高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四七七號
九十
原 告 樺錦有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 游朝順 局長
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因確認行政處分無效事件，原告提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告分別於民國（下同）九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日委由展新報關有限公司（下稱展新公司）向被告報運進口混合粉三批（報單第BD/九二/U０六二/００一０、BD/九二/U二八四/０００三及BD/九二/U四三八/０一六三號），經被告查驗及送外化驗鑑定結果，米榖粉（生米榖粉）分別占二十三％、二十六％及二十九％，經加工後之米澱粉占五十五％、五十二％及四十九％，且說明該貨樣之澱粉係來自米及玉米，其中米之比例較多，約佔八０％，亦即包括米澱粉內所有之含米量有八０％，己逾三０％限量，依據財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定，本件來貨其食米含量不低於三０％之調製品，自應納入關稅配額管理，故被告核列稅則號別第一九０一．九０．九一號，其輸入規定代號「四五一」，屬應檢附行政院農業委員會（下稱農委會）核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本通關放行。嗣原告於九十二年六月二日申請驗放來貨，被告乃於九十二年六月十二日以高普中字第０九二０００一五五八號函通知原告於文到一個月內檢具上開文件辦理通關（原告不服該函提起訴願，業經財政部九十二年九月十八日台財訴字第０九二００四九九八三號訴願決定駁回確定在案），惟原告仍未補具上開文件，經被告再於九十二年七月二十九日以高普中字第０九二０００一九六四號函請原告於文到二個月內辦理退運國外，亦未據辦理，被告乃依行為時關稅法第七十七條（現行關稅法第九十六條）第一項規定將貨物變賣，而該貨物已據得標者申報退運國外，並已裝船出口。嗣原告於九十五年三月十三日向被告申請確認被告九十二年七月二十九日高普中字第０九二
０００一九六四號處分無效，經被告以九十五年三月二十七日高普興字第０九五一００五四０六號函復不予允許，原告遂依行政訴訟法第六條第二項規定，提起本件確認訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）確認被告九十二年七月二十九日高普中字第０九二０００ 一九六四號行政處分無效。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於九十五年三月十三日向被告申請確認九十二年七月 二十九日高普中字第０九二０００一九六四號處分無效。 惟被告稱其為財政部所屬機關，依財政部九十二年一月二 日台財關字第０九一００七三二七二號令規定，將本件貨 物中所含之「經加工後之米澱粉（改質米澱粉）」換算食 米計量，合計含米量逾三０％，納入配額數量內管理，歸 列稅則第一九０一‧九０‧九一號，並無違法令規定，所 為之處分應屬有效，而未被允許。然按「下級公務員於其 職務內事項，固有服從上級公務員命令之義務，若其命令 之形式要件未備，而聽從實施，即不得主張為依法令執行 職務之行為。」為最高法院判例要旨下冊第三十四頁所明 示。前揭財政部令未明列「改質者」換算食米計量依據， 形式要件未備，屬無效行政命令之權限，被告據為實施， 為不為依法令執行職務之處分，顯有重大瑕疵。原告認為 確認本件行政處分無效，有即受確認判決之法律上利益， 於是提起確認訴訟。
