臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00881號
原 告 甲○○
訴訟代理人 龔維智 律師
複代理人 李建民 律師
被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○(處長)
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國
95年1 月24日府法訴字第0940345242號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年9 月17日陸續申報移轉原有坐落於 桃園縣龜山鄉○○段363、365、368及375地號等4 筆應稅土 地，惟經被告查得系爭土地係利用取巧安排共有物分割方式 墊高前次移轉現值，嗣後再行移轉系爭土地，以達規避土地 增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第 21條規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現 值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值 稅計新台幣（以下同）28,546,578元 （363地號12,117,831 元、365地號9,556,069元、368地號3,627,253元、375地號 3,245,425元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告係利用土地形成共有關係再辦 理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規 避土地增值稅，乃重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現 值，核算漲價總數額後，補徵土地增值稅計28,546,578元， 是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈查不同土地之所有權人因買賣移轉部份土地持分而形成
共有關係，再辦理共有物分割，於法並無禁止規定，本 件系爭土地之移轉及分割，原告均在法令規定下合法取 得所有權，並無規避土地增值稅之不法情事。
⒉按憲法第19條明定：「人民有依法納稅之義務」，中央 法規標準法第4 條規定：「法律應經立法院通過，總統 公布」，意即人民須依立法院通過、總統公布之法律， 始有納稅義務。被告所據財政部93年8 月11日台財稅字 第0930453973號函釋補徵原告土地增值稅，該函係以實 質課稅原則，否定合法共有物分割；然實質課稅之原則 ，於否認規避租稅之行為，是否亦有適用，學說上尚有 爭論，若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法 逃漏稅捐，其非法之所許誠不待贅言，於此情形，仍須 納稅義務人以「違法」之手段規避租稅法律，逃漏稅捐 為要件。換言之，依實質課稅原則否認稅捐規避，應以 納稅義務人之租稅規劃安排運用迂迴方式，不適當規避 課徵稅捐之構成要件，反之若無蓄意規避稅捐情形，僅 係當事人財產移轉安排偶然之結果，與稅捐課徵相當， 自不應以實質課稅原則為準據而否認租稅規避，才符合 租稅法定主義及課稅公平之原則。現土地稅法中並無實 質課稅之規定，故實質課稅原則應有其適用界限，不得 以實質課稅原則超越法律文意範圍，進而創設或加重人 民稅捐負擔。本件原告係在合於法令規定下完成土地之 移轉及分割，並未涉及不法情事，自與實質課稅原則以 納稅義務人用違法手段規避租稅法律而逃漏稅捐之構成 要件不符。
⒊次按平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價 之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次 移轉申報地價、最近一次申報地價及當期公告土地現值 之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各 宗土地之原規定地價或前次移轉申報地價、最近一次申 報地價及當期土地公告現值，地政機關應通知稅捐機關 及土地所有權人。」，復按土地稅法第31條規定：「土 地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典 權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘款 ，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地 ，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前 次移轉現值。…」及同法施行細則第42條第2 項規定︰ 「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割 前應有部份價值相等者，免徵土地增值稅，其價值減少 者，就其減少部份課徵土地增值稅。」
⒋本件原告共有土地分割時，地政機關依據平均地權條例 施行細則第23條規定改算地價，故被告自應依地政機關 通知之前次移轉現值計算土地漲價總數額課徵土地增值 稅，始為適法。然被告不依地政機關所通知並登載於土 地登記謄本之前次移轉現值作為計算土地漲價總數額之 依據，而逕以分割前之移轉現值加以徵土地增值稅，於 法顯有未合，故原處分、復查決定及訴願決定依法應予 以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其其 土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總 價數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時， 經權核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為 漲價餘總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地， 其原規轉定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前 次移轉現之值。」、「分別共有土地分割後，各人所取 得之土地價割值與其分割前應有部分價值相等者，免徵 土地增值稅；價其價值減少者，就其減少部分課徵土地 增值稅。」「本其法第31條所稱土地漲價總數額，在原 規定地價後曾經移土轉之土地，於所有權移轉或設定典 權時，以其申報移轉，現值超過前次移轉時申報之現值 之數額為準。」「財政超部依本法或稅法所發布之解釋 函令，對於據以申請之案部件發生效力。…」、「稅捐 之核課期間，依左列規定： 1、依法應由納稅義務人申 報繳納之稅捐，已在規定期已間內申報，且無故意以詐 欺或其他不正當方法逃漏稅捐當者，其核課期間為5 年 。…在前項核課期間內，經另發核現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵或並予處罰；…」分別徵為土地稅法第28條 、第31條第1項第1款、土地稅法施行條細則第42條第2 項、第47條及稅捐稽徵法第1條之1、第21條所明定。次 按「已規定地價之土地分割時，其分割按後各宗土地之 原規定地價或前次移轉申報現值、最近一之次申報地價 及當期公告土地現值之總和，應與該土地分地割前之地 價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前前次移 轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地土現值 ，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。有」 為平均地權條例施行細則第23條所明定。
⒉查桃園縣龜山鄉○○段363、364、365、365-1、368、 368-2、368-3、372-3、372-4及375地號等10筆應稅土 地，原為訴外人徐呂明愛所有，其中除372-3、372-4地
