臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00060號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
6月30日台財訴字第0920019879號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用暨更審前之訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告與蔡林金花等32人，於民國（下同）68、69年間，共 同出資購買坐落高雄縣鳥松鄉○○段569號等23筆土地。因 該等土地為農業用地，而原告未具自耕農身份，無法取得自 耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃以蔡林金花名義辦 理登記在案。其中高雄縣鳥松鄉○○段569號土地嗣於88 年 間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償費 新台幣（下同）39,283,616元，原告依「土地共有比例切結 書」所載，按出資比例2.5﹪向蔡林金花取得徵收補償費計 982,090元，未申報其他所得，經財政部臺灣省南區國稅局 （下稱南區國稅局）查獲通報被告依法辦理。被告遂依查得 資料，核定原告88年度其他收入為982,090元，減除購地成 本54,005元，核定原告其他所得為928,085元，併課核定綜 合所得總額6,426,649元、淨額5,827,649元，並就原告漏報 系爭其他所得計928,085元，違反所得稅法第71條第1項規定 ，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額282,711 元 ，處罰鍰141,300元。原告不服，申請復查未獲變更，提起 訴願經遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院92年度訴字第 3943號判決以「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。」。被告不服，向最高行政法院提起 上訴，經最高行政法院以95年度判字第676號將原判決廢棄 ，發回本院審理。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈按「人民有依法律納稅之義務。」，為憲法第19條所明定 ；是稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，且 不容許任意擴張或類推解釋法律規定，如無明確之法律依 據，國家不得對人民課徵任何稅捐，否則即違反租稅法定 主義而屬違法之行政處分。次按「左列各種所得，免納所 得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土地，或個人出 售家庭日常使用之衣物、傢具，或營利事業依政府規定為 儲備戰備物資而處理之財產，其交易所得。．．．」、「 個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之 ‧‧‧第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其 收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，分別 為所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類所明 定。再按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未 辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更 所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬行 為時所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法 課徵綜合所得稅。」、「個人領取法定徵收補償費不課徵 所得稅。」，復分別為財政部84年7月5日台財稅第 841633008號函（下稱財政部84年函釋）、91年1月31日台 財稅字第0910450396號函（下稱財政部91年函釋）所明釋 。又按「派下員因祭祀（公同共有）之土地被徵收而受分 配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另一權利主 體移轉補償金，即難謂另有其他所得發生，不發生課徵綜 合所得稅問題」，改制前行政法院78年度判字第2663號判 決可稽。
⒉本件被告對於蔡林金花所分得之土地徵收補償金並不認為 係其他所得而予以課徵綜合所得稅，卻對於其他共有人課 徵所得稅，原告不服而申請復查，被告始引用84年函釋改 稱原告取得前開款項之性質係「權利之轉換」，原告不服 復提起訴願時，被告又改稱係「合夥收益之分配」；被告 一再變更課徵本件所得稅之依據，無非係先預設徵收稅捐 之前提，再設法自圓其說以尋求法律及理論依據。 ⒊原告於67、68年間與其他共有人合資購系爭土地後，基於 部分共有人不具自耕農身份，及全部系爭土地集中一人名