（二）被告辯稱：「財政部據農委會決議，配合發布九十二年一 月二日台財關字第０九一００七三二七二號令，因其為全 國財稅最高主管機關財政部依據全國農業最高主管機關農 委會之法定職權所發布之命令，自屬合法、有效」。然參 據Ｈ－Ｓ註解詮釋，改質米澱粉非屬稻米、米食製品、亦非 屬糧食管理法所規範之糧食，農委會係據何法定職權規範 「改質者」換算食米計量管理；財政部又據何法配合農委 會無法律授權之提議發布該令，被告則未提出。被告又稱 ：「系爭貨物送外化驗鑑定結果，含米成分約佔八０％， 核定其進口稅則第一九０一‧九０‧九一號，納入配額數 量管理，並無違法令規定。」然據化驗結果二略以：本貨
樣之澱粉粒係來自米及玉米，其中米的比例較多，約佔八 ０％。明確陳指來貨「米澱粉粒含量」約佔八０％，並無 被告所稱「含米成分」約佔八０％之情事。被告蓄意將「 米澱粉粒含量」妄稱為「含米成分（含米量）」，意圖以 假亂真。查我國律法尚無據「米澱粉粒含量」為管理之規 範，由稻穀、糙米、白米、碎米及相關產品米等配額品項 ；稻米殘渣、飼料用米澱粉、非飼料用米澱粉、酵素水解 米粉等開放品項，米澱粉粒含量均為一００％，足以說明 之。被告又稱：「米澱粉於改質加工處理後，實際改質者 僅佔原成分極少百分比，餘仍屬保留原型態之米澱粉，行 政院農業委員會為避免業者逃避稻米及米食製品關稅配額 之管理，保護國內稻米產業，故需換算『改質米澱粉』之 含米量」。據悉「改質米澱粉」雖是米澱粉經化學反應修 飾改質而成，但其「物性」及「法律規範」皆不同於「米 澱粉」，非被告所能否認。倘農委會認為改質米澱粉混合 他物進口需要換算食米計量，應將意見提報行政院核轉立 法院審議，經三讀由總統公布施行方符程序。此外，改質 米澱粉在我ＷＴＯ入會前即非屬管理品項，入會後亦未修 法管理，換算限制於法未合。由乾香菇、乾金針菜、柿子 、桂圓等關稅配額品項；香菇、金針菜、柿子乾、鮮桂圓 等開放品項，雖僅乾、鮮之別，但涇渭分明不為換算，足 以說明之。被告又稱：「參據本局以『通關疑義聯絡單』 向該農委會查詢『食米重量是否含米澱粉及加工米澱粉』 ，據答覆均應計入，故本案貨物所含『經加工後之米澱粉 』足勘視為『米澱粉』」。前述足以說明被告知法犯法， 公然違反海關進口稅則對「改質米澱粉（開放品項）」及 「米澱粉（配額品項）」之規範。被告再稱：「行政院農 業委員會為明確規範食米調製品之含米量認定標準於九十 一年十月二十八日邀集相關機關召開『研商進口含有食米 成分調製食品之認定事宜會議』獲致決議：貨品經歸類為 『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品分類表合訂本』第 十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者），其成分如來自食 米製得者，不論其歸屬任何章節，經換算食米含量超過三 ０％者，納入配額數量內管理。」按中央法規標準法第五 條第二款規定，改質米澱粉換算食米計量管理，涉及人民 權利義務，應以法律定之，行政院所轄機關均無裁量權限 ，議決事項不具法律效力。另辯稱：「依據海關進口稅則 含米量不低於三０％者該項食米量之計算，未有排除項目 ，故不論任何型態均應列入核計。」惟查我國輸入規定採 行「負面列表制度」，未明文限制之品項不限制，故無被
告辯稱之情事。此外，參據Ｈ－Ｓ註解詮釋，稅則第一九 ０一‧九０‧九一號所規範之「含米量」廣義解釋勉強擴 及「含配額品項之總和量」，無關開放品項。由海關進口 實錄迄未有「開放品項」換算成「配額品項」管理之案例 足以說明之。
