行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第三七四五號
原 告 昇輪股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月九日台八
七訴字第四四三二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）二三九、二八七、四七七元，全年所得額三、○四○、四四三元。被告初查以原告相關營業成本帳載混淆不清，致無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號三三一三－一一）毛利率百分之二十七，核定其營業成本，並據以核算全年所得額，因較其全年營業收入淨額按同業利潤標準純益率百分之八核算之全年所得額為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定核定其全年所得額為二○、七二四、五九八元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所規定。另「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為同法施行細則第八十一條所明訂。因此，關係所得額之一部份，而納稅人未能提示帳簿文據或提示不完全時，稽徵機關僅得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，非謂稽徵機關得就所得額之全部為核定，此為當然之解釋。又同類事件應為相同規範，倘無合乎事理之理由，不得為差別待遇，此為憲法第七條平等權規定之精神。行政機關所為之行政作用，應符合平等原則要求，殆無疑義。行政法院七十二年判字第六五四號判決亦指出「對於同類案件，自不宜有兩歧之處分」。換言之，在稅法的解釋適用上，稽徵機關於執行稅法層面上，應受平等原則之拘束，不得僅對特定納稅人為異於一般處理方式執行稅法。再者，稅法乃屬侵害人民財產權之規範，因此在課稅要件事實認定上，應適用「有疑，則為有利納稅人之認定」之原則，若違反此原則，而仍認定課稅要件事實存在，進行核稅處分，即屬違反稅捐法定主義之違法處分。二、本案中，被告指摘函詢原告銷售對象合能實業有限公司（以下簡稱合能公司）及台三工業股份有限公司（以下簡稱台三公司）之規格不符部分；原告八十二年度銷售合能公司之銷售額為一○八、○○○元（即所指摘之二張發票銷售額），佔全年營業收入二五一、六二二、二三一元之百分之○．○四，另同年對台三公司之銷售額為二四、二四八、四一九元，佔全年營業收入之百分之九．六，兩家公司合計之銷售額，佔原告全年營業收入尚不到百分之十，以此認定歸類有誤，是否合宜﹖況本公司對此部份已作正確歸類，又被告所函詢者，是否僅此二家公司，抑或有其他函詢﹖其結果是否相符﹖若相符，則被告以不到百分之十不符部份，全盤否定全部產品歸類
，是否合宜、公平﹖不無斟酌餘地。再者，觀之行政法院八十四年判字第一二六五號判決及同院八十五年判字第八九號判決意旨，可知稽徵機關對於可認定之部份，不宜逕行核定，則如前述，被告所函詢不符者，僅佔全部營業收入不到百分之十，且原告已作正確歸類，是否宜全部逕行核定，尚祈審酌之。三、另被告指摘原料計數帳中，計有磨光鋼板0.68m/m、0.5m/m、0.7m/m ，有先領料後進料情形，致無法勾稽，此部分如本公司在行政救濟過程中所述。並非全年度皆如此，且商業實務上時有先送貨，再於嗣後或請款時開立發票情事，致發票日期稍晚於領料日期，否則無原料投入如何生產銷售，因此應不致影響產品進銷之勾稽。另訴願階段所指摘未能提示進貨證明情事，原告經整理出該部份之驗收單及付款支票，並與帳冊及發票相勾稽，應足資證明進貨屬實情事。況觀之行政院台八十二訴字第三九九○九號再訴願決定書，其意旨指出「營利事業進銷貨如大多數依照規定取得或開給統一發票，即或其中有少數日期不對，亦應參酌商場實務進行進出貨之勾稽，不能逕以同業利潤標準核定其成本」，由此可知，訴願機關對先進貨再取得發票情形，尚且認為「衡其情而並參酌商場實務，尚非不可採」，何以對本案採否准態度，是否有違前揭平等原則，尚祈審酌之。四、另所指摘部份成品之成本高於售價，原告已重新整理作正確歸類，以復查決定書所指品名60m/m×0.95m/m產品，經正確歸類後，已無成本高於售價情形，另訴願機關所指摘未提示歸類正確證明文件，原告對銷售產品之重新歸類，係根據送貨單為之，以前述60m/m×0.95m/m為例，均可由送貨單核至銷貨發票，再核至帳冊及商品產銷存明細表，如原告於復查階段所述，因客戶要求裁剪之長度不同，其種類甚多，若依客戶要求之長度分類，並不符會計上成本效益原則。