高雄高等行政法院判決
原 告 豐貿實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 許佳新 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
九十五年四月二十七日台財訴字第０九五０００一九八七０號訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告八十九年度未分配盈餘申報，列報經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額虧損新台幣（下同）三、六九一、四七五元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額三二、二六二、八九二元、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額九、五０五、三四三元及其他加項一、０四三、一三三元，減除彌補以往年度之虧損三九、一一九、八九三元，本年度未分配盈餘為０元。經被告初查以原告八十九年度營利事業所得稅結算申報資產負債表本期損益申報為三一、三００、一九六元，於八十九年度未分配盈餘申報書列報彌補以往年度虧損為三九、一一九、八九三元，因認原告虛列彌補以往年度之虧損為七、八一九、六九七元，核定本件彌補以往年度之虧損為三一、三００、一九六元，八十九年度未分配盈餘為七、八一九、六九七元，應加徵百分之十營利事業所得稅七八一、九六九元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條之二第一項規定，按所漏稅額處０．四倍罰鍰三一二、七００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（原核定含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、未分配餘加徵百分之十營利事業所得稅之依據，係依行為時 所得稅法第六十六條之九第一項「自八十七年度起，營利事 業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之 十營利事業所得稅」之規定。為計算未分配盈餘，復於同條 第二項規定：「所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課 稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之 所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣 除之虧損及減除左列各款後之餘額。」所得稅法施行細則第 四十八條之十第一項及第二項規定：「所得稅法第六十六條 之九第二項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額 ，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第四條第一項第 十六款及第十七款規定免納所得稅之所得額。二、依本法第 四條之一及第四條之二規定停止課徵所得稅之所得額。三、 依廢止前獎勵投資條例第六條、八十八年十二月三十一日修 正公佈前促進產業升級條例第八條之一、促進產業升級條例 第九條、第十條、第十五條、第七十條之一、九十年一月二 十日修正公布前科學工業園區設置管理條例第十五條、科學 工業園區設置管理條例第十八條、獎勵民間參與交通建設條 例第二十八條、八十九年十一月二十九日修正公布前九二一 震災重建暫行條例第四十條、促進民間參與公共建設法第三 十六條、企業併購法第三十七條、第三十九條、國際金融業 務條例第十三條、八十九年一月二十六日修正公布前農業發 票條例第十八條及其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得 額。本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定 不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一 、依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額 。二、依本法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅之 所得額。三、依本法第七十三條之一規定，按規定扣繳率申 報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之 所得額。」合先敘明。
二、公司盈餘分配有現金股利與盈餘轉增資之股票股利二種，現 金股利計入未分配餘，實際可供盈餘分配。惟「股票股利」 依商業會計處理準則第十五條第二項第二款第四目規定：「 因持有短期投資而取得之股票股利．．．所配發之股票者， 應依短期投資之種類，分別註記所增加之股數，並按加權平 均法重新計算每股平均單位成本。」因此，股票股利只能作 股數的增加，並無實際盈餘可供分配。股票股利在財務會計
處理與稅捐課稅之間，存在永久性差異。是此項無實際盈餘 可供分配之股票股利，自非屬未分配盈餘，故實際上不能分 配，稅法強予課稅，應有違反「公平課稅原則」。為解決此 紛爭，立法院已於日前（九十五年五月五日）三讀通過所得 稅法修正案，並由總統府九十五年五月三十日華總一義字第 ０九五０００七五六二一號公告實施修正所得稅法第六十六 條之九規定「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指 營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。」依修 正後之規定，已回歸商業會計法，改以稅後純益為計算基礎 ，因此，就財務會計而言，於盈餘發生年度雖不需認列投資 收益，但於獲配股利時，則需視其為現金或股票股利，而決 定是否帳列股利收入科目，或是僅註記股數增加，如其為現 金股利則應認列為股利收入，並其列入稅後盈餘中，因此須 計算百分之十之未分配盈餘稅；而若其為股票股利，則只須 註記股數增加，並不列入稅後盈餘，亦無須申報百分之十未 分配盈餘稅。
三、最高行政法院九十三年度判字第一三四八號判決，以當年度 獲配股票股利係屬所得稅法第四十二條第一項規定不計入所 得課稅之所得額，依經濟部發布之商業會計處理準則（依商 業會計法第十三條規定訂定）第十五條第二項第二款第四目 之規定：「因持有短期投資而取得股票股利或資本公積轉增 資所配發之股票者，應依短期投資之種類，分別註記所增加 之股數，並按加權平均法重新計算每股平均單位成本。」系 爭股票股利只能作股數的增加，無法分配此項股利所得予股 東，國稅局對無實際盈餘之股票股利以面額計算其未分配盈 餘，否准用以彌補以往年度之虧損，已違反「量能課稅」及 「租稅正義」。另因該盈餘與股利為現金之情況究有不同， 無法實際彌補其以往年度累積虧損之數額，從而於計算上訴 人當年度加徵百分之十之未分配盈餘時，如未准扣除上訴人 以往年度之虧損，即與所得稅法第六十六條之九規定應使未 分配盈餘之計算臻於公平合理之意旨有違。