（三）按「涉及人民權利之限制，依憲法第二十三條及中央法規 標準法第五條第二款規定，應以法律定之；若法律授權以 命令為補充規定者，授權之目的、內容及範圍，應具體明 確，始得據以發布命令。」為司法院釋字第三九０號解釋 所明示。被告未依法提出前揭財政部令規範換算管理改質 米澱粉之依據，違反法律授權明確性原則。此外，倘按財 政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二 號令旨意「五０％改質米澱粉」混合「五０％蛋白粉」進 口，呈現出「開放項目」混合「開放項目」變成「關稅配 額項目」，前所未有，危害公平正義甚明。另台灣雀巢股 份有限公司（下稱雀巢公司）進口「混合穀粉」，主成分 米穀粉五十五％、水解米粉三十九％，依該令旨意，應歸 列稅則第一九０一‧九０‧九一號，屬配額品項；依稅則 規定，則宜歸列第一九０一‧一０‧九０號，屬開放品項 ，前揭足證該令牴觸稅則規定。請問其貨品含米量之核算 ，是依稅則規定、依財政部令、還是被告說了算，被告則 未提出。次按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束 」、「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得 逾越法律授權之範圍」及「所為非直接對外發生法規範效 力之一般、抽象之規定」分別為行政程序法第四條、第一 百五十條及第一百五十九條第一項後段所明文。法律明定 改質米澱粉屬開放品項，前揭財政部令釋為配額品項，牴 觸行政程序法第四條規定、該令內容未明列換算依據，將 改質米澱粉納入換算食米計量管理，逾越法定裁量權限， 牴觸同法第一百五十條規定、內容超越規範機關內部秩序 及運作之權限，涉及直接對外發生法規範效力，牴觸同法 第一百五十九條第一項後段規定。該令牴法無效，被告據 為實施，顯有重大瑕疵。
（四）查我ＷＴＯ入會文件關稅減讓Ｉ－Ｂ表臚列項目及九十二 年政府公告納入關稅配額管理之二十四項貨品，完全無關 改質米澱粉，且九十一年、九十二年度「配額品項」完全 相同，非被告所能否認。來貨九十一年進口時（進口報單 第：ＢＣ／九一／Ｖ五０九／００三五號）被告核列稅則 第一九０一‧九０‧九九號得自由輸入，問其九十二年何 以改列第一九０一‧九０‧九九號配額管制。被告略以：
「九十一年進口之貨物與本案貨物成分雖然相同，惟因前 揭財政部台財關字第０九一００七三二七二號令發布日期 為九十二年一月二日係在九十一年該批案外貨物發生之後 ，故異其處理。」被告明確指出九十一年、九十二年異其 管理起因於財政部九十二年一月二日台財關字第０九一０ ０七三二七二號令之發布。然監察院財政及經濟委員會第 三屆第一二二次會議對該令之調查意見略以：「財政部台 財關字第０九一００七三二七二號函釋規定，『混合改質 米澱粉』之進口貨物經換算其（含改質米澱粉）食米含量 超過三０％者，納入配額數量內管理，已增加原海關進口 稅則對『改質米澱粉』所無之限制」、「台財關字第０九 一００七三二七二號函釋確有導致將可自由進口之『改質 米澱粉』與其他亦屬自由進口貨品混合進口，需換算『改 質米澱粉』之食米含量，而納入關稅配額管理之質疑」、 「按關於人民權利義務事項應以法律訂之，行政機關不得 以職權發布解釋性之行政規則對人民依法律享有之權利增 加限制，分別為中央標準法第五條第二款及司法院釋字第 五０五號解釋及第五六六號解釋所明示，是財政部台財關 字第０九一００七三二七二號函釋，核與法律保留有違」 及「倘農業及關政主管機關認定稻米為高度敏感性產業， 有為嚴密保護之需要，自應於海關進口稅則號列就『混合 改質米澱粉』之進口限制予以周詳規範，方屬正辦」（摘 錄調查意見第五頁、第六頁）等節。按命令牴觸法律及無 法律授權限制人民之自由權利者，無效。為行政程序法第 一百五十八條所明示，該令牴法無效，被告據為處分，顯 有重大瑕疵。此外，本件貨品化驗鑑定結果米榖粉（生米 榖粉）分別占二十三％、二十六％及二十九％，經加工後 之米澱粉占五十五％、五十二％及四十九％，依稅則規定 核算含米量均低於三０％，應歸列稅則第一九０一‧九０ ‧九九號。
（五）被告辯稱：「系爭貨物含米成分約佔八０％，被告核定其 進口稅則第一九０一‧九０‧九一號，納入配額數量管理 ，應屬適當。」乙節，經查來貨鑑定結果並無「貨物含米 成分約佔八０％」之論斷，是被告自我作故。來貨九十一 年進口時，被告稱米榖粉成分約為二十九％，其餘成分由 玉米、加工米澱粉等為主所組成，核列稅則第一九０一‧ 九０‧九九號「其他第一九０一節所屬之調製品」得自由 輸入。九十二年管製品項未變，被告未經法律授權將「加 工米澱粉」換算「食米」計量，改列稅則第一九０一‧九 ０‧九一號配額數量管理，自難謂正當。被告另以來貨係
