遺產稅
最高行政法院(行政),判字,88年度,3373號
TPAA,88,判,3373,19990831

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行 政 法 院 判 決             八十八年度判字第三三七三號
  原   告 戊○○○
        丙○○
        乙○○
        丁○○
        甲○○○
  被   告 財政部高雄市國稅局
右當事人間因遺產稅事件,原告不服行政院中華民國八十七年三月二日台八十七訴字
第○八九五三號再訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如左︰
  主 文
原告之訴駁回。
  事 實
緣本件被繼承人李介明於民國(以下同)八十二年十月二十五日死亡,由原告等共同繼承,並由甲○○○代表全體繼承人於八十三年七月十八日向被告申報遺產總額計新台幣(下同)一九、五六八、○五九元,死亡前未償債務九、七○○、○○○元。案經被告核定遺產總額二四、六五九、二三六元,未償債務二、七○○、○○○元,遺產淨額一四、三○九、二三六元及漏報遺產額六、八一二、二七九元,除補徵稅額三、○八○、一七○元外,並按所漏稅額處以一倍罰鍰一、九三○、九○○元。原告等不服,以被繼承人生前以其所有高雄市○○區○○段二五六、二五六-一、二五六-二、二五七、二五九等地號土地及建號七一五、六一七及六三○號等建物供擔保,與配偶甲○○○共同向高雄市第二信用合作社(以下稱高雄二信)貸款七、○○○、○○○元於八十年一月二十一日轉匯被繼承人高雄市第五信用合作社(以下稱高雄五信)帳戶,屬被繼承人未償債務應予扣除,連同各順序繼承人扣除額及罰鍰部分,申請復查,旋撤回各順序繼承人扣除額部分之復查申請。被告就未償債務及罰鍰部分復查結果,以於原核定時(八十三年九月三日說明書)提示借款人為甲○○○,貸款日期為八十一年十月二十七日之高雄二信前鎮分社高二信放證鎮字第八二○○五、八二○○六及八二○○八號借款金(餘)額證明書三紙(金額分別為二、八四○、○○○元、三、六○○、○○○元及二、五六○、○○○元,合計九、○○○、○○○元),與復查時檢附台灣省合作金庫與高雄五信之匯款單、轉帳收入傳票及借款人為甲○○○,貸款日期八十年一月十四日之高雄二信前鎮分社高二信放證鎮字第八三○○一及八三○○二號借款金額(分別為三、六○○、○○○元及七、八四○、○○○元)證明書影本,前後不一,真實性已值商榷,且前開資料僅能說明甲○○○八十年一月十四日向高雄二信借款一一、四四○、○○○元,至系爭七、○○○、○○○元是否屬被繼承人生前未償債務,則乏證明文件佐證,參照本院三十六年判字第十六號判例,自不能認其主張為真實,原核定並無不合。又原告等漏報被繼承人配偶名下屬被繼承人之土地三筆(高雄市○○區○○段一小段一二八三地號、台南縣麻豆鎮○○段二二四-六地號及高雄縣大寮鄉○○段芎蕉小段三○四-一地號)四、九一三、六四六元、存款八筆一五五、六二一元及投資宏榮漁業股份有限公司股權一、七四三、○一二元,合計六、八一二、二七九元,經按所漏稅額處以一倍罰鍰一、九三○、九○○元,亦無不妥,乃未准變更。原告等除執前詞外,並以未償債務七百萬元係被繼承人配



偶因日常家務代理被繼承人而生之連帶債務,合於民法第一千零二十三條第三款規定,應予扣除;台南縣麻豆鎮○○段二二四地號土地係被繼承人配偶七十三年三月三十日以自有資金購得及七十三年三月十九日被繼承人配偶以債權人身份承受取得債務人李紹賢抵押物之高雄縣大寮鄉○○段芎蕉小段三○四之一地號土地,均屬被繼承人配偶之財產不應列入遺產;又依民法第一千零三十條之一規定應扣除配偶得請求分配剩餘財產後之餘額計課遺產稅,且原處分未依遺產及贈與稅法及八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定適用新修正之免稅額、扣除額、稅率云云。提起訴願,經財政部訴願決定駁回,原告等仍不服,提起再訴願,經行政院再訴願決定:「原決定及原處分關於未償債務及罰鍰部分均撤銷,由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。」,原告等仍不服,提起本件行政訴訟,茲摘敍兩造訴辯意旨如次:
原告起訴意旨及補充理由略謂:一、依據再訴願決定機關行政院台八十七訴字第八九五三號決定書之決定、決定機關仍僅就原決定及原處分,關於被繼承人未償債務及罰鍰部份均以撤銷之,其餘部份之再訴願駁回,然再訴願中關於未屬於被繼承人財產而屬於其配偶名下之特有財產部份:高雄市○○區○○段一小段一二八三地號,台南縣麻豆鎮○○段二二四之六地號及高雄縣大寮鄉○○段芎蕉小段三○四之一地號、四、九一三、六四六元,仍核列入被繼承人遺留財產,並核處遺漏申報罰鍰,顯再訴願之決定機關行政院並未詳加審究其事實原因,顯有疏略違誤。二、按內政部七十二年十二月七日台內地字第一九九六三九號函,即有關不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割,占有依法領買,標購公產或向法院標購拍賣取得所有權者...其間已生不動產之移轉行為,此與一般聯合財產制下夫妻財產僅單純變更名義有異,而本案係被繼承人之配偶甲○○○以其自有之資金向台糖公司標購及因強制執行之實施而承受取得原債務人之不動產等,均非屬夫妻聯合財產之名義變更,其登記應以所有權移轉登記。三、關於所主張,按民法第一○三○條之一法律賦予生存配偶有請求分配之權利,乃係基於男女平等原則,既然為法定聯合財產,理應夫妻關係存在,生存配偶自然擁有遺產淨額一半權利,換言之,稽徵機關僅只能就其遺產淨額之半數課徵遺產稅,且依民法之精神,只要生存配偶主張一半權利,不論將來遺產如何分配,都不是稽徵機關應該過問,然財政部採取以夫妻財產取得之時間,若在七十四年六月四日以前不准配偶享有半數財產請求權之規定,完全不合理,並且有變相以行政命令並限制納稅人可享受權益之嫌疑,按行政訴訟法之規定,行政機關濫用權利之行政處分即屬違法論,又核定機關為違課稅稽徵之目的,而增加法律所定人民之納稅義務,顯有違憲法第十九條之規定。四、按所謂漏報遺產,是指繼承人明知有這項遺產而故意不申報而言,惟本案遺漏之遺產部份,除屬被繼承人之配偶所主張前項不屬於夫妻聯合財產外,另其他漏列申報部份之遺產,因繼承人等確實無法得悉知被繼承人所遺全部財產狀況,而僅就可得而知之遺產部份先予申報,繼承人本無意逃漏申報遺產稅,況被繼承人所遺財產依法得應由繼承人繼承之,核實就遺漏申報部份,顯已無逃漏之積極原因與意義。五、茲為增進徵納雙方和諧,及政府推行以愛心辦稅之立意,對於因無心遺漏申報遺產稅之納稅人,稽徵機關顯有必要應先予通知並輔導補正,畢竟煩雜之稅務法令並非納稅人民所能了解,也惟有政府推行愛心辦稅,盼能落實並促進徵納雙方和諧。六、按行政法院在八十七年第二七八八號判決中即有不同意財政部之見解,因為按



照稅捐稽徵法第一條之一,財政部所發佈之解釋函令對納稅人有利者,對未確定案件均可適用,則原告申報遺產稅案件,既仍在行政訴訟即屬未確定案,即喪失法律賦予之權利,財政部之訴願決定及行政院之再訴願決定均明顯,與法律規定不合,行政法院並撤銷財政部之訴願決定,茲參照援引。七、次按八十三年十二月九日大法官會議作成釋字第三六八號解釋,並就行政訴訟法第四條「行政法院之判決,就其事件有拘束各機關之效力」...若行政法院所為撤銷原決定及原處分係指其適用法律之見解有違誤,該管機關即應受行政法院判決之拘束,不待違背,顯本案原處分、訴願、再訴願決定均未予事實認定與查證,顯疏漏可議。且法律見解亦顯有違誤,而致納稅人民合法權益受損害之慮。