四、綜上所述，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，主要 係以所得稅法第六十六條之九第一項之規定為法律依據。同 條第二項之規定，則在闡述未分配盈餘之計算，係以課稅所 得額加減特定項目而得，並規定應加減之項目。立法理由說 明，具有依法不能分配或已不存在之所得之屬性者，應予減 除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。同法施行細則第 四十八條之十第一項及第二項補充規定，應加計之詳細項目 。依前段解析，可歸納出應加計之項目，須具有「財務會計 上認列入者，課稅上不當作所得課稅」之屬性，始該當「不
計入所得課稅之所得額」。由於轉投資採成本法評價或採權 益法評價，依財務會計準則規定，其投資收益認列時點不一 。現金股利及股票股利，在財務會計上有不同處理方式，實 無法單純地依法條字面文義，適用相同的處理。依相類似事 項，應有相類似處理。不同事項，不同處理之平等原則。另 就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之立法目的及其 課稅構成要件，將所得稅法第六十六條之九第二項或施行細 則第四十八條之十第二項第二款所稱「不計入所得課稅之所 得額」之文義採限縮解釋之方法，以與所得稅法第四十二條 第一項「不計入所得額課稅之所得額」概念有所區隔，實有 必要。此項限縮解釋法，在租稅法上之運用，應無不可，最 高行政法院六十一年判字第三三五號判例：「未受償之利息 尚不能列入來源所得，所得稅之徵收，以已實現之所得為限 ，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部 ，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得 課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所 得稅之義務，稅法本旨，當非如是」即其適例（參財政部稅 制委員會編印之或租稅法規解釋適用之探討）。基上論述， 原告以為股票股利，不具有「財務會計上認列收入者，課稅 上不當作所得課稅」之屬性，更與所得稅法第六十六條之九 第一項規定課稅構成要件不符，將其列入未分配盈餘計算課 予租稅，實屬不妥。另本件原告帳上之累積虧損遠大於以商 業會計法計算之未分配盈餘再加計被告認定之股票股利。易 言之，若被告認定股票股利為未分配盈餘之加項，亦應考量 原告帳上累積虧損遠高於被告認定之未分配盈餘之金額等語 。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、本稅部分：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者 ，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適 用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽 徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律 規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已 依第三九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：． ．．二、彌補以往年度之虧損。」「本法第六十六條之九 第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得 額，係指左列各款規定之所得額：．．．二、依本法第四 十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規 定，不計入或免於計入所得額課稅之所得額。」及「本法 第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，
係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度 累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第六十六條之九第 一項、第二項第二款、同法施行細則第四十八條之十第二 項第二款及第四項所明定。
（二）投資公司收到被投資公司以其保留盈餘或資本公積轉增資 所分配之股票股利時，帳載雖只能作股數增加重新計算單 位成本，不能列計投資收入，惟依所得稅法第六十六條之 九第二項前段及同法施行細則第四十八條之十第二項第二 款之規定，計算應加徵百分之十未分配盈餘時，應加計該 項股票股利；本件原告八十九年度取得股票股利八、０八 五、七三三元及現金股利一、四一九、六一０元，合計九 、五０五、三四三元，原告已列報於八十九年度未分配盈 餘申報書之加計項目，被告原核並從其申報數核定在案， 原告所稱八十九年度因取得上市公司發放之股票股利面額 七、八六四、七八二元，按商業會計法及一般公認會計原 則之規定，作備忘分錄註明股數增加，僅係降低持股成本 ，並非增加收益，致使帳上無此項股票股利可產生盈餘供 分配，然被告原核卻以財務會計與稅務會計之差異，依所 得稅法施行細則第四十八條之十第二項規定，加計此項股 票股利，補稅並處罰乙節，顯係誤解。
（三）又依所得稅法第六十六條之九第二項規定得為彌補以往年 度虧損之未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法及商業 會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，同條第二項第 二款規定應減除之「彌補以往年度之虧損」，則指營利事 業以當年度帳載未分配盈餘，彌補以往年度之虧損而言， 本件原告八十九年及九十年度營利事業所得稅結算申報均 係會計師查核簽證申報之案件，其八十九年度營利事業所 得稅結算申報書損益及稅額計算表帳載結算金額之全年所 得額、資產負債表之本期損益及九十年度營利事業所得稅 結算申報書第十五頁盈虧撥補表之八十九年度稅後淨利， 均申報為三一、三００、一九六元，而原告迄至八十九年 底帳載累積盈虧為虧損一０二、八九七、五八三元（八十 六年度以前累計虧損餘額三七、二七七、九九七元及八十 七年度以後累計虧損餘額六五、六一九、五八六元），即 原告得以八十九年度稅後淨利彌補以往年度之虧損金額為 三一、三００、一九六元，惟原告八十九年度未分配盈餘 申報書列報彌補以往年度虧損三九、一一九、八九三元， 虛列彌補以往年度之虧損七、八一九、六九七元，從而， 被告原核依首揭規定，核定其彌補以往年度之虧損三一、 三００、一九六元，本件未分配盈餘為七、八一九、六九