依Ｈ－Ｓ註解分類規定，而非以財政部令來找尋稅則歸列 之論述，掩蔽私將「改質米澱粉」換算「食米」計量之違 失。被告又辯稱：「財政部台財關字第０九一００七三二 七二號令，係依據完成立法程序並經總統公布施行之修正 海關進口稅則制定。」乙節，查「改質米澱粉」非屬糧食 管理法第三條所規範之糧食、非屬我ＷＴＯ入會文件關稅 減讓Ｉ－Ｂ表臚列項目、非屬政府公告納入關稅配額管理 之貨品，參據Ｈ－Ｓ註解詮釋屬開放品項，非被告所能否 認。該令將其釋為配額品項，違反稅則規定何以為據？再 者被告未明確指出該令是依稅則何章何節制定，牴觸法律 授權明確性原則。另監察院核財政部台財關字第０九一０ ０七三二七二號令與法律保留有違，被告未依法釐正，竟 假監察院不具裁判權限之說否決調查意見，所辯顯係飾卸 之詞。被告所辯連篇累牘無關宏旨，至於癥結：「何法規 定改質米澱粉混合他物進口換算食米管理」、「何法規定 改質米澱粉單獨進口、與混合他物進口為不同管理」、「 何法規定改質米澱粉九十一年免為換算、九十二年換算食 米管理」、「何法規定據形式要件未備之令實施有效」、 「何法授權財政部頒令管制『改質者』」等，被告則全未 提出。此外，被告初期即涉違法換算、歸列，一步錯，步 步錯，其後續實質之行徑，自不為適法。
（六）被告辯稱：「監察院核財政部台財關字第０九一００七三 二七二號令與法律保留原則有違事，財政部檢討意見略以 ：『（一）有關法律方面：稅則第一九０一‧九０‧九一 號之貨品自九十二年起列為關稅配額項目。（二）有關稅 則歸列方面：混合粉歸列稅則第一九０一節項下。（三） 有關釋令方面：財政部台財關字第０九一００七三二七二 號令係配合農委會發布。』準此，上揭財政部令『改質米 澱粉需換算食米含量』，係依據『修正海關進口稅則』所 發布甚明。」乙節，查稅則第一九０一‧九０‧九一號「 其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」之 貨品屬配額品項，及「混合粉歸列稅則第一九０一節」為 「海關進口稅則」所明定，未見「改質米澱粉換算食米計 量之授權」、未見「改質米澱粉單獨進口免為換算、混合 他物進口換算食米之規範」、未見「改質米澱粉九十一年 免為換算、九十二年換算食米管理之規範」及未見「據違 法之令實施有效之規範」。被告假財政部檢討意見為說項 ，無非黔驢故技朋比為奸。檢討意見又稱上揭財政部令係 配合農委會主張「改質米澱粉需換算食米含量」而發布， 按中央法規標準法第五條第二款規定，改質米澱粉換算食
米計量管理，涉及人民權利義務，應以法律定之，行政院 所轄機關均無裁量權限，所為裁量均屬無效行政命令之權 限。另辯稱：「監察院不具最終裁判權限‧‧‧。」乙節 ，查本件係因監察院不具最終裁判權限而起訴，被告詆毀 監察權所辯顯係多餘。至於爭點監察院核：「財政部台財 關字第０九一００七三二七二號函釋規定，『混合改質米 澱粉』之進口貨物經換算其（含改質米澱粉）食米含量超 過三０％者，納入配額數量內管理，已增加原海關進口稅 則對『改質米澱粉』所無之限制」、「台財關字第０九一 ００七三二七二號函釋確有導致將可自由進口之『改質米 澱粉』與其他亦屬自由進口貨品混合進口，需換算『改質 米澱粉』之食米含量，而納入關稅配額管理之質疑」及「 按關於人民權利義務事項應以法律訂之行政機關不得以職 權發布解釋性之行政規則對人民依法律享有之權利增加限 制，分別為中央法規標準法第五條第二款及司法院釋字第 五０五號及第五六六號解釋所明示，是財政部台財關字第 ０九一００七三二七二號函釋，核與法律保留有違。」等 ，被告則未提辯解。