因此生產記錄簿所載支數，係以每二十尺為一支，銷貨發票則因應客戶實際需要註記重量及規格、支數，惟兩者間可換算，以上述60m/m×0.95m/m為例，其四月一日之銷貨，銷貨發票及送貨單上註記支數為11247支（客戶要求之支數，每支9.24尺），生產記錄登載為5196.11支（本公司二十尺為一支之支數），將生產記錄簿之支數乘以20再除以客戶要求之9.24尺，即為發票及送貨單上所註記之11247支（5196.11×20÷9.24=11247），其他各次之銷貨亦同；其他產品亦復如此，再以商品產銷存明細表第一頁第一種產品「鐵管1/2"×0.4」 為例，亦均可如上述核對。足資證明原告之歸類並非空言主張，尚祈審查之。況觀之財政部台財訴第000000000號訴願決定書，對銷貨發票記載不明，尚且認為可向買受者查詢，何以獨對原告之主張否採，是否有違前述平等原則﹖又如理由二所述，被告所函詢者，僅有二家未符，更可證明本公司之歸類並非全不可採。再者，被告所指摘成本高於售價部份之收入為九、○五九、○○○元佔營業收入之百分之三．六，觀之前揭行政法院判決意旨，宜否全部逕行核定，實堪斟酌。五、如上所述，經原告重新整理，作正確篩類後，被告於復查決定書第三點所述因歸類不實，致無從查核成本情事，應已不存在，則依行政法院五十七年判字第六○號判例：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」及財政部台財稅第七九○三六七三四號函釋意旨，被告理應重新查核認定。六、又製造業之成本，包含原料、人工費用、製造費用，必於該三部份均無法查核，始能依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤率核定其成本，此觀之行政院八十五訴字
第四四五一號及八十六訴字第二六三五四號再訴願決定書之意旨可明。原告原料耗用如前述已作更正，人工費用及製造費用，被告並未否採，則是否有重行審核之必要，尚祈鈞院審查之，將一再訴願及原決定均撤銷，另為適法之處分，以維租稅公平、正義原則等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。又本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。為行為時所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。又帳簿文據，其關係所得額之一部而未提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時查核準則第六條第一項所規定。二、本件原告不服被告初查核定，主張其產品單純，亦依法設置相關帳簿，各項交易均取具合法憑證，各項成本表亦已附當年度結算申報書，其營業成本應可依財政部部頒耗料標準查核云云，申請復查結果，以原告本期銷貨發票鐵管開立數量均以支為單位，而帳載卻以公斤為單位，未能說明換算相關文據供核，且購進原料鐵板，有不同規格單價，未分門別類記載，僅歸為鐵板一種，產品亦未按不同規格、單價分門別類記載，僅歸為鐵管一種，致營業成本仍無從查核，經原告攜回帳證重加整理，再提示各項成本報表及相關帳證供核，核其生產記錄簿所載銷貨數量與相關銷貨發票所載數量不符，據原告稱其生產記錄簿所載鐵管支數，係每二十尺鐵管為一支，而開立發票之支數係依客戶需求之尺度所裁剪之支數，故生產記錄簿所載之支數與開立發票所載支數其長度並不相同，已於發票上逐張記載其長度換算情形，惟查原告並未提示證明換算長度之相關文據供核，經被告函請其銷售對象查證關於其實際銷售產品規格，部分廠商回報之規格與原告註記之規格不合，如一、八十二年八月三日開立字軌號碼：ＳＵ00000000號統一發票，註記規格為0.95m/m， 八十二年九月十六日開立字軌號碼：ＴＡ00000000號統一發票，註記規格為1.15m/m ，買受人均為合能實業有限公司，回報規格均為0.5m/m。二、依據台三工業股份有限公司回報明細，厚度規格均為0.5m/m，經核對開立發票註記規格不符者，計品名3/4"×0.68×19、3/4"×0.68×19.6-5/8"×0.68×19.7-5/8"×0.5×20.6 等。三、依產銷存明細表所載，其中品名鍍鋅鐵管60m/m1.5m/m 成本為二、四九七、三三一元，銷貨收入僅九三六、九○○元，品名60m/m0.95m/m，成本為一八、四一五、四九九元，銷貨收入僅八、一二三、○○○元，顯證歸類不實。四、原料計數帳磨光鋼板0.68m/m、0.5m/m、0.70m/m分戶，有先領料後進料情形，故下列產品鋼管3/4"×0.68、5/8"×0.68、1/2"×0.68、1/4"×0.68、2"×0.68、1/2"×0.68、7/8"×0.68、1/8"×0.68、60m/m×0.68、1/2"×0.5、3/4"×0.5、5/8"×0.5、7/8"×0.5、1"× 0.5、1/4"×0.5、1/8"×0.5、1 1/2"×0.5、1 1/4"×0.7、5/8"×0.7、1 1/2"×0.7其產銷無法勾稽查核。上述一至四項商品之銷貨收入為一○一、三○八、七三八元，重歸類之申報成本一○六、○○○、六○八元加計由營業費用轉正之成本一
