臺北高等行政法院判決
95年度訴字第913號
原 告 東光育樂股份有限公司
代 表 人 甲○○
原 告 乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
共 同
訴訟代理人 甲○○
簡安頓律師
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 己○○處長）住同
訴訟代理人 辛○○
庚○○
壬○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國95年
1 月18日案號第000000-0號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告東光育樂股份有限公司（下稱東光公司） 、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等5 人所有坐落寶山鄉 ○○段新城小段0000-0000 地號等共計150 筆土地（如附表 ，下稱系爭土地），經被告核定補徵民國（下同）93年地價 稅差額各為新臺幣（下同）496,265 元、985,910 元、1,34 6 元、7,306 元及9,306 元。原告等不服，提起復查，未獲 變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈原告等自購買系爭土地迄今皆未開墾，未提供作為球場營 業用地使用，亦未曾開發為球場球道、道路之用，始終保 持原始樹叢及荒草情形，亦即原始林狀態，有照片可證， 被告未曾前往現場調查系爭土地之現狀是否仍為原始林，
即速斷系爭土地因供球場使用而為一般土地，逕行補徵地 價稅，顯然違背實質課稅原則，自有未當。鈞院可履勘現 場，調查系爭土地有無整地或開發，亦即有無提供球場之 用。
⒉被告所轄竹東分處據竹東地政事務所93年9 月7 日東地所 行華字第0930005414號函檢附新竹縣寶山鄉○○段新城小 段及柑子崎小段非都市土地使用編定清冊，將系爭土地自 93年起改課徵田賦，並無不當。詎該分處於94年5 月24日 逕自變更前揭處分，將系爭土地改課地價稅，難謂無前後 處分矛盾之情，本件原告應有信賴保護原則之適用。 ⒊按土地稅法第22條第1 項：「非都市土地依法編定之農業 用地或未規定地價者，徵收田賦」，平均地權條例施行細 則第34條規定：「本法第22條第1 項所稱非都市土地依法 編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業 用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、 國土保安用地之土地」，對於農業用地之範圍，法律採取 列舉規定，並無模糊空間可作彈性解釋，此亦符合稅法之 具體明確原則，故依「省略規定之事項應認係有意省略」 及「明示其一，排除其他」之法理，自不得將國土保安用 地排除於農業用地範圍之外。系爭土地既已編定地目為「 國土保安用地」，即應屬「非都市土地依法編定之農業用 地」，因而不得課徵地價稅，僅得徵收田賦，被告將系爭 土地與一般土地相提並論，不辨差異而課徵本件地價稅， 自有違法。又按行政院76年8 月20日（76）台財字第1936 5 號令釋要旨：「田賦自76年第2 期起停徵」，系爭土地 目前亦應停徵田賦。
⒋被告課徵本件地價稅並無法律依據，僅以財政部68年6 月 25日台財稅字第34217 號函釋為憑，顯然違反租稅法定主 義，該函釋基礎事實與本件不符。蓋系爭土地既未開發， 亦非為高爾夫球場所使用，且該函釋亦未說明國土保安用 地何以仍應課徵地價稅，自難採憑。又30年前高爾天球場 屬於黃金產業，現今則多數經營困難，被告末審核目前之 客觀環境即作成本件補徵處分，亦有未當。
⒌系爭土地坐落於寶山高爾夫球場外圍之原始林地帶，在計 畫書中已標明為「不可開發區」，故開發計劃並未將其列 入，此有新竹縣政府之「寶山高爾夫球場範圍變更建築開 發計畫書（89年10月）」可稽。再者，依88年6月29日修 正前「非都市上地使用管制規則」第23條第1項第3款：「 三、申請變更編定之用地，第1款保育綠地變更編定為國 土保安用地，由申請開發人或土地所有權人管理維護，不
得再申請開發或列為其他開發案之基地；其餘土地於公共 設施興建完竣經勘驗合格後，依核定之土地使用計畫，變 更編定為適當使用地」及90年6月6日修正前「非都市土地 開發審議作業規範」總編第21點：「列為不可開發區及保 育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發， 亦不得列為其它開發申請案件之開發基地」之規定，國土 保安用地不可開發，故系爭土地始終維持原地形地貌，原 告並未加以開發，被告自無課徵地價稅之理。
⒍被告另主張因系爭土地雖屬國土保安用地，但因已規定地 價，故應予以課徵，惟並非任何規定地價之土地皆應課徵 地價稅。系爭土地皆坐落在高爾夫球場範圍外，有上述計 畫書附圖可證，附圖上以彩色分別球場範圍及球場外之國 土保安用地，計畫範圍甚為明確。