八、綜上,核定機關顯未有課稅之法律依據,茲依照憲法第十九條規定之租稅法律主義,屬專門保留法律加以具體明確規定,除法律另有規定外,行政機關不得於法律規定外,訂定行政規則擴張稅法範圍,迴避法律限制而增加人民稅賦義務,始符法律限制而增加人民之賦稅義務,始符依法行政及法律保留之行政原則,顯一再訴願決定尚有爭議未予糾正變更之疏漏,亦顯有違誤公平,均難令人甘服,特再陳事實理由補充之,請求鈞院將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按納稅義務人對於定稅捐之處分如有不服,依核定稅額通知書所載,有應納稅額或應補徵稅額者,應於繳款書送達後,於繳納期間屆滿翌日起算三十日內,依規定格式,敍明理由,連同證明文件,申請復查;納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服,得依法提起訴願及行政訴訟,為行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所規定。二、茲就提起行政訴訟項目,分別答辯如左:⒈配偶特有財產及罰鍰部分:查原告等申報被繼承人遺產稅時,漏報被繼承人配偶甲○○○名下屬聯合財產部分之土地三筆四、九一三、六四六元,銀行存款一五五、六二一元及股權(宏榮漁業股份有限公司)一、七四三、○一二元共計六、八一二、二七九元,逃漏稅額一、九三○、九七○元,本局原處分除依法課徵遺產稅外並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額裁處一倍罰鍰計一、九三○、九○○元(計至百元止)。原告等不服,就罰鍰部分申請復查,經本局復查決定維持原處分,於訴願時主張本局核定漏報甲○○○名下屬聯合財產部分之三筆土地,其中座落台南縣麻豆鎮○○段二二四地號土地一、五○六、○○○元及高雄縣大寮鄉○○段芎蕉小段三○四之一地號土地九八二、六六六元等兩筆土地屬甲○○○之原有財產以漏報處罰,損害其權益云云,經訴願決定以原告等並未就其主張原有或特有財產提出具體之事證,以實其說,乃予駁回。原告等於再訴願時,除執前訴願之主張外,並以渠等因無法知悉被繼承人全部財產,應先通知輔導云云,再訴願決定以另項死亡前未償債務既有重行審酌之必要,則罰鍰部分因計算基礎之撤銷自無可再予維持,乃決定併同罰鍰部分撤銷,由本局查明後另為適法之處分。茲原告等於本行政訴訟再主張甲○○○上開二筆土地屬特有財產,不應列入被繼承人財產總額云云,查原告等於復查時並未就上開二筆土地列入遺產總額作不服之主張,於訴願、再訴願時皆於罰鍰項目中論及該項,則罰鍰既經再訴願決定撤銷,刻由本局重核中,原告等就已撤銷之項目再為訴訟,於法不合,請予駁回。⒉夫妻剩餘財產差額分配請求權部分:查原告等申報被繼承人遺產稅時,並未列報配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額乙項,於復查時亦無申請,則此項目既未經本局原核定作成處分亦未申請復查,原告等逕行提起訴願



、再訴願及行政訴訟,揆諸前開稅法規定,其程序不合,請予駁回。三、基上論結,本件訴訟程序不合法,請予駁回,以維稅政等語。  理 由
一、關於系爭七百萬元未償債務及罰鍰一百九十三萬九百元部分,因再訴願決定已將此部分之訴願決定及原處分均撤銷,由被告查明後另為適法之處分,對於原告並無不利,原告竟起訴請求將此部分之再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷,欠缺權利保護要件,此部分之起訴不合法先予敍明。二、關於漏報被繼承人配偶即原告甲○○○名下屬被繼承人李介明財產之土地三筆(共四、九一三、六四六元)、銀行存款一五五、六二一元及宏榮漁業股份有限公司股權一、七四三、○一二元,共計六、八一二、二七九元部分,原告等申報被繼承人遺產稅時,漏報被繼承人配偶甲○○○名下屬聯合財產部分之土地三筆(分別為高雄市○○區○○段一小段一二八三地號、台南縣麻豆鎮○○段二二四-六地號及高雄縣大寮鄉○○段芎蕉小段三○四-一地號)四、九一三、六四六元、存款八筆一五五、六二一元及投資宏榮漁業股份有限公司股權一、七四三、○一二元,合計六、八一二、二七九元,原告等主張其中坐落台南縣麻豆鎮○○段二二四-六地號土地一、五○六、○○○元係被繼承人配偶甲○○○於七十三年三月三十日以自有資金購得,其中坐落高雄縣大寮鄉○○段芎蕉小段三○四-一地號土地九八二、六六六元係被繼承人配偶甲○○○於七十三年三月十九日以債權人身分承受取得債務人李紹賢抵押物而來,均屬被繼承人配偶甲○○○之特有財產,不應列入遺產云云。