七元，應加徵百分之十營利事業所得稅七八一、九六九元 ，洵無違誤。至訴稱股票股利僅能作股數的增加，並無實 際盈餘可供分配，稅法強予課稅，有違反「公平課稅原則 」，參照最高行政法院九十三年度判字第一三四八號判決 ，亦持相同見解，原告以為股票股利不具有「財務會計上 認列收入者，課稅上不當作所得課稅」之屬性，更與所得 稅法第六十六條之九第一項規定課稅構成要件不符，將其 列入未分配盈餘計算課予租稅，實屬不妥云云。經查，股 票股利係屬原告所得額之一部分，自應計入原告全年所得 額內計算未分配盈餘，且所得稅法第六十六條之九規定之 各項減除項目，亦無減除系爭股票利之規定，原告八十九 年度取得股票股利八、０八五、七三三元及現金股利一、 四一九、六一０元，合計九、五０五、三四三元，已列報 於八十九年度未分配盈餘申報書之加計項目，被告原核並 從其申報數核定，係依首揭明確之法律規定而為，縱因此 產生財務會計處理與稅捐課稅間之永久性差異，亦為適用 法律規定所致，尚無違反公平課稅原則，原告顯有誤解， 另主張援引最高行政法院九十三年度判字第一三四八號判 決，並非判例，尚無援引適用之餘地，所訴各節洵不足採 。
（四）又原告援引之經立法院三讀通過並由總統府九十五年五月 三十日華總一義字第０九五０００七五六二一號公告實施 修正所得稅法第六十六條之九有關未分配盈餘規定，自九 十四年度（係指未分配盈餘申報年度）起始得適用。二、罰鍰部分：
（一）按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有 漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰 。」為所得稅法第一百十條之二所明定。次按「營利事業 已依所得稅法第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報 或短報未分配盈餘者，漏稅額超過新台幣五萬元者，處所 漏稅額０．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或 於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰 鍰者，處所漏稅額０．四倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表編號三０八所明定。
（二）承前所述，原告八十九年度未分配盈餘申報，虛列彌補以 往年度之虧損七、八一九、六九七元，致漏報未分配盈餘 七、八一九、六九七元，有八十九年度營利事業所得稅結 算申報書、未分配盈餘申報書、九十年度股東常會議事錄 、盈虧撥補表及承諾書等可稽，違章事證足堪認定，被告 依前揭規定，按所漏稅額裁處０．四倍罰鍰三一二、七０
０元（計至百元止），並無違誤等語。
理 由
一、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所 獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」「 自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十 六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關 核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得 稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規 定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之 營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年 度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他 法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社 法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條 約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂 之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有 限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司 或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅 利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管 機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固 定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項 目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能 提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」「本法 第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所 得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法 第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依 本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十 七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依 本法第七十三條之一規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額 。