⒎被告稱因寶山高爾夫球場全長超過7007碼，有18洞，故系 爭土地顯為開發經營球場所必要，惟此為被告憑空揣測， 並不能證明系爭土地即屬球場用地。又寶山高爾夫球場雖 有繳納娛樂稅，然亦不能以此推論系爭土地即須繳納地價 稅，因兩種稅捐性質不同，不應混為一談。
㈡被告主張之理由：
⒈查系爭土地原即按一般用地稅率課徵地價稅，嗣經新竹縣 政府93年9月6日府地用字第0930113264號函核准變更編定 為特定專用區國土保安用地、遊憩用地及交通用地，被告 所轄竹東分處遂據竹東地政事務所93年9月7日東地所行華 字第0930005414號函檢附新竹縣寶山鄉○○段新城小段及 柑子崎小段非都市土地使用編定清冊，將系爭土地自93年 起改課徵田賦。嗣因該分處發現系爭土地應依新竹縣政府 92年6 月24日府地用字第0920067603號函限依其高爾夫球 場開發計畫作為保育區○○道○道路使用，已非屬上開法 條之農業用地，依財政部68年6 月25日台財稅第3421 7號 函釋規定，仍應課徵地價稅，遂以94年5 月24日94新縣稅 東一字第0940082371、0940082507、0940082508、094008 2509、0940082510號函檢送補徵系爭土地93年地價稅差額 繳款書，並無不妥。
⒉系爭土地為特定專用區之國土保安用地、遊憩用地及交通 用地，業經新竹縣政府核准限依其高爾夫球場開發計畫作 為保育區○○道○道路使用，復據新竹縣政府95年3 月16 日府地用字第0950033647號函檢附原告東光公司於92年3 月20日非都市土地編定變更申請書暨寶山高爾夫球場變更 編定計畫圖、地籍圖、配置圖（土地使用計畫圖），顯示 系爭土地確係坐落在新竹縣寶山鄉新城村寶山高爾夫球場
範圍線內，此亦為原告等所自承，且寶山高爾夫球場網頁 介紹「寶山高爾夫球場，是全長超過7007碼，全球場18洞 標準桿72桿的標準球場，於83年開發，86年12月開始營運 」，足證系爭土地應依球場開發計畫之規範使用，而為開 發經營球場所必要。次查原告東光公司寶山營業所於86年 9 月24日申請設立營業稅稅籍，經營寶山高爾夫球場，並 於86年10月1 日向被告辦理娛樂稅稅籍登記，自86年10月 起代徵報繳娛樂稅。故系爭土地既為高爾夫球場營運所必 要，而該球場自86年即有營業之事實，實際上已不作農業 生產使用，自不應視為農業用地。
⒊系爭土地坐落在新竹縣寶山鄉新城村寶山高爾夫球場範圍 線內，部分土地變更為國土保安用地，係因該高爾夫球場 之開發案經內政部89年10月24日台內營字第8984686 號函 同意開發計畫許可後，必須依內政部訂定之「非都市土地 開發審議作業規範」總編第21點及高爾夫球場專編第2 點 規定辦理，始得許可開發，故系爭土地縱維持原地形地貌 ，亦係因開發高爾夫球場依規定所應保留之保育區面積， 為開發高爾夫球場所必要。故系爭土地既為高爾夫球場營 運所必要，且實際上亦係供高爾夫球場使用，自86年即有 營業之事實，實際上已不作農業生產使用，自不應視為農 業用地，且其屬已規定地價之土地，自無土地稅法第22條 第1 項規定課徵田賦之適用，被告依同法第14條規定課徵 地價稅，並無違誤。
理 由
一、按土地稅法第10條第1 項第1 款規定：「本法所稱農業用地 ，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依 法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使 用者」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅」；第22條第1 項規定：「 非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦 」；同法施行細則第21條第1 項規定：「本法第22條第1 項 所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定 為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、 生態保護用地、國土保安用地之土地」。次按財政部68年6 月25日台財稅字第34217 號函釋：「關於高爾夫球場用地應 如何課徵土地稅乙案，經本部邀請內政部、省市財政廳局等 有關機關開會研商，並獲致結論如下，希依會商結論辦理： ．．．㈡高爾夫球場用地，如屬土地稅法第22條各款規定之 土地，可否認為『仍作農業使用』課徵田賦？結論：依據內 政部68年7 月31日台內地字第17003 、19295 號函復意見，
