臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01741號
原 告 環華產物保險代理人股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 宋志鴻（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月
3 日台財訴字第09513506010 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
㈠原告於民國（下同）83年至84年間短漏開統一發票並漏報銷 售額6,575,903 元，經法務部調查局北區地區機動工作組查 獲，移由被告及台北市稅捐稽徵處共同審理，除應發單補徵 所漏稅款328,795 元（6,575,903 ×5%）外，並按所漏稅款 處5 倍罰鍰計1,643,900 元（計至百元止）。原告不服，申 請復查，經台北市稅捐稽徵處88年9 月10日北市稽法乙字第 8814941900號復查決定駁回；原告仍不服，提起訴願，亦遭 財政部91年10月18日台財訴字第0000000000號（案號：8872 45號）訴願決定駁回，原告遂向本院提起行政訴訟。嗣經雙 方於93年9 月29日達成訴訟上和解（本院91年度訴字第4736 號），同意補徵營業稅變更為23,810元，罰鍰部分按所漏稅 額處3 倍罰鍰計74,100元；原告請求返還溢繳稅額部分，由 被告將和解筆錄送交被告所屬中正稽徵所核實辦理。 ㈡原告於93年2 月4 日具文向被告申請退還溢繳營業稅，被告 所屬中正稽徵所以93年12月17日財北國稅中正營業字第0930 30211742號函復（下稱原處分）否准退還。原告不服，向財 政部提起訴願，經95年4月3日台財訴字第09513506010號（ 案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，原 告因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應返還原告溢繳之83、84年度營業稅款5,929,866 元
。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
原告依公法上不當得利之法律關係請求返還溢繳稅款，於法 是否有據？
㈠原告主張之理由：
1.依臺灣新竹地方法院86年度訴字第207 號刑事判決，原告 於83年及84年有溢開統一發票之事實，故依此溢開統一發 票，申請退還溢繳之營業稅。
2.依鈞院93年9 月29日91年度訴字第4736號和解筆錄，被告 應核實返還83年及84年溢繳營業稅共計5,929,886 元（83 年度為2,750,408 元，84年度為3,179,478 元）。 3.依行政訴訟法第222 條和解成立者，其效力準用第213 條 、214 條及216 條之規定。即訴訟上和解就其事件有拘束 各機關之效力，原處分或決定機關應依和解內容之意旨處 理。
4.本件已依法申請復查、訴願，且於行政法院和解時，已討 論到避免另案處理問題及時效爭議之產生，故特別詳列「 關於原告請求返還溢繳稅額部分，由被告將本和解筆錄送 交被告所屬中正稽徵所核實辦理」，以排除程序或時效之 爭議。
5.鈞院91年度訴字第4736號案原告係針對83及84年度營業稅 提起訴訟。
6.首次提起退還稅款的申請是於88年6 月15日之復查申請書 ，原告係透過復查去申請退稅。88年6 月15日之申請係對 85及86年度復查。原告提出復查後，台北市稅捐稽徵處中 正分處86年6 月25日發函要求原告補提證據，並表明「係 屬83年度違章漏稅事實」。而且所發稅單85年1 期的沒有 寫所屬年期、86年10期的有寫所屬年期為83年1 月。所以 應該是83及84年度的營業稅。
7.以文字上來說，最初表明依照稅捐稽徵法第28條規定申請 退還溢繳的稅款應該是88年7 月14日的申請書，其中提到 「並同時申請退還溢收之營業稅」，包括83及84年度。88 年7 月14日申請退稅後，台北市稅捐稽徵處88年9 月10日 作成復查決定，原告在88年10月13日提起訴願（訴願書對 83及84年度都表示不服），訴願決定書只有寫84年度，顯 然是筆誤。訴願決定書第3 頁倒數第2 行「惟查此部分並 未經法院判決確定，且亦屬另案核與本案無涉，訴願人所 訴，自不足採，……」。原告不服該訴願決定，提起行政 訴訟，即鈞院91年度訴字第4736號案。至於鈞院91年度訴
字第4736號起訴的聲明及理由都只寫84年度，筆錄也記載 將退稅的申請撤回，係因當時承審法官勸和解是希望退稅 的部分另案處理，因為所有資料都在被告那裡，數額不確 定。
8.原告已依法提起申請退還溢繳83年及84年營業稅，該程序 如下：
⑴台北市稅捐稽徵處中正分處88年4 月12日北市稽中正創 字第88903939號函，檢送原告85年01期（月）及86年10 期（月）之營業稅繳款書各1 份，繳款期限截止日為88 年5 月20日。
⑵原告於88年6 月15日提出復查申請書表示異議，並聲明 85年1 月之營業稅已如期繳納，86年已無營業事實。 ⑶台北市稅捐稽徵處中正分處88年6 月25日北市稽中正甲 字第8801324900號函，說明88年4 月12日北市稽中正創 字第88903939號函所檢送之營業稅繳款書並非屬85及86 年，而係屬「83」年度，並再行檢送原繳款書2 份。 ⑷原告於88年7 月14日提出申請書表示異議，並申請退還 溢繳營業稅。
