臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00252號
原 告 遠東紡織股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林宜信 會計師
陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）住同
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年
11月18日北府訴決字第0940469654號（案號：00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所有坐落臺北縣板橋市○○段1174、1176-2、1177、 1178-3 、1200、1201、1202、1203地號及亞東段998、1005 地號等10筆土地（廠址：板橋市○○路○段334號），及坐落 臺北縣板橋市○○段1176、1178、1180地號等3筆土地（廠 址：板橋市○○路○段326號），因持有工廠登記證，原核准 按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被告機關於民國（下同）93 年清查工業用地使用情形時，發現系爭仁愛段1174地號等10 筆原作漂染廠之工廠登記證業於78年7月31日註銷，自86年 起租與遠傳電信股份有限公司作電信機房，無工廠登記證； 另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供原告之板橋廠使用， 其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份 有限公司作電信機房，無工廠登記證。被告機關以原告未於 適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用 地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第 15 條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系 爭仁愛段1174地號等10筆土地88年至92年、系爭仁愛段1176 地號等3筆土地90年至92年一般用地稅率與工業用地之地價 稅差額，合計補徵地價稅新台幣（下同）84,147,353元，並 按短匿稅額處3倍罰鍰252,442,000元。原告不服，提起復查 ，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告未於所有系爭土地適用特別稅 率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵 地價稅，補徵地價稅84,147,353元，並罰鍰 252,442,000元 ，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈本案原告系爭13筆按目的事業主管機關核定規劃使用之 工業用地，依土地稅法相關規定，確有工業用地特別稅 率之適用：
⑴按土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使 用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業 主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地 、礦業用地。」、土地稅法第10條第2 項：「本法所 稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工 業或工廠使用之土地。」、土地稅法施行細則第13條 第1項第1 款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地 價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關 核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或 都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用 地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土 地。」、財政部81年8月21日台財稅第810303719號函 ：「××公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號 等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租 予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定 ，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」