義以便於管理之考量，乃經全體共有人決議暫時登記於蔡 林金花明下，並於83年10月26日於高雄地方法院公證處以 83年認字第502670號認證，該認證切結書明載「個人（即 各共有人）擁有出資比例之持份土地，信託登記為蔡林金 花所有」，核其性質當屬民法上之信託登記，此與單純借 用有自耕農身份之他人登記所有權之情形截然不同。且按 認證當時，信託法尚未公佈實施，被告以信託契約所載內 容與信託法第1條規定之要件不符，否認信託關係之成立 ，亦有誤會。又信託法係於85年1月26日公佈實施，惟原 告與蔡林金花間之信託契約係於68年間所訂定，被告援引 信託法公佈施行後之判解或財政部所為與本件顯不相當之 函釋，無視原告於信託法公佈前已合法成立之信託關係之 效力，課徵原告不應負擔之稅捐及罰鍰，實難令人折服。 ⒋本件最高行政法院發回意旨雖謂：「除法律別有規定外， 土地徵收補償費之發給應以被徵收土地之所有權人為原則 」，惟最高法院66年度台再字第42號判例要旨明揭「按因 私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定 者為限，苟法律行為之內容，並不違反公序良俗或強行規 定，即應賦予法律上之效力。」，該判例理由更說明「本 件再審被告授權再審原告以其名義買受土地，並登記為再 審原告所有，就外部關係言，再審原告雖為形式上之所有 人，就兩造之內部關係言，以再審原告名義買受並登記所 有之土地，實為兩造所共有。」而該判例係最高法院於91 年10月1日91年度第12次民事庭會議，始以「信託法已於 85年1月26日公佈實施」為理由，決議不再適用。原告89 年間申報88年度綜合所得時，上開最高法院判例尚屬有效 存在，則系爭土地應屬原告與蔡林金花所共有，共有土地 被徵收所領取之土地徵收補償費，實為原有財產型態之變 更，並非被告所謂「權利之轉換」或「合夥收益之分配」 。最高行政法院認為原告所取得之系爭款項性質上並非補 償費云云，容有誤會。
⒌系爭土地既於88年間遭國家強制徵收而發放補償金，經全 體共有人決議終止信託關係而依當年出資比例各自取回補 償金額，無非係原告等共有人所得請求蔡林金花返還之標 的物由「系爭土地」變更為「徵收補償金」，性質上僅係 「原有財產型態有所變更」，依前揭判決及財政部函釋意 旨，請求返還該徵收補償金既非另有所得，自不得課徵所 得稅。復查決定認原告向蔡林金花請求返還補償金「權利 之轉換」，顯係刻意曲解法令而創設法律所無之概念，倘 其所謂之權利係指「債權」而言，則原告之債權未曾變更
，已如前述；倘係指「標的物」而言，則標的物亦僅有財 產型態之變更而無權利之轉換，是被告所為之處分顯有違 誤。又復查決定略以「非因土地被徵收所『直接』取得之 補償仍應課徵所得稅」云云，更屬荒謬，蓋信託關係因土 地被國家徵收而終止時，受託人受領之補償金為原有土地 之財產型態變更，委託人係經由受託人間接取得補償金， 則委託人請求返還補償金時亦不須課徵所得稅至明。另本 件系爭土地雖為農地，惟嗣後法律變更，不具自耕農身份 之人亦得登記為所有權人，是原告等各共有人本得於系爭 土地被徵收前請求蔡林金花移轉登記為分別共有，而無須 被課徵所得稅；然各共有人因系爭土地被國家徵收在先， 之後請求蔡林金花依比例返還補償金，卻反須被課徵所得 稅，則僅因被徵收之時間先後不同而異其結果，實不合理 。
⒍被告主張略以本件共有人合資購買土地之性質係「合夥」 ，而原告取得之補償金屬「合夥收益之分配」云云，惟所 謂合夥，係指二人以上互約出資「經營共同事業」之契約 ，除出資外，各合夥人尚有損益共同分擔之利害關係，此 觀民法第667條、第676條、第677條之規定自明。本件共 有人共同出資購買土地後，未經營共同事業，僅單純期待 之後地目變更或地價上漲而轉售賺取差價，係屬共同投資 之性質，尚難謂之合夥；又縱依被告所稱係屬合夥，則依 民法第699條之規定，亦應先以合夥財產清償合夥債務並 返還各合夥人之出資後，始得依各合夥人應受分配利益之 乘數分配剩餘財產，而本件共有人之共同財產僅有系爭土 地及其財產型態變更後之徵收補償金，尚無其他利益，是 所分配之徵收補償金性質上僅屬「返還各合夥人之出資」 ，當無所得而言。至被告或謂本件之信託關係為消極信託 而無效云云，惟所謂消極信託之無效，係指基於通謀虛偽 之意思表示而刻意規避法令之脫法行為而言，並非凡將農 地信託登記於他人名下即屬無效，此觀最高法院87年度台 上字第2697號及88年度台上字第3014號判決，均明確宣示 如有「確實之正當原因」，消極信託仍屬合法有效即明， 故倘被告無法就共有人通謀虛偽之意思表示等情負舉證責 任，其主張自無足採。
⒎個人出售土地之所得免納所得稅，所得稅法第4條第1項第 16 款定有明文；觀其立法理由，係因個人出售土地時， 就土地自然增值之所得已另行課徵土地增值稅，如再課徵 所得稅，即有違同一所得不重複課稅之原則，故土地自然 增值之所得，自始即非所得稅法之規範範疇至明。惟如不