被告辯稱：「查被告九十一年九月十 日（九一）高預字第０四三九號『進口貨物稅則預先審核 答覆函』分類理由為‧‧‧，」乙節，經查該答覆函雖有 被告所稱之分類理由，但分類理由欠缺爭點「改質米澱粉 換算食米計量之法源」，其與財政部台財關字第０九一０ ０七三二七二號令欠缺「改質米澱粉換算食米計量之法源 」，如出一轍，稱被告輔為說項顯係多餘並無不當。至於 「農委會函釋改質米澱粉之含量當納入食米含量之法源」 及「九十一年、九十二年來貨相同、配額品項相同、稅則 號別相同，何法規定九十一年改質米澱粉免為換算、九十 二年換算食米計量管理」，被告則未提出。又被告辯稱以 ：「稅則第一九０一‧九０‧九一號『其他第一九０一節 所屬之含米量不低於三０％調製品』，該稅則並未明文規 定『何種型態之含米量』，理應限制『所有型態之含米量 』」乙節，惟查我國輸入規定採行「負面列表制度」，未 明文限制之品項不限制，於法尚無「理應限制『所有型態 之含米量』」之情事，被告所辯無非自我作故。另辯稱： 「財政部發布令日期，係在總統令之後，二令有如母、子 法關係，‧‧‧。」乙節，然參據九十一年十二月三十一 日華總一義字第０九一００二五四八四０號令公布之「修 正海關進口稅則部分稅則」，未有「改質米澱粉」管理規 定之修正，顯然與台財關字第０九一００七三二七二號令 規定「改質米澱粉」換算食米計量管理，有極大差異。被
告以「頒令期日之先後」為說項，論斷兩廂互為關聯，顯 係無稽之談。被告所辯連篇累牘，至於爭點：「何法規定 改質米澱粉換算食米計量」、「何法規定改質米澱粉（開 放品項）換算食米（限製品項）計量得以命令裁量」、「 何法規定改質米澱粉單獨進口免為換算、混合他物進口換 算食米計量管理」、「何法規定改質米澱粉九十一年免為 換算、九十二年換算食米管理」、「何法規定據違法之令 實施有效」等，被告則全未提出。
（七）綜上，財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七 三二七二號令性質屬「行政規則」，屬無效之解釋性函令 甚明。被告據為九十二年七月二十九日高普字第０九二０ ００一九六四號處分依據，顯有重大瑕疵，按行政程序法 第一百十一條第七款規定，屬無效行政處分，請判決如訴 之聲明，以維權益。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）查原告於九十二年七月三日提起訴願，經財政部以九十二 年九月十八日台財訴字第０九二００四九九八三號訴願決 定書決定訴願駁回，原告未提起行政訴訟，處分已告確定 。嗣原告再於九十三年六月十日以前揭訴願決定在法規適 用顯有錯誤及相關證物未經審酌等情事，就該訴願決定申 請再審，亦經財政部九十四年九月十四日台財訴字第０九 四００三三三八四０號訴願再審決定書，以原告申請訴願 再審不合法，決定再審不受理。原告不服，於九十四年九 月二十日向鈞院提起行政訴訟，經鈞院九十四年十一月三 十日九十四年度訴字第七七０號裁定，以原告不合起訴程 式或不備其他要件，裁定駁回。原告仍不服，復於九十四 年十二月二十三日提起抗告，正由最高行政法院審理中。 另原告於九十五年三月三十一日向鈞院提起行政訴訟確認 原行政處分無效，業經鈞院九十五年六月二日高行獻紀信 九五訴００二五七字第四一二四號函以「業經原告當庭撤 回起訴」審結，惟原告復於九十五年五月二十九日提起本 件確認行政處分無效事件。又無論本件確認九十二年七月 二十九日高普中字第０九二０００一九六四號函行政處分 無效或前件撤銷財政部九十四年九月一四日台財訴字第０ 九四００三三三八四０號（案號：第00000000號 ）訴願再審決定（即被告九十二年六月十二日高普中字第 ０九二０００一五五八號函之處分）事件，均屬相同之三 批進口貨物、相同之處分結果（逾期未辦將被拍賣）。（二）按海關進口稅則第一九０一‧九０‧九九號為「其他第一 九０一節所屬之調製品」，第二欄稅率三０％；稅則第一