⑵由上述規定，只要事業按目的事業主管機關核定規劃 直接使用之工業用地，即應有土地稅法工業用地特別 稅率之適用；而「按目的事業主管機關核定規劃使用 」者，依土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定係 指「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其 他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或 工廠使用範圍內之土地」；而「供事業直接使用」， 則依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函之規 定，應包括出租供他人使用之該他人符合土地稅法第 18條第1 項各款之情形者而言。因此只要原告係將其 所持有之工業用地出租予遠傳公司及新世紀公司供其
直接作為符合都市計畫法核定規劃之目的使用，則應 有地價稅特別稅率之適用。
⑶原告系爭13筆土地係位於乙種工業區，符合土地稅法 第10條第2項、同法施行細則第13條第1項有關工業用 地之定義，為被告所不爭；而依都市計畫法台灣省施 行細則第18條規定乙種工業區供公共服務設施及公共 事業設施使用，係包括電信機房使用。
⑷原告將系爭13筆土地出租遠傳公司與新世紀公司作為 電信機房使用係取得台北縣工務局核發之建築物使用 執照，且遠傳公司及新世紀公司係經營特許之營業項 目（G901011第一類電信事業；G902011第二類電信事 業），依電信法第3條第1項規定「電信事業之主管機 關為交通部」，是以雙方亦均已取得交通部之許可並 取得營利事業登記證及特許執照。因此原告該工業用 地之使用業經都市計畫法第4 條規定之地方主管機關 台北縣政府之核准及電信事業目的事業主管機關交通 部之許可，足證原告並無土地稅法第18條第1 項但書 規定「未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形」 ，應有工業用地特別稅率之適用。
⒉被告及訴願決定對本案之相關法令見解援引之論述顯踰 越相關法律所應有之解釋，影響原告權益甚鉅： ⑴訴願決定指稱工業用地之地價稅得適用特別稅率之要 件有四：（一）須為工業用地，其範圍依本法施行細 則第13條第1 款之所定。（二）須供事業直接使用且 按目的事業主管機關核定規劃使用。（三）事業需為 生產事業。（四）須經申請。惟其中第三點所稱事業 須為生產事業，實有擴張土地稅法本法所無之限制。 如前所述，依土地稅法第18條之規定，「事業」按目 的事業主管機關核定規劃使用之工業用地即有特別稅 率之適用，而非「生產事業」，因此本法特別稅率之 適用係以土地使用情形來認定，而非以使用土地之事 業來認定，如行政單位為避免特別稅率之適用過於浮 濫，應循修法途徑解決，而非踰越土地稅法本法限縮 納稅義務人之權益。
⑵另依財政部91年7月31日台財稅第910453050號函規定 ，該函雖曾謂工業用地按千分之十課徵地價稅係以製 造業為「主要」對象，惟揆其函釋規範意旨，主要在 強調製造業者必須實際從事物品製造、加工行為者、 始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，該函釋第1 點規定後段則針對無論是否依促進產業升級條例規定
編定之工業區或工業用地，其屬於生產事業用地及公 共設施用地之使用均准予適用工業用地稅率課徵地價 稅。由此可知，就地價稅特別稅率雖財政部將土地稅 法本法適用範圍限縮以製造業為主要對象，但仍承認 非唯一對象，工業區之公共設施用地財政部亦明示准 予適用工業用地特別稅率課徵地價稅。依都市計畫法 第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況 ，分別設置左列公共設施用地：……三、上下水道、 郵政、電信、變電所及其他公共事業用地。」，及前 述都市計畫法台灣省施行細則第18條規定，電信機房 係符合公共設施用地用途之規定，是以依前述財政部 91年7月31日台財稅第910453050號函規定，即便限縮 土地稅法本法之適用範圍，原告將系爭13筆土地出租 作電信機房作為公共設施用地使用，仍應有地價稅特 別稅率之適用無疑。