認為高爾夫球場既屬體育館場，實際上已不作農業生產使用 ，不應視為農業用地，故高爾夫球場用地，除屬土地稅法第 22條第1 項第7 款（註：現行法第22條第1 項）『非都市土 地未規定地價者』外，其屬已規定地價之土地者，仍應課徵 地價稅」，核其意旨係財政部基於主管權責，闡示高爾夫球 場用地內為依法編定之農業用地，有無課徵田賦之適用。按 農業用地課徵田賦，除應屬土地稅法施行細則第21條第1 項 所規定之使用分區類別外，本質上必需該土地是供作土地稅 法第10條第1 項第1 款所規定「農作、森林、養殖、畜牧及 保育」使用者，方符課徵田賦之精神。而高爾夫球場範圍內 用地，本質上係供球友、遊客使用、瀏覽、休憩之用，如高 爾夫球場未依後述內政部頒佈之「非都市土地開發審議規範 」保留一定比例之原始林貌，不僅不能獲得開發之許可，也 不會具有高爾夫球場之性質，故於球場範圍內之土地雖保持 原始林貌並具有土地稅法施行細則第21條第1 項所規定之使 用分區類別，惟其本質乃球場營業使用，而非供農作、森林 、養殖、畜牧及保育使用。前揭財政部函釋內容，與土地稅 法之本旨並無違誤，自得予以援用。復按內政部88年9 月28 日台88內營字第8874729 號函公布之「非都市土地開發審議 規範」總編第21點及高爾夫球場專編第2 點分別規定：「列 為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不 得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之開發基地」 ；「保育區面積，不得小於扣除不可開發區面積後之剩餘基 地面積的百分之25；且百分之70的保育區應維持原始之地形 面貌，不得變更地形。」
二、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告 不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地迄今皆未開墾， 未提供作為球場營業用地使用，亦未曾開發為球場球道、道 路之用，始終保持原始樹叢及荒草情形，亦即原始林狀態， 且已編定為「國土保安用地」，為不可開發區，為平均地權 條例施行細則第34條所規定之農牧用地，依土地稅法第22條 第1 項應課徵田賦。被告課徵本件地價稅所憑之財政部68年 6 月25日台財稅字第34217 號函釋，違反租稅法定主義，且 該函釋基礎事實與本件不同。又被告所轄竹東分處已依據竹 東地政事務所93年9 月7 日東地所行華字第0930005414號函 檢附新竹縣寶山鄉○○段新城小段及柑子崎小段非都市土地 使用編定清冊，將系爭土地自93年起改課徵田賦，並無不當 ，原告應有信賴保護原則之適用云云。
三、經查，本件原告等所有系爭土地位於新竹縣寶山鄉新城村寶 山高爾夫球場範圍內，為原告等所不爭執，且原告東光公司
寶山營業所於86年9 月24日申請設立營業稅稅籍，經營寶山 高爾夫球場，有財政部稅務入口網之營業登記資料公示查詢 影本附於原處分卷可稽，另原告東光公司寶山營業所於86年 10 月1日向被告辦理娛樂稅稅籍登記，及自86年10月起代徵 報繳娛樂稅，亦有各該「娛樂稅稅籍管理查詢作業」影本及 「娛樂稅徵銷檔查詢畫面」影本附於原處分卷可稽。足徵系 爭土地雖於93年變更編定為國土保安用地，惟屬高爾夫球場 營運範圍內之用地，顯非以農業經營為目的，則參照財政部 68 年6月25日台財稅第34217 號函釋意旨，被告認定系爭土 地為高爾夫球場用地，不應視為農業用地，並非無稽。再查 ，系爭土地原即課徵地價稅在案，係屬已規定地價之土地， 有92年地價稅課稅明細表附於原處分卷可佐，依土地稅法第 14條及第22條第1 項規定，自應課徵地價稅。本件被告所轄 竹東分處前依據竹東地政事務所檢附新竹縣寶山鄉○○段新 城小段及柑子崎小段非都市土地使用編定清冊，將系爭土地 自93年起改課徵田賦，乃屬錯誤。被告在未逾補徵期限內發 現錯誤，而予以補徵，自無違誤。
四、原告雖一再以系爭土地未經開發，未供球道、球場使用，始 終保持原始林貌，復編定為國有保安林地，主張應課徵田賦 。惟查，系爭土地未予開發保持原貌之原由，乃因上揭內政 部88年9 月28日台88內營字第8874729 號函公布之「非都市 土地開發審議規範」總編第21點及高爾夫球場專編第2 點之 強制規定所致，亦即申請作為高爾夫球場範圍之土地，必需 保留一定面積比例之土地作為保育區，且應維持原始地形地 貌，而該土地之本質仍為高爾夫球場營業範圍內土地，不符 土地稅法第10條第1 項第1 款規定「供農作、森林、養殖、 畜牧及保育使用者」，此業經詳述於前。是以，原告主張系 爭土地為國有保安林地，且仍為原始林貌，應課徵田賦，並 無可採。原告另主張原被告所轄竹東分處業已改課田賦，其 應受信賴之保護云云，惟信賴保護原則必需具備信賴基礎、 信賴表現及信賴值得保護等3 要件，乃原告並未主張其有何 基於課徵田賦處分所為之信賴表現行為，故本件無信賴保護 原則之適用。
五、綜上所述，本件被告以系爭土地應課徵地價稅所為之補徵處 分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤 銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 7 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 12 月 7 日 書記官 楊 怡 芳
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