⑸88年9 月10日台北市稅捐稽處北市稽法乙字第88149419 00號復查決定書，復查駁回。
⑹原告於88年10月13日提起訴願，請求撤銷原處分及復查 決定，並退還溢繳之營業稅。
⑺91年10月18八日財政部台財訴字0000000000號訴願決定 書，訴願駁回。
⑻原告於91年11月18日向鈞院起訴，聲明撤銷原處分及決 定，並退還溢繳之營業稅。
⑼93年9月29日於鈞院達成和解，和解內容： 「二、關於原告請求返還溢繳稅額部分，由被告將本和 解筆錄送交被告所屬中正稽徵所核實辦理。」並未撤回 起訴，和解內容經雙方同意。
9.本件應該不屬於稅捐稽徵法第28條規定之範圍（因非屬適 用法令錯誤或計算錯誤之情形），而是因原告沒有營業事 實，自行溢開發票而溢繳營業稅，因此請求返還。依照財 政部95年12月6 日台財稅字第09504569920 號函釋，退稅 請求權一律調整為5 年，如果是非稅捐稽徵法第28條的退 稅案件，請求權時效比照民法的規定為15年。原告認為不 管時效是5 年還是15年，都沒有請求逾期的問題。 10.依照行政程序法之規定，對於當事人有利或不利之情形， 行政機關都應一律注意。
㈡被告主張之理由：
1.按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾 期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明 定。又財政部93年9 月24日台財稅字第09304523500 號函 ：「…凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，不 論係稽徵機關自行發現錯誤依職權退還或納稅義務人提出 申請，其退稅期限均應依稅捐稽徵法第28條之規定辦理。 …」又按「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、短期 票券業及典當業之營業稅稅率為5%。」、「營業人當期銷 項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業 稅」及「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應 以每2 月為一期，於次期開始15日內，填據規定格式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者， 應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為行 為時營業稅法（下稱營業稅法）第11條前段、第15條第1 項及第35條所明定。
2.本件原告為自動申報繳納營業稅之營業人，依83年及84年 各期申報資料檔，其最後1 期（即84年11至12月份，於85 年1 月15日申報）應納營業稅之繳納日為85年1 月15日， 依上開稅捐稽徵法第28條及財政部93年9 月24日台財稅字 第09304523500 號函釋規定，原告最遲應於各期稅款繳納 之日起5 年內（最後1 期為90年1 月15日前）提出具體證 明，申請退還。惟原告於93年2 月4 日始提出申請，顯已 逾5 年申請退稅期限，被告所屬中正稽徵所依法否准其申 請，尚無不合。
3.經查納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾 期未申請者，不得再行申請，既為稅捐稽徵法第28條所明 定，原告為自動申報繳納營業稅之營業人，其83年及84年 如有溢繳營業稅款，自應依規定於5 年內提出具體證明， 申請退還，惟原告遲至93年2 月4 日始提出，已逾5 年申 請期限，顯與稅捐稽徵法規定不符。次查鈞院93年9 月29 日91年度訴字第4736號和解筆錄，係被告就原告83及84年 間短漏營業稅予以補徵營業稅及罰鍰事件，與原告成立和 解，與本件申請溢繳退稅事件係屬二事。雖原告於該事件 之復查、訴願及行政訴訟程序述及其有溢繳營業稅情事， 應核實退稅等語，亦僅係為該補徵稅額事件所為之攻擊防 禦方法，尚難就此主張其已於該事件提出本件之退稅申請 ，況該和解內容就該補徵營業稅及罰鍰事件變更補徵營業
稅為23,810元及罰鍰為74,100元，並非變更為有應退稅額 ，雖其列示：「關於原告請求返還溢繳稅額部分，由被告 將本和解筆錄送交被告所屬中正稽徵所核實辦理。」等語 ，惟並無具體應核退金額或應辦理退稅之明示，是本件既 交由被告所屬中正稽徵所核實辦理，則該所依法核實審理 否准其申請，揆諸首揭規定，尚無不妥。原告以鈞院和解 內容列示，即已排除程序或時效爭議，僅係其對和解內容 之誤解，核無足採。況縱得認原告於該補徵營業稅及罰鍰 事件之主張為溢繳退稅之申請，惟依臺灣新竹地方法院86 年度訴字第207 號刑事判決書事實欄所載：「…二、甲○ ○係…環華公司之負責人，…自79年起至84年底，囑知情 會計蔡小美，…竟虛開不實之統一發票之會計憑證，交由 中國公司、中央公司憑以辦理營利事業所得稅列為成本費 用，…」，準此，原告主張其溢開發票溢繳營業稅額，乃 係其基於共同犯意於83年及84年間虛開統一發票幫助他人 逃漏稅所致，核與稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤 或計算錯誤得申請溢繳退稅之法定要件不符，原告猶以行 政法院和解內容列示即以排除程序或時效爭議…云云等語 ，資為爭議，顯為臨訟辯詞，核無足採，原處分請續予維 持。