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」分別 為所得稅法第四十二條第一項前段、行為時所得稅法第六十 六條之九第一項、第二項及同法施行細則第四十八條之十第 二項所規定。上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股 東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失， 乃明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘 加徵百分之十營利事業所得稅。又為正確計算應加徵百分之 十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算 基礎，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得 額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘 ，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得准予扣
除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，公司當年 度如有上述依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額 ，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之 課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該所得仍應計入該公司全 年之所得額內計算其未分配盈餘，除得減除上開規定所列舉 之當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損或其 他經財政部核准之項目等外，應就該算得之未分配盈餘加徵 百分之十營利事業所得稅。
二、本件原告八十九年度未分配盈餘申報，列報經會計師查核簽 證依法調整後之課稅所得額虧損三、六九一、四七五元，加 計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額三 二、二六二、八九二元、當年度依所得稅法或其他法律規定 不計入所得課稅之所得額九、五０五、三四三元及其他加項 一、０四三、一三三元，減除彌補以年度之虧損三九、一一 九、八九三元，本年度未分配盈餘為０元。經被告初查以原 告八十九年度營利事業所得稅結算申報資產負債表本期損益 申報為三一、三００、一九六元，卻於八十九年度未分配盈 餘申報書列報彌補以往年度虧損三九、一一九、八九三元， 因認原告虛列彌補以往年度之虧損為七、八一九、六九七元 ，核定本件彌補以往年度之虧損為三一、三００、一九六元 ，八十九年度未分配盈餘為七、八一九、六九七元，應加徵 百分之十營利事業所得稅七八一、九六九元，除發單補徵稅 額外，並依所得稅法第一百十條之二第一項規定，按所漏稅 額處０．四倍罰鍰三一二、七００元（計至百元止）等情， 有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、八十九年度 未分配盈餘申報書、原告八十九年度資產負債表、原告九十 年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、股利憑單 、原告九十年度股東常會議事錄、原告九十年度盈虧撥補表 、八十九年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書及 違章案件罰鍰通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。三、原告提起本件訴訟，無非以公司盈餘分配有現金股利與盈餘 轉增資之股票股利二種，現金股利計入未分配餘，實際可供 盈餘分配。惟「股票股利」依商業會計處理準則第十五條第 二項第二款第四目規定，股票股利只能作股數的增加，並無 實際盈餘可供分配。股票股利在財務會計處理與稅捐課稅之 間，存在著永久性差異，此項無實際盈餘可供分配之股票股 利，自非屬未分配盈餘。又所得稅法第六十六條之九已修正 ，依修正後之規定，已回歸商業會計法，改以稅後純益為計 算基礎，就財務會計而言，於盈餘發生年度雖不須認列投資 收益，但於獲配股利時，則須視其為現金或股票股利，而決
定是否帳列股利收入科目，或是僅註記股數增加，如其為現 金股利則應認列為股利收入，並其列入稅後盈餘中，因此須 計算百分之十之未分配盈餘稅；而若其為股票股利，則只須 註記股數增加，並不列入稅後盈餘，亦無須申報百分之十未 分配盈餘稅。此外，原告帳上之累積虧損遠大於以商業會計 法計算之未分配盈餘再加計被告認定之股票股利。易言之， 若被告認定股票股利為未分配盈餘之加項，亦應考量原告帳 上累積虧損遠高於被告認定之未分配盈餘之金額云云，資為 爭執，爰就原告主張分述如下：
（一）關於營利事業持有有價證券或長期投資而取得之股票股利 之會計處理一節，財政部證券管理委員會於七十三年十二 月十五日以（七十三）台財證（一）字第三五九五號函釋 稱：「．．．因持有有價證券或長期股權投資，而取得『 股票股利』者，應依投資之種類，分別註記所增加之股數 ，並按加權平均法計算每股平均單位成本，不得作為收益 處理。茲有鑒於發行公司多已依舊制將『股票股利』作為 收益入帳，為免對已公告之財務報表有重大影響，上開規 定得延後自民國七十四年一月一日起實施。惟七十三年度 之財務報表中應附註說明，若依本會規定處理，則對當期 損益及期末有價證券（或長期股權投資）產生之影響為何 ．．．。」足見在財務會計上，自七十四年一月一日起， 營利事業所取得之股票股利已不得作為收益處理，而應依 投資之種類，在財務報表上分別註記所增加之股數，並按 加權平均法計算每股平均單位成本。申言之，股票股利尚 非已實現之收益，不能加以分配或發放給股東。上開函釋 係金融證券主管機關財政部證券管理委員會，於法定權限 範圍內，就執行業務所得事項，本於職權所為解釋性之統 一行政規則，並未逾越證券交易法第十四條之規範意旨， 亦未增加法律所無之限制或負擔，行政機關辦理相關案件 時，自可據以適用。惟按「個人之綜合所得總額，以其全 年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股 東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額 、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、 獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人 一時貿易之盈餘皆屬之。」「公司組織之營利事業，因投 資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額， 不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「以上兩款投 資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十 七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所