九０一‧九０‧九一號為「其他第一九０一節所屬之含米 量不低於三０％調製品」，第二欄稅率二十五％；系爭貨 物含米成分約占八０％，被告核定其進口稅則為第一九０ 一‧九０‧九一號，納入配額數量管理，應屬適當。按依 據我國加入世界貿易組織協議，九十一年進口稻米與「海 關進口稅則及進出口貨品分類表」第十一、十八、十九、 二十一章含米重量不低於三０％之米食製品（速食粥、米 紙及米果等三項貨品除外），採限量進口。自九十二年起 ，其進口方式由限量進口改採關稅配額制度，財政部據以 修正「海關進口稅則」部分稅則，經立法院審議完成立法 程序，再經總統九十一年十二月三十一日華總一義字第０ 九一００二五四八四０號令公布施行，其關稅配額之相關 規定並經經濟部國際貿易局於九十二年一月二日以貿服字 第０九一七０一一五五六－０號公告。而應施關稅配額之 二十四項稻米及米食製品（依稅則號別八位碼計），包括 稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九０一節所屬 之含米量不低於三０％調製品」，故財政部依據ＷＴＯ入 會協議修正海關進口稅則，將該項貨品自九十二年起列為 關稅配額項目。次按「混合改質米澱粉」係由米穀粉及改 質米澱粉等混合而成，主要用於調製食品方面，其所混合 之「改質米澱粉」等，幾乎全係米澱粉經加工製得，含有 大量米食成分，農委會認為應明確規定食米製品之含米量 認定標準，財政部乃依據農委會邀集相關機關召開「研商 進口含有食米成分調製食品之認定事宜會議」之決議，於 九十二年一月二日配合發布台財關字第０九一００七三二 七二號令，規範混合改質米澱粉成分中各項基料含米量之 換算。故財政部配合農委會發布上開令，規定改質米澱粉 如經混合其他穀粉換算其食米含量超過三０％者，歸列稅 則第一九０一‧九０‧九一號，並納入關稅配額管理，係 依據完成立法程序並經總統公布施行之修正海關進口稅則 ，原告稱「財政部台財關字第０九一００七三二七二號令 形式要件未備，屬無效行政命令之權限」乙節，顯係誤解 。又監察院依憲法第九十五條規定行使監察權，雖得向行 政院及所屬各部會調閱其所發布之命令與各項有關文件， 惟監察權並不包括審查行政命令是否無效，以避免與司法 權重疊，破壞憲政體制，故監察院之調查意見並無最終判 定財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七三二 七二號令違反法律保留原則屬於無效行政命令之權限。本 件原告於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三日委 由展新公司，向被告報運進口混合粉三批（報單第ＢＤ／
九二／Ｕ０六二／００一０、ＢＤ／九二／Ｕ二八四／０ ００三及ＢＤ／九二／Ｕ四三八／０一六三號），經查驗 及送外化驗鑑定結果，實到來貨含米成分約占八０％，依 據上開財政部令規定及被告九十一年九月十日（九十一） 高預字第０四三九號「進口貨物稅則號別預先審核答覆函 」，自應納入關稅配額管理，並歸列稅則號別第一九０一 ‧九０‧九一號，其輸入規定代號「四五一」，屬應檢附 農委會核發之同意文件或糧商登記證（或糧商執照）影本 通關放行。原告未於被告九十二年六月十二日高普中字第 ０九二０００一五五八號函通知之期限內補具上開文件， 經被告再於九十二年七月二十九日以高普中字第０九二０ ００一九六四號函請於限期內辦理退運國外亦未據辦理， 被告始依行為時關稅法第七十七條（現行關稅法第九十六 條）第一項規定將貨物變賣。而該貨物已據得標者申報退 運國外，並已裝船出口。被告為財政部所屬機關，自應依 上開財政部令辦理，所為之行政處分應屬有效，原告所持 理由委無足採。