⒊財政部函釋認定汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃運 輸倉儲業適用土地稅法第18條優惠地價稅率，本案情形 與前述財政部函釋情形類似，皆係於工業區內作公共設 施用途之用地，基於平等原則亦應得適用地價稅特別稅 率：
⑴財政部83年3月9日台財稅第 000000000號：「……本 案經函准經濟部83年2月8日經（83） 工81506號函略 以：『本案汽車客運業之車站用地，如坐落工業用地 （指依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其 他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或 工廠使用範圍內之土地）內，且經查核其使用符合規 定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』……」、77年 2月2日台財稅第 000000000號：「地價稅部分：工業 用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機 關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條 所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車 路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之 工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准 按工業用地稅率課徵地價稅。」、86年7 月31日台財 稅第 000000000號：「『工業區內供貨櫃運輸倉儲業 使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得 工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規 劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工 業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條 暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1 款之規
定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」 ⑵汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業與本 案之電信機房同屬都市計畫法台灣省施行細則第18條 第2項第3款得作為乙種工業區使用之公共服務設施及 公用事業設施（第7 目電信機房及第14目客貨運站及 其附屬設施），依財政部91年7月31日台財稅第91045 3050號函規定，其皆位於工業區內，且皆係作公共設 施用地使用，均應准予適用工業用地稅率課徵地價稅 。
⑶汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業、及本案之第一類 電信事業皆屬特許之營業項目（ G101071汽車路線貨 運業；G101081汽車貨櫃貨運業；G404011貨櫃集散站 經營業； G901011第一類電信事業），依財政部上述 函釋之意旨，只要領有營利事業登記證（註：如欲在 營利事業登記證上登記特許營業項目，必須事先取得 特許執照，登記主管機關才會核准於營利事業登記證 上登記該特許營業項目），表示其已取得目的事業主 管機關之核准，亦即其未有違反土地稅法第18條第1 項但書之規定，應准予其適用工業用地特別稅率課徵 地價稅。④財政部上述三個函釋均非生產事業，亦未 取得工廠登記證，如依被告歸納適用地價稅特別稅率 之要件，則該等汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃 運輸倉儲業即無地價稅優惠稅率之適用，又如被告歸 納適用地價稅特別稅率之要件為真且為適用地價稅特 別稅率之通用標準，則財政部應即撤銷該三函釋之適 用，惟前述三個財政部函釋均仍收錄在現行土地稅法 令彙編92年12月版中，表示被告歸納之要件有誤。 ⑷又如上開解釋係對特定產業得否適用工業用地特別稅 率而為，並非對工業用地適用特別稅率所為之通案性 解釋，何以獨厚汽車客運業、汽車路線貨運業、貨櫃 運輸倉儲業，而排除電信事業之適用？基於平等原則 ，財政部不應有差別之處理，而就上述三個解釋內容 ，參照財政部91年7月31日台財稅第910453050號函規 定，三者其共通性為均位於工業區內且作公共設施用 地使用者，故准予適用工業用地稅率課徵地價稅，應 非財政部針對特定產業給予適用工業用地特別稅率而 為。本案情形及適用法令應與上述三個解釋相同，亦 應得適用地價稅特別稅率，方符合行政程序法第6 條 平等原則之規定。況行政主管機關就行政法規所為之 釋示，係闡明法規之原意，司法院大法官釋字 289號