號之原地價為90年2月每平方公尺25,600元外，其餘地 號土地原地價皆為（66年10月）每平方公尺1,440元， 原告於91 年10月間將系爭地號小部分持分土地利用移 轉方式創造共有關係（上揭364、365-1、368-2、372-3 及372-4地號等5筆土地，徐呂明愛持有99/100，原告持 有1/100，另363、365、368、368-3及375地號等5筆土 地，徐呂明愛持有9999/10000，原告持有1/10000）， 嗣後徐呂明愛及原告將上揭10筆地號土地與高雄市○○ 區○○段27 6地號免稅土地及高雄市○○區○○段776 、975、976地號之免稅土地於91年12月2日辦理土地共 有物分割，由原告取得龜山鄉○○段363、364、365、 365-1、368、3 68-2、368-3、372-3、372-4及375地號 等10筆土地全部所有權，致原規定地價（或前次移轉現 值）因辦理共有物分割均墊高至每平方公尺25,410.2元 ，原告復於92年5月19日將375地號土地與372-3、372-4 地號土地辦理合併（合併後地號375），此有桃園縣桃 園地政事務所地價改算通知書及土地謄本影本等資料附 案可稽。原告於92年9月17日陸續申報移轉所有坐落於 桃園縣龜山鄉○○段363、365、368及375地號等4筆土 地時，雖經被告核發土地增值稅免稅證明書在案，嗣後 經被告查得系爭土地係利用共有物分割方式墊高前次移 轉現值後，再行移轉系爭土地，以達規避土地增值稅， 被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條 規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值 為原地價（375 地號經桃園縣桃園地政事務所重新核算 後應為每平方公尺4,175.5元；363、365及368地號持分 1/10000為91年10月每平方公尺23,400元外；其餘為66 年10月每平方公尺1,440元），計算其土地漲價總數額 ，核定補徵土地增值稅計2,854萬6,578元，並無違誤。 ⒊原告主張不同土地之所有權人因買賣移轉部分土地持分 而形成共有關係，再辦理共有物分割，於法並無禁止規 定，本件系爭土地之移轉及分割，原告均在法令規定下 合法取得所有權，並無規避土地增值稅之不法情事，按 憲法第19條明定：「人民有依法納稅之義務」，中央法 規標準法第4 條規定：「法律應經立法院通過，總統公 布」，意即人民須依立法院通過、總統公布之法律，始 有納稅義務。被告所據財政部93年8 月11日台財稅字第 09304539730 號令釋補徵原告土地增值稅，係以實質課 稅原則，否定合法共有物分割乙節，按司法院釋字第42 0 號解釋謂「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅
法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之。」另財政部參照司 法院大法官會議釋字第217、506號解釋做成92年7月2日 台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人 之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規 避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成 要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之 事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎 ，應著重於事實上存在之實質，…對於在經濟實質上已 具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形 式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」及最高行政法院 82年判字第2410號判決略以：「有關課徵租稅構成要件 事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否 則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅 公平之基本理念及要求。」是租稅法所重視者，應為足 以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律 行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產 生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法 律主義所要求之公平及實質課稅原則。就土地增值稅而 言，原則上是以土地自然增值部分作為課稅標的，換言 之，土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有 權之移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投 施之土地增值部分課以土地增值稅。再者，於共有土地 分割之情形中，對於各共有人而言，如其分割前之應有 部分價值與分割後持有土地價值相等者，未因分割而受 有利益，則該未獲利益之移轉行為，未符土地稅法第28 條所定「移轉」之要件，自不屬土地增值稅之課稅標的 。易言之，土地稅法第28條所定之「移轉」，並不包括 「共有物分割」在內（改制前行政法院56年判字第 144 號判例、高雄高等行政法院93年訴字第721號及770號判 決可參）。因此，土地稅法施行細則第42條第2 項始規 定「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其 分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅…」。基 此，共有土地「分割」既不在土地稅法第28條所定「移 轉」之範圍，分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定 ，自應以分割前之前次移轉時之土地現值為準，即依法 應對共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數 額予以合併計算，一起對分割後取得土地之所有權人課 徵土地增值稅。又本案原告藉由小部分持分土地之移轉
創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分 割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免 徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分 割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土 地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類 取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共 有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行 為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；是以， 財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令「原持 有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不 課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分 割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是 否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法 第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以 其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算 漲價總數額課徵土地增值稅…」所為釋示，僅係闡明土 地稅法相關法規原意，稅捐機關並非以該函令作為核課 系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條 及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法 定主義。
⒋另原告主張系爭土地之取得係因共有土地分割，原處分 機關不依地政機關分割改算之土地現值課徵土地增值稅 ，於法無據，明顯違反依法行政原則云云。依土地稅法 第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條 之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移 轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之 核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除 其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下 ，稅捐稽徵機關以地政機關依土地分割改算地價原則規 定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅 ，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地 增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作 業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前 開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值 稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規 定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實 質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依 土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算 地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價 （或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土