得額，但應計入當年度未分配盈餘。．．．」分別為所得 稅法第十四條第一項第一類第一款、第四十二條第一項及 營利事業所得稅查核準則第三十條第三款前段所明定。其 中所稱「公司股東所分配之股利總額」，應包括公司股東 所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為 盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉 增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類，公司股 東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是 股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報 酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分 配予各股東。抑且，觀諸財政部所提之所得稅法修正草案 第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股 利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發 記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於 未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其 配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利， 在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資 本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得 ，以維課稅公平，並杜爭議。」益見未分配盈餘轉增資配 發之股票股利性質上應屬營利所得。次依前揭所得稅法第 四十二條第一項規定及營利事業所得稅查核準則第三十條 第三款前段規定，自八十七年一月一日起，因投資其他營 利事業所獲配之現金股利或股票股利，已不得作為收益處 理，固可不計入所得稅額課稅，惟僅不計入課稅所得，該 投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈餘一部分，既非 依法不能分配，亦非已不存在之所得，是應計入當年度未 分配盈餘。又依行為時所得稅法第六十六條之九第二項、 第四十二條第一項及同法施行細則第四十八條之十第二項 第二款規定，上開投資收益即屬本條文所稱「不計入所得 課稅之所得額」，於計算未分配盈餘時，應作為計算未分 配盈餘之加計項目，即應依規定併入未分配盈餘加徵百分 之十營利事業所得稅。此參酌最高法院九十五年度判字第 一八二七號判決亦採相同見解。從而，原告主張系爭股票 股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘者，依商業會計法處理 準則第十五條第二項第二款第四目規定，股票股利只能作 股數的增加，並無實際盈餘可供分配。股票股利不具有「 財務會計上認列收入者，課稅上不當作所得課稅」之屬性 云云，顯屬誤解。
（二）次按司法院釋字第四二０號解釋意旨：「涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之
立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 。」釋字第四九六號解釋意旨：「憲法第十九條規定『人 民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負 繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋， 應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」釋字第五 ００號解釋意旨：「營業稅法第一條規定，在中華民國境 內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及 租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依 各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之，亦經本院釋字第四二０號解釋在案。」上開 司法院解釋，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵 守之方法，指明應本於租稅法律主義。行為時所得稅法第 六十六條之九第二項業就未分配盈餘之範圍予以規範，法 律明文並例舉減項項目，而所得稅法第六十六條之九第二 項第十款僅限於其他經財政部核准之項目方得予以減除， 法條規定甚明。又依營利事業所得稅查核準則第二條第一 項、第二項分別規定：「營利事業所得稅之調查、審核， 應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經 規定者，依有關法令之規定辦理。」「營利事業之會計事 項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準 則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算 申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法 施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細 則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令 之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」準此，營 利事業辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項 與所得稅法及其有關法令之規定未符者，本應於申報書內 自行調整之。股票股利屬所得稅法第四十二條規定不計入 所得額課稅之所得額，於計算未分配盈餘時，依行為時所 得稅法第六十六條之九第二項及同法施行細則第四十八條 之十第二項規定，應列為加計項目，且非行為時所得稅法 第六十六條之九第二項所列之減項，最高行政法院九十五 年度判字第一八五九號判決理由同本相同見解。再者，觀 諸上開所得稅法第六十六條之九第二項業已就未分配盈餘 之範圍予以規範，且減項部分亦經法律明文例舉事項，其 中第十款概括規定，授權財政部核准之項目方得予以減除 ，是基於權力分立之憲政法理，財政部就特定項目是否予 以補充，非司法審查之範疇。倘未經財政部以解釋函令補 充上述未分配盈餘之減項，司法機關尚無權代替已經立法