定有明文，故上開解釋除非為圖利特定對象所為之違 法解釋，當然係針對土地稅法第18條及第10條第2 項 之原意所為之闡明，故該函釋已闡明位於工業區且做 公共設施用地使用者即屬土地稅法第18條之「工業用 地」、第10條第2項之「依法核定之工業區土地」、 同法施行細則第13條第1項第1款之「工業用地：為依 區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區」等法規文意 解釋所及之範疇，被告竟謂前開函釋為個案性解釋， 本案不得比附援引，等於認為財政部可不顧法律之規 定可以給予個案性租稅優惠，此係錯誤觀念。
⑷被告辯稱系爭土地蓋用私人營運之電信機房非屬公共 政部函釋之法源即係該等行業係屬都市計畫法：台灣 省施行細則第18條第2項第3款之「公共事業設施」， 電信機房亦屬同款之公共事業設施。被告竟無任何法 源依據，自謂公共設施用地須係利用公有土地設置始 屬之，等於直指財政部於前揭函釋同意私人營運之汽 車客運業、汽車路線貨運業、及貨櫃運輸倉儲業引用 前揭都市計畫法台灣省施行細則規定認定為公用事業 設施為違法，其論理顯不足採應足確認。
⒋如本案原告將其所持有之工業用地出租予遠傳公司及新 世紀公司供其直接作為符合都市計畫法核定規劃之目的 使用有地價稅特別稅率之適用下，則原告並無適用工業 用地地價稅特別稅率原因及事實消滅之情形，應無須另 案申請特別稅率之適用：
⑴土地稅法第41條第2 項規定：「適用特別稅率之原因 、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同條第 1 項後段規定：「前已核定而用途未變更者，以後免 再申請。」、財政部86年2月20日台財稅第861884090 號函規定：「本部83年7月6日台財稅第 831600209號 函釋，其中所稱『其使用情形未變更』乙節，依該函 釋意旨，應指仍供作工業用地使用而言。」、81年8 月21日台財稅第 810303719號函規定：「公司， 於註銷工廠登記後，將所有地號等三筆經核准按 工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用 ，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用 工業用地稅率課徵地價稅。」
⑵原告將系爭13筆土地出租供遠傳公司及新世紀公司作 電信機房使用，依前所述，電信機房符合乙種工業區 之使用規定，依財政部86年2月20日台財稅831884090 號函釋之意旨其使用情形未變更，是以依土地稅法第
41條第1項規定後段及財政部81年8月21日台財稅第81 0303719 號函釋意旨，原告應准繼續適用工業用地稅 率課徵地價稅，且無須重新申請適用特別稅率。 ⑶另被告以財政部94年4月15日台財稅字第09404523640 號個案函釋指稱原告援引財政部81年8 月21日台財稅 第 810303719號函釋必須承租人取得工廠登記證才有 其適用實屬錯誤，該案係勝仁針織廠78年間因公司「 歇業」已註銷工廠登記證，土地所有權人未依工業用 地規定使用，迨至80年始出租予紅君實業使用，其仍 欲以78年至80年間地價稅仍按工業用地特別稅率計徵 而申請之解釋，與本案持續作工業用地使用完全不同 。
⒌如前所述，被告按一般稅率核課原告系爭13筆工業用地 之地價稅補徵其與特別稅率之差額稅款之作法實有不當 ，因此，鈞院應併同本稅之撤銷予以撤銷對原告罰鍰之 裁判。退萬步言，若鈞院仍認定原告非從事生產事業或 其供作電信機房使用即無工業用地地價稅特別稅率之適 用，原告亦認為不應受罰鍰處分，理由如下：
⑴特別稅率之原因、事實消滅未向主管稽徵機關申報者 ，逕行依土地稅法第54條規定予以處罰是否踰越本法 之規定之爭點，無論採何見解，均可導致被告無權為 本案處罰：