（三）查本件三批貨品分別送外化驗鑑定結果，米穀粉（生米穀 粉）占二十三％、二十六％及二十九％，經加工後之米澱 粉占五十五％、五十二％及四十九％，且說明該貨樣之澱 粉粒係來自米（ＲＩＣＥ）及玉米（ＣＯＲＮ；ＭＡＩＺ Ｅ），其中米的比例較多，約占八０％，亦即包括米澱粉 內所有之含米量有八０％，已逾三０％，依據財政部九十 二年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定 ：「貨品經歸類為『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品 分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者） ，其成分如來自食米製得者，不論其歸屬任何章節，經換 算其食米含量超過三０％者，納入配額數量內管理。」被 告將其核列稅則第一九０一‧九０‧九一號「其他第一九 ０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，稅率二十五 ％，輸入規定「四五一應檢附農委會核發之同意文件或糧 商登記證（或糧商執照）影本」、「F０一」、「ＭＷＯ 」，納入配額數量內管理，並無違法令規定，原告稱「被 告蓄意將『米澱粉粒含量』妄稱為『含米成分（含米量） 』，意圖以假亂真」乙節，顯有誤解。另被告為慎重處理 類似貨物，曾於本件貨物進口前（九十一年六月）以「通 關疑義聯絡單」向農委會查詢「食米重量是否含米澱粉（ 生、已烘焙）及加工米澱粉」，據答覆均應計入，其結論 與上開財政部令規定相符，亦無違反海關進口稅則對「改 質米澱粉（純品）為開放品項」及「米澱粉為配額品項」
之規範。
（四）按總統公布之「修正海關進口稅則部分稅則」，係自九十 二年起將有關稻米及含米量不低於三０％之米食製品共計 二十四項貨品納入關稅配額管理，其所列二十四項貨品並 以稅則號別來規範，例如所包括之稅則第一九０一‧九０ ‧九一號「其他第一九０一節所屬之含米量不低於三０％ 調製品」，輸入規定「四五一」、「F０一」、「ＭＷＯ 」，固屬原告所稱「我國輸入規定採行『負面列表制度』 未明文限制之品項不限制」，惟查該稅則並未明文限制「 何種型態之含米量」，理應限制「所有種型態之含米量」 ，亦即是被告所謂「海關進口稅則」對於含米量不低於三 ０％者，該項食米量之計算，未有排除項目，故不論任何 型態，均應列入核計。
（五）按被告對於進口貨品分類之核定，係依據海關進口稅則解 釋準則規定，並得參據「國際商品統一分類制度（Ｈ－Ｓ ）註解」及其他有關文件辦理。「改質米澱粉」參據Ｈ－ Ｓ註解之詮釋，應歸列稅則第三五０五節，因非屬上開「 修正海關進口稅則」二十四項稻米及米食製品內之貨品， 不必納入關稅配額管理。而對於原告所提由「五０％改質 米澱粉」混合「五０％蛋白粉」組成之假設性貨品，參據 Ｈ－Ｓ註解對稅則一九０一節之詮釋及財政部九十二年三 月二十一日台財關字第０九二００一六一三一號函釋，祗 要該混合品之基本特性來自前述材料，不論此材料按重量 或體積計算是否佔大多數，供糕餅及烘製食品之混合料， 並非單純之改質澱粉，仍宜歸列稅則第一九０一節，而涉 及關稅配額管理，此乃因成為混合品致改變稅則歸列而納 入「關稅配額」，不應以「開放項目」（純品）混合「開 放項目」（純品）變成「關稅配額管理項目」視之。另依 據「海關進口稅則解釋準則」一規定：「類、章及分章之 標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號 別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內 未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」被告就原告 所提有關雀巢公司之不全資料而查得財政部基隆關稅局以 八十九年五月十八日（八九）基預字第００六一號「進口 貨物稅則號別預先審核答覆函」答覆該公司：「來貨（NE STLE INFANT CEREAL-RICE）為嬰兒食品且由米粉、水解 米粉、維生素及礦物質組成，參據Ｈ－Ｓ中文版註解一九 ０一節（二）－Ａ意旨，來貨宜歸列稅則第一九０一‧一 ０‧００‧九０－七號」，因該貨品名稱為「嬰兒食品（ NESTLE INFANT CEREAL-RICE）」且由米粉、水解米粉等