、九一九、八○四元依比例應歸屬重歸類之申報成本為八五○、四四三元，合計逕決產品重歸類之申報成本為一○六、八五一、○五一元，因材料、產品歸類不實，致材料進耗存及產品產銷存無從勾稽查核，再查人工製造費用亦分攤不實，查本年度加工收入為一、四四七、九四二元，依常理加工收入須耗用人工及製造費用，惟查其提示之單位成本分析表所載，加工部分並未分攤人工及製造費用，與實際生產情形不合，次查生產之產品分攤人工及製造費用亦不實，如產品鐵管（1/2"×0.6 ）耗用材料一三二、四八六元，分攤人工六五、七二七元，分攤製造費用五三、七八六元，鐵管（2"×0.6） 耗用材料一、一七三、八八四元，分攤人工五七八元，分攤製造費用三四六元顯然規格大耗用材料多之產品，所分攤之人工及製造費用，反較規格小耗用材料少產品為低等不合理情形，致營業成本無法適用營利事業所得稅查核準則第五十八條規定順序查核，該部分產品乃依同業利潤標準核定營業成本為七三、九五五、三七八元，不予認定成本計三二、八九五、六七三元。本年度重歸類之全部營業成本二四一、二○七、二八一元，減除上述不予認定成本三二、八九五、六七三元，其餘產品成本按申報數認定，復查後核定全部營業成本為二○八、三一一、六○八元，營業淨利為三五、三二五、二六七元，大於原核定營業淨利二○、一一三、七四八元，惟依行政救濟結果，不得更不利於行政救濟人原則，是復查後維持原核定，依前揭法條規定，並無不合。三、原告訴稱僅部分產品規格不合，即全部產品按同業利潤標準核定營業成本乙節，查被告復查查核結果，僅就部分產品因產銷存無法勾稽查核乃按同業利潤標準核定，其餘產品成本按申報數認定，已如前述，原告顯有誤解。又原告一再主張其生產紀錄簿之支數規格係每二十尺為一支，則其支數應為整數，不應有小數點尾數，惟查其生產紀錄簿所載各筆生產、銷售、結存數量，均有不足一支之尾數，原告亦坦承其歸類係依據送貨單銷貨紀錄反推計算出產銷存數量，因反推計算結果，致生產紀錄簿之各筆記載，均有不足一支之尾數，可證其生產紀錄不實，又原告於原查及復查階段所提示之成本分析表，對產品品名規格歸類均不相同，訴願及再訴願階段又稱歸類有誤應再予更正，現又稱有誤應再更正，其反覆更改，無法證明何者為正確，益證其產品歸類混淆不清，帳載不實。至原告所提示驗收單，送貨單等憑證，亦僅證明其有進貨事實，與被告就其部分產品按同業利潤標準核定其營業成本之原因無關，且按同業利潤標準核定營業成本已考量其原料耗用量，並未否認其有進貨事實，綜上原告所訴各節均不足採據，請駁回原告之訴等語。 理 由
按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。又本（所得稅）法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。為行為時所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。又帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。復為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。本件原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二三九、
二八七、四七七元，全年所得額三、○四○、四四三元。經被告初查結果，以原告相關營業成本帳載混淆不清，致無法勾稽查核，乃依同業利潤標準毛利率百分之二十七，核定其營業成本，並據以核算全年所得額，因較其全年營業收入淨額按同業利潤標準純益率百分之八核算之全年所得額為高，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定核定其全年所得額為二○、七二四、五九八元。原告不服，主張其產品單純，亦依法設置相關帳簿，各項交易均取具合法憑證，各項成本表亦已附當年度結算申報書，其營業成本應可依財政部部頒耗料標準查核云云，申請復查結果，以原告本期銷貨發票鐵管開立數量均以支為單位，而帳載卻以公斤為單位，未能說明換算相關文據供核，且購進原料鐵板，有不同規格單價，未分門別類記載，僅歸為鐵板一種，產品亦未按不同規格、單價分門別類記載，僅歸為鐵管一種，致營業成本仍無從查核，經原告攜回帳證重加整理，再提示各項成本報表及相關帳證供核，核其生產記錄簿所載銷貨數量與相關銷貨發票所載數量不符。經被告函請其銷售對象查證關於其實際銷售產品規格，部分廠商回報之規格與原告註記之規格不合，如一、八十二年八月三日開立字軌號碼：ＳＵ00000000號統一發票，註記規格為 0.95m/m，八十二年九月十六日開立字軌號碼：ＴＡ00000000號統一發票，註記規格為1.15m/m ，買受人均為合能實業有限公司，回報規格均為0.5m/m。