具自耕能力之人，因無法辦理產權過戶而於購買農地後未 辦移轉登記「旋即」轉賣他人，藉以賺取價差，則該所得 究屬所得稅法第4條第1項第16款之出售土地所得而免納所 得稅，抑屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得而應 納所得稅，容有解釋空間，是財政部84年函釋意旨即在表 明利用買入後「旋即」賣出土地之機會，由原地主直接變 更所有權於第三者以賺取價差之行為，其所獲得之利益尚 與一般買賣土地獲得自然增益之利益有間，故將之列入其 他所得而課徵所得稅。本件性質上為土地之信託登記，共 有人係於共同出資購買系爭土地後，由蔡林金花擔任名義 上之所有人，然實際上全體共有人始為系爭土地之實質所 有人；易言之，本件係原告等共有人購買系爭土地且「已 經」移轉登記於受託之其中一共有人即蔡林金花名下後， 方由國家強制徵收，而84年函釋所指之情形則係指出資購 買農地後，「尚未」移轉登記於自己名下或委託登記他人 名下而成為實際上之所有人以前，旋即轉賣他人以賺取價 差者而言，若移轉登記於第三人名下係因轉賣農地而賺取 價差，則該移轉行為係終局之移轉，與本件係為便於管理 而權宜地暫時信託登記於蔡林金花明下，並無賺取差價之 行為及結果，二者情形明顯不同。況系爭土地遲至88年間 始經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，距買入時已歷20年 ，原告分得之徵收補償金雖高於原先之出資額，惟亦僅屬 經濟環境變遷下之貨幣貶值及土地自然增值之結果，補償 金扣除出資額之餘額顯為「貨幣貶值及土地自然增值之補 償」，與財政部84年函釋所指「價差所得」之情形明顯不 符。
⒏國家徵收人民土地之行為，係國家因公共事業之需要，對 人民受憲法保障之財產權經法定程序予以剝奪，屬於「公 法上行使公權力之行為」，其結果則導致被徵收人財產上 受有損害而構成「特別犧牲」，自應給予合理之補償，此 有司法院釋字第425號解釋可參；而財政部84年函釋則係 指一般農地之「買賣」，係屬「民法上之私法行為」，原 處分、復查決定及訴願決定竟無視前揭改制前行政法院78 年度判字第2663號判決意旨及財政部91年函釋意旨，反以 財政部84年函釋為依據，再擅自不當類推援引擴大其適用 範圍，將為解決「私法上之土地買賣」所生疑義之函釋套 用於「公法上之土地徵收」，並認為二者毫無軒輊，實無 視期間基本性質之差異，顯違反租稅法定主義，自難茍同 。況實務上徵收土地向以遠低於市價之公告地價核發補償 費，縱有依公告地價增加若干成徵收之情形，亦係因公告
地價與市價差距太大，為減輕民怨、避免抗爭而稍作合理 調整，故土地被國家徵收實屬「受有損失」，此為一般社 會經驗而無待舉證，是原告取得之徵收補償費，係屬91年 函釋之「補償費」，原告自無納稅之義務。
⒐退萬步言，縱認為本件應課徵所得稅，斟酌所得稅法第14 條第1項第10類之規定，「其他所得」之計算應以收入額 減除成本及必要費用，則被告應詳實核算68年、69年間至 88年間之之幣值減損及土地稅捐，將之計入成本及必要費 用始屬合理。雖被告曾要求原告提出購入系爭土地成本及 必要費用之證明，但事隔20年餘，原告欲提出上開證明顯 有困難；被告僅以88年間之補償金額扣除20年前之公告地 價作為出資金額，即認已扣除成本及必要費用，並未考慮 當年之房地產市場果能以公告地價購得土地，亦未計入20 年間之利息負擔，顯難令人甘服。
⒑關於罰鍰部分被告辯稱原告對被告所謂之違章事實，縱無 故意亦有應注意、能注意而不注意之過失等語。然當時並 無任何應於申報所得稅之法令依據，財政部84年函釋依被 告所稱係刊載於財政部90年版所得稅法令彙編，實非原告 於88年度綜合所得稅申報時無法預見，亦非可歸責於原告 ，且對於稅法最為專業之鈞院，既認定原告本件並無應行 申報之「其他所得」，原告豈有可能具備比專業法官更高 深之法律見解，是原告對被告所指之「違章事實」，當無 故意或過失可言，則被告科處罰鍰顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種 所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土 地，或個人出售家庭日常使用之衣物、傢具，或營利事業 依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易所得。 ．．．」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所 得合併計算之‧‧‧第10類：其他所得︰不屬於上列各類 之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得 額。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失 及變更者，非經登記不生效力。」分別為所得稅法第2條 第1 項、第4 條第1 項第16款、第14條第1 項第10類及民 法第758 條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任 ，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能其主張 之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有 判例。再者，「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力 而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主
變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核 屬行為時所得稅法第14條第1 項第9 類（現為第14條第1 項第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」 復為財政部84年函所明釋。