地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土 地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在 分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉 ，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之 規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，其規 範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，應無稅 捐減免之用意。如土地所有權人藉分割改算地價規定迴 避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策，課 徵土地增值稅既屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增 值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。 ⒌綜上論結，本案系爭土地既係原告利用共有物分割方式 墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地，以達規避土地增 值稅目的，不論從土地稅法第31條之規定或由實質課稅 之原則觀之，被告依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽 徵法第21條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前 次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補 徵土地增值稅之處分，於法並無不合，原告之訴應認為 無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算 ，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地 價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土 地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權 移轉或設定典權時以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之 現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項 及同法施行細則第47條所明定。又財政部93年8月11日台財 稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權 人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧 安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移 轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅 原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移 轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價 ，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定 及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適 用之。
二、本件原告於92年9月17日陸續申報移轉原有坐落於桃園縣龜 山鄉○○段363、365、368及375地號等4筆應稅土地，惟經
被告查得系爭土地係利用取巧安排共有物分割方式墊高前次 移轉現值，嗣後再行移轉系爭土地，以達規避土地增值稅， 被告遂依土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條規定 ，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算其土地 漲價總數額，核定補徵土地增值稅計28,546,578元（363地 號12,117,831元、365地號9,556,069元、368地號3,627,253 元、375地號3,245,425元）。原告不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地之 移轉及分割，原告均在法令規定下合法取得所有權，並無規 避土地增值稅之不法情事；不得以實質課稅原則超越法律文 意範圍，進而創設或加重人民稅捐負擔，原告既係在合於法 令規定下完成土地之移轉及分割，並未涉及不法情事，自與 實質課稅原則以納稅義務人用違法手段規避租稅法律而逃漏 稅捐之構成要件不符，不應以實質課稅原則為準據而否認租 稅規避，才符合租稅法定主義及課稅公平之原則；又原告共 有土地分割時，地政機關依據平均地權條例施行細則第23條 規定改算地價，故被告自應依地政機關通知之前次移轉現值 計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，始為適法，然被告不 依地政機關所通知並登載於土地登記謄本之前次移轉現值作 為計算土地漲價總數額之依據，而逕以分割前之移轉現值加 以課徵土地增值稅，於法顯有未合，爰請判決如聲明云云。三、查桃園縣龜山鄉○○段363、364、365、365-1、368、368 -2、368-3、372-3、372-4及375地號等10筆應稅土地，原為 訴外人徐呂明愛所有，其中除372-3、372-4地號之原地價為 90年2月每平方公尺25,600元外，其餘地號土地原地價皆為 （66年10月）每平方公尺1,440元，原告於91年10月間將系 爭地號小部分持分土地利用移轉方式創造共有關係（上揭 364、365-1、368-2、372-3及372-4地號等5筆土地，徐呂明 愛持有99/100，原告持有1/100，另363、365、368、368- 3 及375地號等5筆土地，徐呂明愛持有9999/10000，原告持有 1/10000），嗣後徐呂明愛及原告將上揭10筆地號土地與高 雄市○○區○○段27 6地號免稅土地及高雄市○○區○○段 776、975、976地號之免稅土地於91年12月2日辦理土地共有 物分割，由原告取得龜山鄉○○段363 、364 、365 、365- 1 、368 、3 68-2、368-3 、372-3 、372-4 及375 地號等 10筆土地全部所有權，致原規定地價（或前次移轉現值）因 辦理共有物分割均墊高至每平方公尺25,410.2元，原告復於 92年5 月19日將375 地號土地與372-3 、372-4 地號土地辦 理合併（合併後地號375 ），原告嗣即於92年9 月17日陸續 申報移轉所有坐落於桃園縣龜山鄉○○段363 、365 、368