者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。本 件股票股利並不符合該條第二項所列舉減項部分，亦非其 他經財政部核准得予減除之項目，基於租稅法律主義，自 不得將此加項，又擅列為減項而排除之。從而，原告自不 得以股票股利只須註記股數增加，並無實際盈餘可供分配 ，而將股票股利列為彌補以往年度之虧損，及擅列為減項 予以扣除。
（三）復按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後 ，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第二百三十二條 第一項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業 報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股 東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會 應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核 ：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議 案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東 常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表 及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為 行為時公司法第二十條第一項、第二百二十八條第一項第 七款及第二百三十條第一項所明定。公司法第二百三十二 條第一項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會 承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損 之合計；該虧損之彌補，依公司法第二十條第一項、第二 百二十八條第一項及第二百三十條第一項規定，則須經向 股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方 可；又以商業會計處理準則第二十六條第二項復有：「盈 餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列 帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表 附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第六十六條之九 第二項第二款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業 以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。又因 兩稅合一實施後，所得稅法第六十六條之九係採「年度」 課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵百分之十 營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第四十八條之十第 四項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配 盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈 餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申 報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後 淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，違反公司法 第二百三十二條第一項及所得稅法施行細則第四十八條之 十之規定。申言之，所謂未分配盈餘，依所得稅法第六十
六條之九第二項規定，係指經稽徵機關核定之課稅所得額 加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課 稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除該條 項所列各款後之餘額，作為計算之依據，尚非以財務會計 所計算之盈餘數為認定基礎。而所得稅法第六十六條之九 第二項第二款規定減除「彌補以往年度之虧損」，依此一 規定之文義解釋，應由營利事業依規定程序完成彌補虧損 之作業，始得減除，而非係由稽徵機關於核定未分配盈餘 加徵百分之十營利事業所得稅時逕予減除。而彌補虧損之 程序依公司法第二十條第一項、第二百二十八條及第二百 三十條規定，其營業報告表、財務報表及盈餘分派或虧損 撥補之議案等表冊須向股東會提出，並經股東會議決之程 序為之。本件原告八十九年十二月三十一日之資產負債表 列載八十六年度以前累積盈虧負三七、二七七、九九七元 ，八十七年度以後累積盈虧負六五、六一九、五八六元及 本期損益三一、三００、一九六元，有八十九年十二月三 十一日資產負債表、八十九年度營利事業所得稅結算申報 核定通知書、原告九十年度股東常會議事錄、原告九十年 度盈虧撥補表附原處分卷可按。足認原告實際彌補以往年 度累積之虧損額亦僅為三一、三００、一九六元。本件原
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