調製而成，核與稅則號別第一九０一‧一０‧００號所列 之名稱「嬰幼兒調製品」相符，該局依據上開「解釋準則 」一「分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱‧‧‧為 之」規定而核列稅則號別第一九０一‧一０‧００‧九０ －七號「其他嬰兒調製品」，應屬允當。本件三批貨物名 稱均為FO OD PREPARATION OF MODIFIED STARCH AND FLO UR，因無法如同該「嬰兒食品」依據「解釋準則」一規定 之「依照稅則號別所列之名稱」歸列稅則，而係依據Ｈ－ Ｓ註解分類規定，依據來貨含米成分均約占八０％改列稅 則號別第一九０一‧九０‧九一‧００－九號「其他第一 九０一節所屬之含米量不低於三０％調製品」，雖然亦符 合上開財政部九十二年一月二日台財關字第０九一００七 三二七二號令規定，但並非先以該令來找尋稅則歸列，原 告稱「雀巢公司進口『混合穀粉』‧‧‧依該令規範，應 歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號，屬配額品項」乙節 ，顯係誤為「先以該令來找尋稅則歸列」而非應依據Ｈ－ Ｓ註解分類規定來歸列稅則，委無足採。又本件原告已於 九十一年八月及九月間對進口「改質米澱粉係經米穀加工 ，其含量自當納入食米含量計算」及「來貨應歸列稅則第 一九０一‧九０‧九一號」知之甚詳，卻仍執意於九十二 年一月二十日、二月十日及二月十三日報運進口本件貨物 ，其企圖曚混闖關規避來貨納入關稅配額管理甚明，所持 理由殊無足採。
（六）查本件原告於九十二年一月二十日、二月十日及二月十三 日委由展新報關有限公司，向被告報運進口混合粉三批（ 報單第ＢＤ／九二／Ｕ０六二／００一０、ＢＤ／九二／ Ｕ二八四／０００三及ＢＤ／九二／Ｕ四三八／０一六三 號），經查驗及送外化驗鑑定結果，米穀粉（生米穀粉） 占二十三％、二十六％及二十九％，加工後之米澱粉占五 十五％、五十二％及四十九％，且說明該貨樣之澱粉粒係 來自米（ＲＩＣＥ）及玉米（ＣＯＲＮ；ＭＡＩＺＥ）， 其中米的比例較多，約占八０％，亦即包括米澱粉內所有 之含米量有八０％，已逾三０％限量，依據財政部九十二 年一月二日台財關字第０九一００七三二七二號令規定及 被告九十一年九月十日（九一）高預字第０四三九號「進 口貨物稅則預先審核答覆函」，自應納入關稅配額管理， 並歸列稅則號別第一九０一‧九０‧九一號，其輸入規定 代號「四五一」，屬應檢附農委會核發之同意文件或糧商 登記證（或糧商執照）影本通關放行。另九十一年該批案 外貨物（進口報單第ＢＣ／九一／Ｖ五０九／００三五號
），經化驗結果之米穀粉含量為二十九％，加工米澱粉含 量約五十一％，因缺乏比對樣品，目前無法區分其中「米 澱粉」或「改質米澱粉」之個別含量，且因貨物放行將屆 六個月，為免逾越行為時關稅法第十四條（現行關稅法第 十八條）規定之期限，參據財政部關稅總局九十一年十一 月七日台總政徵字第九一六００八五四號函核示對含米重 量之認定原則為「在尚未發展出具有公信力之食米重量檢 驗方法前，採行廠商申報資料」，歸列稅則第一九０一‧ 九０‧九九號「其他第一九０一節所屬之調製品」，未納 入關稅配額管理，輸入規定代號亦無「四五一」。縱使原 告爭執九十二年歸列之稅則未與九十一年相同，仍無法改 變本件應歸列稅則第一九０一‧九０‧九一號並納入關稅 配額管理之事實，原告所持理由委無足採。
（七）按依據總統九十一年十二月三十一日華總一義字第０九一 ００二五四八四０號令公布之「修正海關進口稅則部分稅 則」規定，係自九十二年起將有關稻米及含米量不低於三 ０％之米食製品共計二十四項貨品納入關稅配額管理。次 按「貨品經歸類為『中華民國海關進口稅則暨進出口貨品 分類表合訂本』第十九章之混合穀粉或澱粉（含改質者） ，其成分如來自食米製得者，不論其歸屬任何章節，經換
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