①「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價 稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關 申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者 ，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰 鍰。二、規避繳納實物者，除追補應納部分外，處 應繳田賦實物額一倍之罰鍰。」為土地稅法第54條 第1 項所規定；另依土地稅減免規則第31條規定： 「已減免地價稅或田賦之土地，直轄市、縣（市） 主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查 一次，如有左列情形之一者，應即辦理撤銷或廢止 減免：一、未按原申請減免原因使用者。……六、 減免原因消滅者。」
②是以土地稅法賦予納稅義務人協力義務之同時，亦 要求稽徵機關有查核之義務，是以被告不應未善盡 查核義務卻苛責予原告並累計5年處以3倍之罰則， 惟被告卻於94年8 月24日北稅法字第0940087500號 回函，指稱土地稅減免規則係用於規範土地稅減免 之標準，不及於依土地稅法第18條第1項第1款規定
適用工業用地特別稅率之適用。被告之論述如為真 者，土地稅法第54條規定係針對納稅義務人藉變更 、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事 實消減未予以申報者給予處罰，既然被告不認為工 業用地特別稅率之適用屬土地稅減免之範圍，則不 應因原告未予以申報而逕行處罰，即便土地稅法施 行細則第15條規定認為特別稅率適用之原因消滅仍 應依土地稅法第54條規定處罰，亦屬踰越本法之規 定而不生效力；如被告之論述為錯誤，則本案會造 成原告歷經數年未申請減免或變更稅率而受罰，自 係因被告未依法盡每年查核義務所致（否則原告必 會於被告普查之次年符合被告之見解），不會任令 被告坐視多年後才予處罰。故被告未予依法盡普查 義務後在累積多年罰鍰一併處罰，其行政行為已違 反誠信原則，依行政程序法第8條規定，應屬違法 之行政處分，應予撤銷。
⑵被告應每年會同會辦機關，普查或抽查納稅義務人土 地使用情形，至遲亦應已於90年5、6月間知悉原告已 將系爭13筆土地出租作電信機房使用，惟仍繼續按特 別稅率掣發地價稅繳款書，原告對此授益核定之信賴 值得保護：
①土地稅減免規則第31條規定：「已減免地價稅或田 賦之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每 年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有左列情形 之一者，應即辦理撤銷或廢止減免：一、未按原申 請減免原因使用者。……六、減免原因消滅者。」 ②原告出租予遠傳公司及新世紀公司作為電信機房仍 有土地稅法第18條地價稅特別稅率之適用，是以適 用地價稅優惠稅率之原因及事實未消滅，當然無須 依照土地稅法第41條第2 項規定向被告申報。而由 土地稅減免規則第31條規定可知，土地稅法第41條 第2 項所定納稅義務人負自行申報之協力義務並非 絕對義務，稅捐稽徵機關仍有本於職權調查核課納 稅義務人所漏稅捐之義務。況倘被告認定原告系爭 13筆土地適用地價稅優惠稅率之原因及事實已分別 於86年及89年出租供遠傳公司及新世紀公司作電信 機房而已消滅，依前述土地稅減免規則第31條規定 ，被告至遲應於87年及90年普查或抽查時即發現系 爭13筆土地已出租作為電信機房使用，並據以判斷 原告適用地價稅優惠稅率之原因及事實是否已告消
滅。是以，直至被告93年做出補稅暨罰鍰之處分前 ，原告認為被告既已依法普查或抽查享受地價稅減 免土地之使用情形，且未撤銷或廢止原告地價稅之 減免，表示被告認同原告之主張於乙種工業區設置 電信機房有地價稅優惠稅率之適用，是以被告每年 掣發適用優惠稅率之地價稅繳款書，已使原告獲有 系爭13筆土地應適用特別稅率之信賴基礎。
③再者，原告系爭13筆土地供作電信機房使用，已依 法取得台北縣政府工務局使用執照，且被告依據台 北縣政府工務局使用執照副本通知書後，分別以90 年5月15日九十北稅財字第67901號函，及90年6 月 13日九十北財稅字第 87496號函，通知原告依法辦 理申報房屋現值及使用情形，為被告所不爭。惟被 告依據台北縣政府工務局使用執照副本通知書，通 知原告辦理房屋現值及使用情形，原告係被動通知 並非主動向被告申報，換言之，該建築物變更用途 作為電信機房，取得台北縣工務局使用執照後，台 北縣工務局副本通知被告該使用執照之變更，被告 僅發函要求原告依房屋稅條例第7 條規定於30日內 向被告申報現值及使用情形，而未發函撤銷或廢止 原告地價稅優惠稅率之適用，對原告而言當然視為 被告認同原告之主張於乙種工業區設置電信機房符 合地價稅優惠稅率之適用。