及375 地號等4 筆土地各情，有桃園縣桃園地政事務所地價 改算通知書、土地增值稅申報書及土地登記謄本等資料附原 處分卷可稽，自堪認定。是被告依實質課稅原則及租稅公平 原則，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值為原地價，計 算其土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅計28,546,578元 （363 地號12,1 17,831 元、365 地號9, 556, 069 元、36 8 地號3,627,253 元、375 地號3,245,425 元），並無不合 。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照 。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實 質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之 租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則 。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之 納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不 當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形 式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土 地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實 上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅， 亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能 性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形 式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形 式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對 於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言， 將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵 收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公， 土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條 規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及 平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份， 當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價 之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵 收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之 計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定 地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件
原告與訴外人郭金蘭等人間之土地移轉或分割過程，本於 私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地 權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟 有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵 機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽 徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）本件原告藉由小部分持分土地之移轉創造共有關係，再辦 理共有物分割，已如前述；原告於利用『移轉』、『取得 』、『共有物分割』及『再移轉』之程序，創設土地共有 之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地 價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地 增值稅之目的。顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之 目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之 土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前 次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地 增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則 ，自不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免， 而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅 公平原則；系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價 ，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及 租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報 之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。是被告 依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台 財稅字第0930453 9730號函釋意旨，核計系爭土地增值稅 ，並無違誤（最高行政法院94年6月23日94年判字第909 號判決意旨亦同此見解）。原告主張本件既經地政機關改 算地價，自應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云 ，容非可採。
（四）行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明 法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生 效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨 可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號 函釋係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該令 釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法 第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租 稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉；又原 告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所 登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，逕依地政機關 分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系 爭土地之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原
則，是被告以其分割改算前之移轉現值為原地價，計算漲 價總數額課徵土地增值稅，核與首揭土地稅法之規定意旨 相符，於法並無不合。
（五）又土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左 ：1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無 償移轉者，為取得所有權之人。3、土地設定典權者，為 出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收 買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等 方式之移轉。」查原告既係出售土地之所有權人，依前揭 土地稅法第5條第1項第1款規定，被告以原告為系爭土地 增值稅之納稅義務人，亦屬有據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以系爭土地 係原告利用共有物分割方式墊高前次移轉現值，嗣後再移轉 土地，以達規避土地增值稅目的，乃依土地稅法第28條、第 31條及稅捐稽徵法第21條規定，以其共有物分割前之前次移 轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵土地增 值稅計28,546,578元（363 地號12,117,831元、365地號9, 556, 069元、368地號3,627 ,253 元、375地號3,245,425元 ），並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原 告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日 第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 12 月 28 日 書記官 吳芳靜