二、依據台三工業股份有限公司回報明細，厚度規格均為0.5m/m，經核對開立發票註明規格不符者，計品名3/4"×0.68×19、3/4"×0.68×19.6-5/8"×0.68×19.7-5/8"×0.5×20.6 等。三、依產銷存明細表所載，其中品名鍍鋅鐵管60m/m1.5m/m 成本為二、四九七、三三一元，銷貨收入僅九三六、九○○元，品名60m/m0.95m/m，成本為一八、四一五、四九九元，銷貨收入僅八、一二三、○○○元，顯證歸類不實。四、原料計數帳磨光鋼板0.68m/m、0.5m/m、0.70m/m分戶，有先領料後進料情形，故下列產品鋼管3/4"×0.68、5/8"×0.68、1/2"×0.68、1/4"×0.68、2"×0.68、1/2"×0.68、7/8"×0.68、1/8"×0.68、60m/m×0.68、1/2"×0.5、3/4"×0.5、5/8"×0.5、7/8"×0.5、1"×0.5、1/4"×0.5、1/8"×0.5、1 1/2"×0.5、1 1/4"×0.7、5/8"×0.7、1 1/2"×0.7 其產銷無法勾稽查核。上述一至四項商品之銷貨收入為一○一、三○八、七三八元，重歸類之申報成本一○六、○○○、六○八元加計由營業費用轉正之成本一、九一九、八○四元依比例應歸屬重歸類之申報成本為八五○、四四三元，合計逕決產品重歸類之申報成本為一○六、八五一、○五一元，因歸類不實無法依行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條規定查核，乃依同業利潤標準核定其營業成本為七三、九五五、三七八元，不予認定成本計三二、八九五、六七三元。本年度重歸類之全部營業成本二四一、二○七、二八一元，減不予認定成本三二、八九五、六七三元，核定全部營業成本為二○八、三一一、六○八元。惟查核定之全部營業收入為二五一、四二一、八五二元，減核定之全部營業成本二○八、三一一、六○八元，及核定之營業費用七、七八四、九七七元，核定其營業淨利為三五、三二五、二六七元，大於原核定營業淨利二○、一一三、七四八元，因行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，乃維持原核定全年所得額為二○、七二四、五九八元，揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。本件原告起訴主張被告以函詢台三及合能公司之規格不符，認定歸類有誤，僅以百分之十不符，即將全部產品按同業利潤標準核定營業成本是否適宜？而部分產品耗用原料有先領料後進料，並非全年皆如此，
且商業實務有先送貨再付款之情形，況原告已證明確有進貨事實；又部分成品之成本高於售價，係歸類錯誤，業已重新歸類；另製造業之成本須原料、人工、製造費用三者皆無法查核時，始能按同業利潤標準核定，有關原料耗用已更正，被告理應重新查核認定云云。惟查被告復查結果，僅就部分產品因產銷存無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定，其餘產品成本按申報數認定，已如前述，原告之上述主張不無誤解。又原告於「支」與「尺」之換算並未提供證明換算之相關文據，原告一再主張其生產記錄簿之支數規格係每二十尺為一支，則其支數應為整數，不應有小數點尾數。然查其生產記錄簿所載各筆生產、銷售、結存數量，均有不足一支之尾數。原告亦坦承其歸類係依據送貨單記錄反推計算出產銷存數量，因反推計算結果，致生產記錄簿之各筆記載，均有不足一支之尾數，可證其生產記錄不實。又原告對產品規格歸類反覆更改，無法證明何者為正確，益證其產品歸類混淆不清，帳載不實。至原告所提示驗貨單、送貨單等憑證，亦僅證明其有進貨之事實，與被告就其部分產品按同業利潤標準核定其營業成本之原因無關，且按同業利潤標準核定其營業成本已考量其原料耗用量，並未否認其有進貨事實。另依原告提示之單位成本分析表所載，加工收入部分並未分攤人工及製造費用，與實際生產情形不合，並有生產之產品分攤人工及製造費用不實，如鐵管產品規格大耗用材料多者，其分攤之人工及製造費用，反較規格小耗用材料少者為低等不合理情形，致營業成本無法按營利事業所得稅查核準則第五十八條規定順序查核，該部分產品成本乃按同業利潤標準核定。綜上原告所訴各節均不足採，其起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十 月 二十二 日
行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 徐 樹 海
評 事 沈 水 元
評 事 林 清 祥
評 事 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 葛 雅 慎
中 華 民 國 八十八 年 十 月 二十五 日
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