且就被告90年6 月13日 北財稅字第87496 號函副本通知財產稅課觀來【被 告90年12月依台北縣政府稅捐稽徵處組織規程，設 下列各單位：(1)納稅服務課 (2)工商稅課 (3)財 產稅課 (4)消費稅課 (5)電子作業課 (6)法務課(7 )稽核課 (8)秘書室等單位，地價稅與房屋稅同屬 於財產稅課，直至93年4 月被告才將財產稅課分為 財產稅一課（地價稅）及財產稅二課（房屋稅）】 ，行為時房屋稅與地價稅同隸屬於被告之財產稅課 ，是以被告當然知悉原告已將系爭13筆土地出租作 為電信機房使用惟訴願決定對此未表示任何理由。 ④既被告最遲已於90年5、6月間知悉系爭13筆土地轉 作電信機房使用，即可證實原告並無以詐欺、脅迫 或賄賂方法，使被告於90、91、92年繼續給予地價 稅特別稅率之處分。原告亦無提供不正確之資料或 為不完全之陳述，而導致被告依該資料或陳述而於 90、91、92年繼續給予地價稅特別稅率之處分。原 告基於前述本稅部份理由及前述對被告授益處分之
信賴，認為系爭13筆土地適用地價稅特別稅率且被 告認同原告之見解，故並非明知行政處分違法或因 重大過失而不知之情形。是以，原告並無行政程序 法第119條信賴不值得保護之情形，訴願決定僅以 原告未盡協力義務即認定原告之信賴不值得保護， 顯有誤解，且與行政程序法第119條規定不符。 ⑶本案原告已盡應注意之責，不應認定為有過失而予以 處罰：原告將原供工廠用地使用之工業用地變更為同 樣符合工業區使用之電信機房使用係經台北縣政府確 認符合工業用地之使用有關規定始可能核發使用執照 ，且依財政部81年8月21日台財稅第810303719號函規 定，雖然工廠登記證註銷後出租予他人，只要承租人 使用符合工業用地有關規定，應仍得依法適用特別稅 率，再參酌前述財政部對於等同原告乙種工業區使用 公共設施用途之汽車貨運業之倉房、汽車客運業之車 站、貨櫃倉儲業之倉儲建築等均無工廠登記證均仍享 有工業用地特別稅率適用之函釋，況被告至遲於90年 6 月13日知悉原告已將系爭13筆土地出租予遠傳公司 及新世紀公司作為電信機房使用，仍繼續於90年、91 年及92年給予原告優惠地價稅率之適用，而未依法撤 銷或廢止之，是證原告依前揭函釋法令判斷本件非屬 土地稅法第41條第2 項「原因、事實消滅」之構成要 件（此部份亦有前所列舉財政部解釋函佐證），既原 告有前揭多項正當理由判斷自己並無土地稅法第41條 第2 項規定之適用特別稅率之原因、事實消滅之情形 ，自不會依同法施行細則第15條規定盡協力義務。原 告並非有「過失」，依司法院釋字第 275號解釋不應 受罰。
⑷依財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函說 明四之意旨，納稅義務人未曾依土地稅法第41條規定 向稽徵機關提出申請，而稽徵機關依舊持續按工業用 地稅率計徵地價稅，稽徵機關僅得改按一般用地稅率 計徵，並無土地稅法第54條第1項第1款處罰規定之適 用。是以本案原告所有坐落於板橋市○○段1174號等 10筆土地原係東方人纖公司所有，原告與東方人纖公 司合併後（原告為存續公司）取得板橋市○○段1174 號等10筆土地，且為其地價稅之納稅義務人，該板橋 市○○段1174號等10筆系爭土地之地價稅特別稅率係 由東方人纖股份有限公司申請，原告並未於合併後再 申請適用工業用地稅率計徵地價稅，而稽徵機關仍持
續按工業用地稅率計徵，依稅捐稽徵法第1條第1項後 段規定，原告應得適用前述函釋說明四之有利於納稅 義務人之法令解釋，被告僅得改按一般用地稅率計徵 土地稅，而應無土地稅法第54條第1項第1款處罰規定 之適用。惟訴願決定未察，認定原告係經申請依土地 稅法第18條規定適用特別稅率，與前開財政部解釋之 規範事實不同，而認原告主張顯有誤解，惟依該函釋 （四）即可知，該函釋說明（四）係以該土地之土地 所有人之工廠登記已於75年註銷，稽徵機關課予自核 課期間起至92年之罰鍰，惟因92年之所有權登記名義 人為中桓投資公司，中桓投資公司未曾向稽徵機關申 請特別稅率，係稽徵機關自行按特別稅率計徵地價稅 ，故認92年不應處罰，絕非訴願決定機關所稱該年度 土地所有權人該當特別稅率之構成要件只是未依法申 請故不予處罰。由上可知，板橋市○○段1174號等10 筆土地確係由東方人纖公司申請適用地價稅特別稅率 ，原告於合併東方人纖公司後並無重新提出申請，依 前開財政部函釋，原告板橋市○○段1174號等10筆土 地適用特別稅率部份因原告未曾申請適用特別稅率， 縱該土地應適用一般稅率，原告會按特別稅率繳納地 價稅，係稽徵機關自行按特別稅率計徵所致，不應按 土地稅法第54條第1項第1款處罰。
⒍土地稅法施行細則第15條後段，就「未依限申報特別稅 率事由消滅者，依土地稅法第54條第1項第1款處以罰鍰 」，違反憲法第23條之法律保留原則：