⒉本件原核定係依據南區國稅局通報資料，查得原告與蔡林 金花等32人，於68、69年間，共同出資購買坐落高雄縣鳥 松鄉○○段569號等23筆土地。因該等土地為農業用地， 而原告等均未具自耕農身份，無法取得自耕能力證明書， 致未能辦理產權過戶，乃登記於具備自耕農身份之蔡林金 花名下。其中高雄縣鳥松鄉○○段569號土地嗣於88年間 經高雄縣鳥松鄉辦理徵收0.186233公頃，並以蔡林金花名 義取得補償費39,283,616元，蔡林金花旋即依渠等32人所 簽訂之「土地共有比例切結書」所載，按原告出資比例 2.5﹪，轉付補償費982,090元，此有各出資人等於84年間 回覆南區國稅局函所載出資情形，暨原告向臺灣高雄地方 法院（下稱高雄地院）申請公證之土地共有比例切結書附 卷可稽，且為原告所不爭之事實，自堪信實。原告復未能 提示購入該等土地成本之相關資料供核，原核定乃以渠等 回覆南區國稅局所載購地成本之最大數核定該等土地成本 為25,350,000元，按原告出資比例2.5﹪及被徵收土地面 積，核計原告購地成本為54,005元，即核定原告其他所得 為928,085元〔計算式：收入982,090-（總成本25,350,00 0×徵收面積0.186233/總面積2.18543×2.5%）=928,085 〕，併課原告綜合所得稅。
⒊本件系爭土地為農業用地，原告既未具自耕農身分，而登 記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，依民法第75 8條規定，原告即非為系爭土地之所有權人，其僅取得將 來土地權利移轉之請求權，並非因此取得系爭土地之所有 權。系爭土地所有權仍屬訴外人蔡林金花所有，是系爭土 地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係對 蔡林金花而非對原告之補償，原告係基於共同出資，而向 土地所有權人蔡林金花分得系爭款項，乃係權利之轉換， 非徵收土地所直接取得之補償，自無所得稅法第4條第1項 第16款免納所得稅之適用。至原告主張係信託蔡林金花名 義一節，按最高法院66年台再第42號判例所示，所謂信託 係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其 於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，另最高法院 71年台上字第2052號判決亦謂信託行為人乃委託人為自己 或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受 託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上
之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名 義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分。次 查「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使 受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管 理或處分信託財產之關係」，85年1月26日公佈信託法第1 條定有明文，原告雖辯稱本件係信託登記，惟就信託之態 樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，委不 足採。
⒋原告主張財政部91年函已明釋「個人領取法定補償費不課 徵所得稅」，反證本件已無適用財政部84年函釋，而課徵 綜合所得稅之餘地云云；然查，原告於與蔡林金花等人合 資購買系爭農地，至88年因該等土地被徵收而自蔡林金花 取得補償費，其態樣雖與財政部84年函釋：「．．．因不 具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，． ．．」函釋意旨未盡相同，惟土地徵收乃國家基於公共事 業之需要或興辦公共利益目的事業或實施國家經濟政策， 本於公權力之作用，對私有土地給予相當之補償後，以行 政行為強制取得私有土地所有權，以供公共設施或公共事 業之用。本件原告當初所購置之系爭土地，經高雄縣鳥松 鄉辦理徵收後，由蔡林金花領取補償費，其後再由原告本 其請求權利範圍，向蔡林金花取得應分配之款項，核與原 告因無自耕能力致未辦理產權過戶，其後再以原地主名義 出售土地予第三人，間接所獲取出售土地之利益，並無軒 輊，是原核定引該函釋予以適用，核認系爭所得為其他所 得，亦無不合。至財政部91年函釋，乃指個人依土地徵收 條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物、農 作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，乃 對地上物所受損害之補償，其屬損害補償性質，不課徵綜 合所得稅，與本件係基於請求債權範圍，向已取得徵收土 地補償費之土地所有權人即蔡林金花，請求其應分配數而 取得所得之情形，並不相符，原告主張適用前揭令釋一節 ，亦無足採。
⒌原告主張本件亦應適用改制前行政法院78年度判字第2663 號判決，免徵所得稅等語，查該判決係基於祭祀公業除經 登記為財團法人者外，尚非獨立之權利義務主體，而僅為 某者後裔共有祀產之總稱，其財產為祭祀公業派下員之公 同共有，故祀產之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有 財產之型態變更，尚非由另一權利主體移轉補償金，即難 謂有其他所得發生，與本件原告與他人合夥購買土地，嗣 因該土地被徵收而自土地所有權人取得補償費之案情有別
