行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三五六○號
原 告 萬誼成實業開發股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十日台八
七訴字第三九六○○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額新台幣（下同）三一、○九四、九二○元，其中七十七年度四、六八五、八二九元，七十八年度九、○八五、四七一元，七十九年度三、五七二、五三七元，八十年度一三、七五一、○八三元。被告初查，以原告七十七年度及七十八年度非屬會計師簽證案件，七十九及八十年度雖係會計師簽證案件，因涉及違章，應同普通案件，乃全數否准扣抵，核定本年度前五年核定虧損扣除額為○元。原告不服，以七十七及七十八年度虧損扣除額部分，依財政部七十九年六月九日財稅字第000000000號函釋，應准扣抵，另其七十九及八十年度無違章情事，並已對之申請復查，仍應准先予扣抵；又其八十一年度帳載預收款中六、一九五、二二八元，已自行將其中四、七二三、八○○元轉列為本年度營業收入，惟被告復逕將該營業收入四、七二三、八○○元調整為八十一年營業收入項下並依違章論處，而本年度原查未相對調減，致該四、七二三、八○○元於八十一及八十二年度重復課稅云云，申經復查結果，准予追認七十九年度虧損扣除額三、五七二、五三七元，其餘仍未准變更。原告就未准變更部分，向財政部提起訴願，經遭駁回後，提起再訴願，經再訴願決定撤銷原決定及原處分關於營業收入部分，駁回原告其餘再訴願。原告就再訴願駁回部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告八十二年度營利事業所得稅結算申報事件，所調整內容係依據八十一年度核定情形而認列，原告因不服有關八十一年度營利事業所得稅結算申報案，目前正在提起行政訴訟之行政救濟程序。二、原告於民國七十九年間開始推出台北市中興市場及住宅綜合大樓（位於台北市○○街二五○號「凱旋豪門華廈」）之土地與房屋預售專案，當時與客戶簽訂預售土地及房屋車位契約，在所有權正式移轉之前（土地於八十一年十月二日，房屋及車位於八十二年十一月至十二月間）所收到之貨款均以預收款項入帳，並開立統一發票給予客戶，直到所有權正式移轉時才轉列當期營業收入。三、查原告八十一年度帳載預收款應總計六、一九五、二二八元，均屬於已出售房屋但於所有權尚未移轉前之房屋價款收入之一部分（包括八十二年底帳載預收款一、四七一、四二八元及已於八十二年度中房屋所有權移轉後，自行調整轉列為本期營業收入部分總計四、七二三、八○○元），故原告係依據所有權移轉年度將預收款調整為當期營業收入絕無漏報收入之嫌，並非如八十一年原查所認為：亦係原購買者無法繼續繳納預售房屋款而扣留款項第四點所述性質相同，仍應屬違約金收入，其違約行為年度及金額分別為七十八年九五、二三八元，七十九年三八、○九
五元，八十年三、五○○、○○○元，八十一年五、五六一、八九五元，核屬各該年度已發生之其他營業收入，該公司以預收款入帳，均未申報各該年度之營業收入項下，顯有漏報之嫌，除五、五六一、八九五元，擬併計本期（八十一年）營業收入核課並以漏報論處外，餘三、六三三、三三三元，擬另案通報各該年度以更正案件處理（註：及以往年度盈虧互扺）云云，至使本（八十二）年度原查乃依據及違章而調整前五年核定虧損未扣除額三一、○九四、九二○元。四、查該預收款六、一九五、二二八元，係依據預定買賣契約中第十九條：特別約定：第（三）款：本約定之一切約定事項，其效力及於雙方權利義務之受讓人或繼承人（如附契約影本），故該保留應屬房屋價款之一部分，並非八十一年原查所云之違約金收入，況且原告已依據房屋所有權移轉之年度，已自行將該戶所屬之預收款轉列為各該年度之營業收入屬實，包括八十二年度計四、七二三、八○○元，八十三年度計九五、二三八元，八十四年度計一、三七六、一九○元，並無不合之處既無漏報之嫌，歷年更無違章之情事，但是八十一年度原查卻對於原告已自行將八十一年之預收款分別轉列八十二年度、八十三年度、八十四年度營業收入之事實完全不予採納而逕行將全部預收款六、一九五、二二八元以顯有漏報之嫌，除五、五六一、八九五元，擬併計八十一年營業收入核課並以漏報論處外，餘三、六三三、三三三元，擬另案通報各該年度以更正案件處理（註：及以往年度盈虧互扺）並依違章處分，然而八十二年度原查也只顧及依及違章調整前五年核定虧損未扣除額，但均未提及該部分已被逕行調整為八十一年營業收入金額有於兩年度重覆課稅之情事存在，該部分營業收入計四、七二三、八○○元經行政院台八十七訴字第三九六○○號再訴願決定：對原決定及原處分關於營業收入部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘有關前五年核定虧損未扣除額部分之再訴願予以駁回。