然查原告等於復查時並未就上開二筆土地列入遺產總額作不服之主張,於訴願、再訴願時在罰鍰項目中論及該項,於提起本件行政訴訟時始主張被繼承人配偶甲○○○名下上開二土地屬特有財產,不應列入被繼承人財產總額,於法不合,應予駁回。三、關於配偶之剩餘財產分配請求權及免稅額、扣除額部分:按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服,依核定稅額通知書所載,有應納稅額或應補徵稅額者,應於繳款書送達後,於繳納期間屆滿翌日起算三十日內,依規定格式,敍明理由,連同證明文件,申請復查;納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服,得依法提起訴願及行政訴訟,為行為時稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第三十八條第一項所規定。是申請復查,為提起訴願以前必先踐行之程序,若未經復查而逕行提起訴願、再訴願,自非法之所許,本院著有六十二年判字第九十六號判例可資參照。原告等不服被告之復查決定,以依民法第一千零三十條之一第一項規定,應扣除被繼承人配偶應得二分之一云云,併向財政部提起訴願。查該配偶之剩餘財產分配請求權部分,原告等並未踐行復查程序,遽行提起訴願、再訴願,程序不合。應不予受理。至於本件復查決定後事實或法律狀態如發生變動,不在本件審理範圍之內,並予敍明。又原告等訴稱原處分未依遺產及贈與稅法及八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定適用新修正之免稅額、扣除額、稅率云云。然查行政法規之適用,應適用實體從舊、程序從新之原則(參照本院七十二年判字第一六五一號判例)。遺產及贈與稅法新修正條文公布施行後,尚未核定稅額之案件,仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理,俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件,皆能適用相同之免稅額及扣除額,不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異,而有不同之結果。至八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定,適用裁處時之法律。



但裁處前之法律有利於納稅義務人者,適用最有利於納稅義務人之法律。」其所稱裁處,係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定,應處罰鍰而言(參照本院八十五年度判字第二○五六號判決)。原告等所稱應依上開規定適用修正後遺產及贈與稅法有關免稅額及扣除額之規定云云,尚不足採。四、綜上所述,原處分關於核定漏報被繼承人配偶甲○○○名下土地三筆、銀行存款一五五、六二一元及投資宏榮漁業股份有限公司股權,共計六、八一二、二七九元部分,於法尚無不合。訴願決定及再訴願決定遞予維持此部分,並無違誤,原告等起訴意旨經查無理由,應予駁回。據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 八 月 三十一 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 林 茂 權
評 事 王 立 杰
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十八 年 八 月 三十一 日

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參考資料