，自難比照，原告主張顯係誤解。再者，相同情節之其他 5 位出資人，業經最高行政法院認定系爭款項屬應稅之其 他所得，且應予處罰在案。
⒍原告主張無法就購地之成本費用一一舉證，應按主計處公 告之物價指數折算購地成本云云。物價指數係用以衡量整 體之物價水準，尚非作為計算成本及必要費用之依據，且 所得稅法並無按物價指數調整成本之規定，原告既未能提 示相關成本費用供核，按租稅法定主義，所訴自無足採。 復按一般會計原理原則，所稱成本即係購入時之原始價格 ；又參照所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定：「財 產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財 產及權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原 始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之 一切費用後之餘額為所得額。」，本件按原始購地金額核 定成本亦非無據。且投資人於選擇投資標的時，即已考量 投資標的之增值成長空間，而土地具稀有性，其增值因素 與其他物品價格變動之情況自非相同；投資人如選擇以相 同金額存放銀行作相同期間之定期存款，期間所衍生利息 即為其所得，至期間屆滿銀行償還本金金額係原始存款金 額，並無依物價指數調整之情形，亦不得稱其存款有損失 之發生，是本件原告藉投資土地以保值（即規避因通貨膨 漲以致貨幣貶值），其因資金運用所衍生之增益自為獲利 所得。
⒎原告當年度自蔡林金花處取得之系爭其他所得，已如前述 ，依法本應主動誠實申報並繳納稅負；又有所得即應納稅 ，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知。原告 當年度取有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定 ，而原告於辦理當年度綜合所得稅結算申報漏未申報，其 應注意能注意而不注意，即顯有疏失，縱非故意，仍難卸 免其過失漏報之責任，自應受罰。
⒏「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額兩倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第110條第1項定 有明文。本件原告88年度綜合所得稅結算申報，除漏報系 爭其他所得928,085元，短漏稅額為282,711元，被告依上 開法條規定，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，計141,300元（ 計至百元止），徵諸首揭規定，核無違誤。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據 新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源 之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種 所得，免納所得稅：．．．十六、個人及營利事業出售土 地，或個人出售家庭日常使用之衣物、傢具，或營利事業依 政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易所得。．． ．」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之‧‧‧第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得， 以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別 為所得稅法第2 條第1 項、第4 條第1 項第16款、第14條第 1 項第10類。同法第110 條第1 項亦規定：「納稅義務人已 依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。 」
三、本件原告與訴外人蔡林金花等32人，於68、69年間，共同出 資購買坐落高雄縣鳥松鄉○○段569 號等23筆土地。因該等 土地為農業用地，而原告等均未具自耕農身份，無法取得自 耕能力證明書，致未能辦理產權過戶，乃以蔡林金花名義辦 理登記在案。其中高雄縣鳥松鄉○○段569 地號土地嗣於88 年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收，並以蔡林金花名義取得補償 費39,283,616元，原告依「土地共有比例切結書」所載，按 出資比例2.5%向蔡林金花取得982,090 元，未申報其他所得 之事實，有不動產買賣契約書、高雄地院公證書及土地共有 比例切結書暨原告答覆南區國稅局函等影本附於原處分卷可 稽，並為兩造所不爭執。被告經南區國稅局查獲通報，依查 得資料，核定原告88年度其他收入為982,090 元，減除購地 成本54,005元，核定原告其他所得為928,085 元，併課核定 綜合所得總額6,426,649 元, 淨額5,827,649 元，並就原告 漏報系爭其他所得計928,085 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額 282,711 元，處罰鍰141,300 元。原告不服，循序提起行政 訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