五、惟中央法規標準法第十八條規定：各機關受理人民申請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前據以准許之法規有變更者，適用新法規，但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者適用舊法規，是謂法規從新從優之原則。六、財政部七十九年六月九日台財稅字第000000000號函說明二、（一）公司組織之營利事業盈虧互抵部分：一、（略）二、自七十九年結算申報案件起，前五年內使用籃色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定之各年度虧損，均可自本年度純益中依法扣除額，再行課稅，但如有七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除餘額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除，亦已明示應從優原則。七、按所得稅法第三十九條於七十八年十二月三十日修正，修正前以往年度核定虧損得扣除之年限為三年，條件為前三年度（使用普通申報書即可）已如期申報經該稽徵機關核定，而當年度必需為使用籃色申報書或經會計師簽證並如期申報，修正後得扣除之年限延長為五年，條件則限於當年度及扣除年度均需使用籃色申報書或經會計師簽證並如期申報，兩相比較得扣除年限，以新法之五年對當事人較為有利，而其條件則以修正前之經該管機關查帳核定，無需經會計師簽證，對當事人較為有利，原告申報八十二年度營利事業所得稅主張，扣除以往年度之虧損，原則上應從申報時之修正後新法得扣除前五年之虧損，而其條件，因舊法優於當事人，故應適用修正前之舊法即以經稽徵機關查帳核定者即可，無需使用籃色申報書或經會計師簽證。八、財政部函釋主要係核釋七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條等在過渡時期之適用疑義。
七十九年結算申報案件適用修正後稅法規定，但可歸責於稅法之修正致損害納稅人依原規定享有之權益者，依從優之原則，宜在不影響其權益下適用修正前稅法，既承認從優之原則，但未將修正前使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損繼續予以扣除，殊有違從優之原則。九、有關前五年核定虧損未扣除額部分，查原告八十二年度營利事業所得稅結算申報事件（當屬自七十九年起之結算申報案件）上述七十九年六月九日台財稅字第000000000號解釋令但書：但如有七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除餘額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除，故原告七十七、七十八年度使用普通申報書並經稽徵機關核定之虧損未扣除餘額，從優原則，仍可依原規定繼續扣除。十、至於七十九、八十、八十一年度部分則因原告不服被告依據（八十一）年度核定情形而認列七十九、八十、八十一年度原告有及違章之情事，（原告因不服有關八十一年度營利事業所得稅結算申報案，目前正在提起行政訴訟之行政救濟程序），雖經復查追認前五年（七十九年）核定虧損未扣除額部分計三、五七二、五三七元，而將其餘予於駁回，由於原告歷年度並未及違章之情事，敬請予以追認。綜上所陳，被告核定原告八十二年度營利事業所得稅結算申報事件有不適用法律之違法，為此狀請撤銷不利部分之原處分及一再訴願決定，以維權益。
被告答辯意旨略謂︰一、按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，使用本法第七十七條所稱藍色申報書並如期申報者，得將經該管稽徵機關查帳核定之前三年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為七十八年十二月三十日修正公布前、後之所得稅法第三十九條所明定。又「（一）公司組織之營利事業盈虧互抵部分：⑴七十八年度結算申報案件，如有前三年普通申報案件經核定之虧損未扣除餘額，可依修正前所得稅法第三十九條之規定辦理扣除。⑵自七十九年度結算申報案件起，前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課，但如有七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除餘額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除。」、「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」分別為財政部七十九年六月九日台財稅第000000000號及八十三年七月十三日台財稅第000000000號等函所明釋。二、本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額為三一、○九四、九二○元，其中七十七年度部分為四、六八五、八二九元，屬七十八年度部分為九、○八五、四七一元，屬七十九年度部分為三、五七二、五三七元，屬八十年度部分為一三、七五一、○八三元。本局初查以原告七十七年度及七十八年度非屬會計師簽證案件；七十九及八十年