⑴就稅捐處罰之構成要件，依行政罰法第4條規定：「 違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條 例有明文規定者為限。」即明確認定應屬「國會保留 」之層次，故依稅捐稽徵法第48條之3「從輕從新」 之意旨，任何以行政命令制定稅捐行政罰之構成要件 者均屬無效。縱認行政機關有權於獲得立法者授權後 制定行政罰之構成要件，法規命令對人民權利影響越 嚴重者，對授權明確之要求與審查就必須越嚴格，對 人民權利影響越輕微者，對授權明確之要求與審查即 無妨越趨寬鬆。
⑵土地稅法施行細則第15條，使本件事實發生是否適用 土地稅法第54條之爭議，除就納稅義務人追補稅款外 ，並處短、漏稅額3 倍之罰鍰，對於納稅義務人於憲 法第15條之財產權保障，實已形成沉重之負擔。如果 以嚴格之審查標準待之，當不為過。
⑶惟本件作為授權條款之土地稅法第58條，僅空泛規定 「本法施行細則，由行政院以命令定之。」並未就「 裁罰性處分之發動要件」，授權行政院定之。行政院 訂定之施行細則，卻在違反減免地價稅原因消滅之申 報義務應予處罰之規定外，另為自我授權，對於違反 特別稅率原因消滅之申報義務者，亦得按土地稅法第 54條之規定處以罰鍰。實有踰越授權明確性原則之要 求，且使得納稅義務人無法「自授權之法律規定中得 預見其行為之可罰」。
⑷行政機關依法律之授權發布施行細則或命令，就細節 性、技術性之事項加以規定，俾利法律之實施。所謂 細節性、技術性之事項應必須非常嚴格地侷限於「自 授權之法律規定中得預見之事項之明文化」。惟本件 之情形，亦不符合此一見解。蓋土地稅法第41條第2 項「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管 稽徵機關申報。」條文僅以「即」為申報期間，並無 明確申報期限之規定，為彌補該條規定之不足，特有 土地稅法施行細則第15條前段之規定「適用特別稅率 之原因、事實消滅時，土地所有權人應於『30日』內 向主管稽徵機關申報…」此或可謂主管機關對該條文 之「即」為俾利法律執行之細節性、技術性事項，所 為並不違反立法原意之解釋。然而，所謂之「細節性 、技術性事項」，也應僅限於此。然土地稅法施行細 則第15條後段之規定顯違法律保留原則，蓋土地稅法 第54條對該當違章事由已於該法中明列，特別稅率適 用原因事實消滅既未列於法條行政機關及不可能有權 以任何方式將其列入。職是，施行細則第15條之規定 不僅已違釋字第522號解釋揭櫫之意旨，更有甚者， 倘此例一開，行政機關日後不啻可於行政命令中，大 肆訂定此種「連結條款」，破壞法治國家之權力分立 制衡機制與民主原則，至為顯然。
⒎被告既早已知悉原告將系爭土地出租作為電信機房使用 ，卻仍按特別稅率掣發地價稅繳款書，原告對此受益核 定之信賴值得保護：
⑴依財政部91年7月31日台財稅第910453050號函之意旨 ：1.於工業用地或工業區內實際從事物品製造及加工 者，即可適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達 到申辦工廠登記標準，則非所問。2.依促進產業升級 條例規定編定之工業區及非依促進產業升級條例編定 之工業用地或工業區，其生產事業用地及公共設施用
地（註）均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。 ⑵再者，依財政部83年3月9日台財稅第 000000000號、 77年2月2日台財稅第000000000號、86年7月31日台財 稅第 000000000號函釋，汽車客運業、汽車路線貨運 業、貨櫃運輸倉儲業等非屬製造及加工之事業如位於 工業用地亦有地價稅特別稅率之適用。
⑶是以，財政部函釋目前對於「工業用地」適用地價稅 特別稅率規定之標準絕非以有無工廠登記證為準，原 告基此於工廠登記註銷但改以其他公共設施用地之行 業使用，自有可繼續適用特別稅率之合法性認知。 ⑷原告系爭13筆土地供作電信機房使用，已依法取得台 北縣政府工務局使用執照，且被告於收到台北縣政府 工務局使用執照副本通知書時，已知悉系爭13筆土地 供作電信機房使用之事實，對原告而言當然視為被告 認同原告之主張於乙種工業區設置電信機房符合地價 稅優惠稅率之適用，況原告並無行政程序法第119條 信賴不值得保護之情形，原告對於被告於知悉後仍給 予地價稅特別稅率受益核定之信賴值得保護。
⑸在對於法規範認知有錯誤（即學說上所稱之「禁止錯 誤」）的情形，一般以為，仍應視系爭「禁止錯誤」
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