( 一) 、受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所 為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第 260 條第3 項定有明文。本件更審前判決( 本院92年訴字 第3943號) 撤銷訴願決定及原處分，經被告提起上訴，為 最高行政法院95年判字第676 號判決廢棄原判決發回本院 更為審理，最高行政法院廢棄理由為：行為時所得稅法第 4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交 易之所得免納所得稅。又「個人領取法定徵收補償費不課 徵所得稅。」固經財政部91年函釋在案。惟上開所得稅法
規定與財政部函釋意旨，均以土地被徵收領取補償費之所 有權人，方有適用，亦即原為土地所有權人於領取補償費 之納稅義務人，始能免徵所得稅。系爭土地既登記於蔡林 金花名下，原告依民法第758 條規定，尚非系爭土地所有 權人。其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因 此即取得系爭土地之所有權。系爭土地之所有權人仍屬蔡 林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵 收並補償，自係對蔡林金花補償，而非對原告，原告係基 於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花分得系爭款項， 乃係權利之轉換，非徵收土地所直接取得之補償，自無所 得稅法第4 條第1 項第16款免徵所得稅之適用。至於財政 部91年函釋，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅 一節為釋示，本件原告所取得之系爭款項性質上並非補償 費，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得。據此 法律上判斷，原告取得系爭982,090 元，既非屬所得稅法 第14條第1 項第1 類至第9 類各類之所得，被告核定為同 條項第10類之「其他所得」，應課徵綜合所得稅，自無不 合。原告主張此部分所不應課徵綜合所得稅云云，並不足 採。
( 二) 、原告未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，原核 定乃以渠等回覆南區國稅局所載購地成本之最大數核定該 等土地成本為25,350,000元，按原告出資比例2.5 ﹪及被 徵收土地面積，核計原告購地成本為54,005元( 原告對此 不爭執) ，核定原告其他所得為928,085 元〔計算式：收 入982,090-（總成本25,350,00 0 ×徵收面積0.186233/ 總面積2.18543 ×2.5%）=928,085〕，併課原告綜合所得 稅，核定綜合所得總額6,426,649 元、淨額5,827,649 元 ，即無不合。原告雖另主張當時購地成本，應依物價指數 調整云云。然按一般會計原理原則，所稱成本即係購入時 之原始價格。再所得稅法或其他法令並無按物價指數調整 成本之規定。又參照所得稅法第14條第1 項第7 類第1 款 之規定：「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之 所得：一、財產及權利原為出價取得者，以交易時之成交 價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項 資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」本件起源於 購地後出售而有所得，其性質與財產交易所得類似，按原 始購地金額核定成本，並非無據。原告主張按物價指數調 整成本云云，亦不足採。
( 三) 、所得稅採申報主義( 所得法第71條以下規定參照) ，所 得稅納稅義務人負有據實申報其所得之義務。原告於88年
度有系爭其他所得，於辦理當年度綜合所得稅結算申報漏 未申報，即令非出於故意，其有應注意能注意而不注意， 顯有疏失，仍難卸免其過失漏報之責任，依司法院釋字第 275 號解釋意旨，自應受罰。被告依原告所漏稅額 282,711 元處以0.5 倍之罰鍰，計141,300 元（計至百元 止），揆諸首揭說明，並無不合。又原告應申報系爭所得 ，及被告補課徵本件所得稅，均係依所得稅法規定，非依 財政部函釋，原告主張被告所舉財政部函釋，於其88年度 綜合所得稅申報時無法預見，非可歸責於原告云云，並不 足採。
四、從而，原處分核定原告88年度其他收入為982,090 元，減除 購地成本54,005元，核定原告其他所得為928,085 元，併課 核定綜合所得總額6,426,649 元、淨額5,827,649 元，並就 原告漏報系爭其他所得計928,085 元，按所漏稅額282,711 元，科處罰鍰141,300 元，並無違法，訴願決定予以維持， 亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成
法 官 吳東都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 12 月 28 日 書記官 張能旭