度雖係屬會計師簽證案件，惟因涉及違章，依規定應同普通案件，乃全數否准扣抵，核定本期前五年核定虧損扣除額為零元。原告不服；主張㈠屬七十七及七十八年度部分：依上述財政部函釋意旨，應依從優原則處理准予扣抵。㈡屬七十九年度及八十年度部分：其對違章部分已提起復查，請准予先行扣抵云云，申經復查結果以㈠屬七十七年度及七十八年度部分：查首揭財政部七十九年函釋意旨，主要係核釋七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條等在過渡時期之適用疑義。七十九年度結算申報案件適用修正後稅法規定，但可歸責於稅法之修正致損害納稅人依原規定享有之權益者，依從優之原則，宜在不影響其權益下適用修正前稅法。按修正前所得稅法第三十九條規定，公司組織之營利事業如以虧損年度為基準，其核定虧損可後延三年自盈餘年度之純益額中扣除。原告七十七年度及七十八年度結算申報使用普通申報書，其七十七年度核定之虧損，如依前揭函釋按上開修正前規定，可後延三年至八十年度；其七十八年度核定之虧損，則可後延三年至八十一年度，而原告主張扣除系爭虧損之年度為八十二年度，已超過上開時限，自不應准予扣除。㈡屬七十九年度部分：原告該年度雖亦及違章，然其短漏所得稅額在十萬元以下，違章情節尚屬輕微，依首揭財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋意旨，免按會計帳冊簿據不完備認定，准予追認核定虧損扣除額三、五七二、五三七元。㈢屬八十年度部分：查原告八十年度及違章之金額為三、六一○、○○○元，短漏所得稅額為九○二、五○○元，在十萬元以上，依上開財政部八十三年函釋意旨，應同會計帳冊簿據不完備，依首揭所得稅法第三十九條規定，乃未准扣除，經核並無不合。原告就未獲變更部分，仍表示不服，訴經財政部及行政院訴願及再訴願決定亦持與本局相同之論見，茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。三、至原告主張依從優原則，其七十七年度及七十八年度之虧損應准扣除乙節。查所得稅法第三十九條有關虧損扣除之規定，自七十九年度營利事業所得稅結算申報案超開始適用虧損及申報年度均需使用藍色申報書或經會計師查核簽證案件。查原告七十七及七十八年度係使用普通申報書不符修正後所得稅法之規定。惟依財政部七十九年函釋規定，依從優原則，本局乃按修正前稅法規定可扣除年限為三年，即七十七年度之虧損，可扣除之最後年限為八十年度；七十八年度之虧損，可扣除之最後年限為八十一年度。原告主張扣除之年度為八十二年度，已逾可扣除之最後年限，所稱可扣除，顯係誤解。另主張其八十年度之虧損，因並未涉及違章，已提起行政救濟程序，請准予先行扣除乙節。查首揭所得稅法第三十九條規定，有關虧損扣除之要件必需會計帳冊簿據完備且經稽徵機關核定。原告八十年度營利事業所得稅結算申報案，業經本局核定及違章，且其短漏之所得稅額為九○二、五○○元，在十萬元以上，無財政部八十三年台財稅第八三一六○一一七五號函釋得免按會計帳冊簿據不完備認定之適用，本局否准扣除，核與所得稅法規定並無不合。原告對本局核定其七十九年度至八十一年度及違章提起行政救濟案，係屬另一事件，原告如經行政救濟程序確定並無及違章，可另案係更正程序辦理，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理 由
按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，使用本法第七十七條所稱藍色申報書，並如期申報者，得將經該管稽徵機
關查帳核定之前三年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」分別為七十八年十二月三十日修正公布前、後之所得稅法第三十九條所明定。又「（一）公司組織之營利事業盈虧互抵部分：⑴七十八年度結算申報案件，如有前三年普通申報案件經核定之虧損未扣除餘額，可依修正前所得稅法第三十九條之規定辦理扣除。⑵自七十九年度結算申報案件起，前五年內使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報而經稽徵機關核定各期虧損，均可自本年度純益額中依法扣除後，再行核課，但如有七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損未扣除額者，依從優原則，仍可依原規定繼續扣除。」、「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」分別為財政部七十九年六月九日台財稅第000000000號及八十三年七月十三日台財稅第八三一六○一一七五號函所明釋。蓋以七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條規定，應於七十九年一月一日起生效，自七十九年度起之結算申報案件，有其適用。其經稽徵機關核定之虧損，雖可上溯五年內各期，自本年度純益額中扣除，較諸修正前僅可上溯三年內各期者有利，惟須虧損該年度亦使用藍色申報書或經會計師查核簽證者始可，較諸修正前無此限制者則屬不利。凡七十九年度起之申報案件，可資以扣除之虧損原必合乎修正後之要件始足當之。第修正前已合乎扣除規定之虧損，如七十六、七十七、七十八年度使用普通申報書經稽徵機關核定之虧損，依法可於以後三內扣除，乃納稅義務人之既得權，不因修正規定受剝奪，仍應許其繼續扣除。又依修正前後規定，扣除虧損均以會計帳冊簿據完備者為限，其經稽徵機關查獲有短漏稅額超過新台幣十萬元或短漏所得額占全年比例超過百分之五者，違法情節非輕，認有會計帳冊簿據不完備之情事，洵無不合。從而財政部上引七十九年、八十三年函釋，均無違首引法條意旨，足資適用。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於列報前五年核定虧損扣除額部分，經被告初查，以原告七十七年度及七十八年度非屬會計師簽證案件；七十九年度及八十年度雖係屬會計師簽證案件，惟因及違章，依規定應同普通案件，乃全數否准扣抵。原告申請復查，復查決定除追認七十九年度申報扣抵之虧損數三、五七二、五三七元外，以原告申報前五年核定虧損扣除額計三一、○九四、九二○元，除七十九年度追認金額外，其餘為七十七年度四、六八五、八二九元，七十八年度九、○八五、四七一元，八十年度一三、七五一、○八三元，因原告七十七及七十八年度結算申報使用普通申報書，其七十七及七十八年度虧損扣除額，依首揭函釋可延三年至八十及八十一年度扣除，而其遲至本（八十二）年度始申報扣除，已逾期限；又原告八十年度及違章金額三、六一○、○○○元，短漏所得稅額九○二、五○○元，應同帳冊簿據不完備，乃否准其列報為核定虧損扣除額，駁回原告此部分（七十七、七十八、八十年度虧損扣除額）復查之申請。揆諸首開規定與說
明，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告茲起訴主張：前引修正所得稅法第三十九條規定之虧損扣除年限為五年，較修正前三年為有利，依中央法規標準法第十八條規定，應適用從新從優原則，其七十七、七十八年度虧損，仍未逾五年期限，可以扣抵。又其八十、八十一年度並無違章情事，被告雖核定為違章，惟其已在行政爭訟中，應予追認扣除云云。惟查本件為稅捐核定案件，尚非人民申請許可案件可比，且原告八十二年度營利事業所得稅結算申報及被告核定，均已在所得稅法第三十九條七十八年十二月三十日修正公布之後，不生中央法規標準法第十八條適用問題（事實上仍應適用修正前規定認有既得權，與原告主張適用修正前之規定相同）。第修正前原告已具得扣除之要件而取得其權利，不因修正後不同規定而受剝奪，其認定之依據，乃修正前之整體規定要件，不能分別依修正前後各有利部分，據以認定，而割裂法規之適用。即依原告主張之從新從優原則適用新法，結果亦同。是原告主張虧損上溯之年限依修正後規定，虧損年度毋庸使用藍色申報書之要件則依修正前規定，各取有利於己之部分而適用，顯非可採。其七十七、七十八年度之虧損依修正前規定已逾三年期限，不得再於八十二年度列報扣除；依修正後規定，因虧損年度使用普通申報書不合扣除規定，是被告否准其列報，洵非無據。又原告八十年度之虧損，因其有違章情事，超過上引財政部八十三年函釋之免按會計帳冊簿據不完備認定標準，被告認屬會計帳冊簿據不完備，即不合法定之扣除要件，乃否准列報扣除，亦非無據。至於原告雖就八十年度被告認定之違章處分為行政爭訟中，既未經撤銷認定為違章之原處分，則原處分之存續力並不消滅，仍難否認其違章而會計帳冊簿據不完備之事實。又原告並未列報八十一年度虧損於茲扣除，自毋庸論究其八十一年度申報有無違章情形。另有關原告申報之營業收入部分，已經再訴願決定撤銷原決定及原處分，着由被告另為適法處分，此部分亦非本件爭訟標的，無從論究，附予敍明。綜上說明，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 九 月 三十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 蔡 進 田
評 事 鄭 淑 貞
評 事 徐 瑞 晃
評 事 張 瓊 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十八 年 十 月 一 日
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