4.原告是93年2 月3 日向被告所屬中正稽徵所提出退稅的申 請，顯已逾期。原告88年的申請應該是針對85、86年度， 也沒有表明退還稅款的意思及確實金額為何。至於鈞院91 年度訴字第4736號和解筆錄就退還稅款部分是何意思，被 告並不清楚。
5.本件原告是自行申報營業稅，並不存在溢開發票的事實， 當時也沒有向被告申請更正。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞 哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令 在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、原告起訴主張：原告於83年及84年有溢開統一發票，此業經 臺灣新竹地方法院86年度訴字第207 號刑事判決確定，原告 於88年6 月15日即在復查申請書上向被告提起退還稅款的申 請，88年7 月14日的申請書亦有提到，關於該2 年度營業稅 歷經行政救濟，經鈞院93年9 月29日91年度訴字第4736號和 解成立「關於原告請求返還溢繳稅額部分，由被告將本和解 筆錄送交被告所屬中正稽徵所核實辦理」，以排除程序或時 效之爭議，詎原告於93年2 月4 日正式具函被告，被告所屬
中正稽徵所竟以逾5 年期間，予以否准；實則本件應該不屬 於稅捐稽徵法第28條規定之範圍，而是因原告沒有營業事實 ，自行溢開發票而溢繳營業稅，為此訴請如聲明所示云云。三、被告則以：原告為自動申報繳納營業稅之營業人，依83年及 84年各期申報資料檔，其最後1 期（即84年11至12月份，於 85年1 月15日申報）應納營業稅之繳納日為85年1 月15日， 納稅義務人如擬依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，最 遲應於各期稅款繳納之日起5 年內（最後1 期為90年1 月15 日前）提出具體證明，申請退還，惟原告於93年2 月4 日始 提出申請，顯已逾5 年申請退稅期限，原處分予以否准，尚 無不合；至鈞院91年度訴字第4736號和解結果，原告尚應補 稅23,810元，自無退稅之可言等語置辯，求為判決駁回原告 之訴。
四、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯 誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體 證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本件之 爭執，原在於原告提出之退稅申請，是否已逾稅捐稽徵法第 28條規定之5 年期限，本院核系爭稅款應納營業稅之繳納日 為85年1 月15日，原告於93年2 月4 日始依稅捐稽徵法第28 條提出申請，顯已逾5 年申請期限，原處分予以否准，於法 有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，又因原告於言詞辯論 期日改主張，本件因非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形， 故本件非屬稅捐稽徵法第28條規定之範圍，故本院就此部分 不詳予論究，合先敘明。
五、是本件之爭執在於，原告依公法上不當得利之法律關係請求 返還溢繳稅款，於法是否有據？經查：
㈠按行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法 律有特別規定外，因5 年間不行使而消滅。」而於行政程序 法施行前，關於時效之規定，除散見於稅捐稽徵法第28條等 個別規定外，並無通盤之規定，故多承認類推適用民法上關 於15年時效之規定。
㈡查財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋以：「 一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法 第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間， 應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90 年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用 該法第131條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請 求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適 用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：.... 三、本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定
之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」揆諸前段 之說明，於法尚無不合。
㈢關於公法上不當得利之要件及返還範圍，行政程序法未為規 定，行政程序法施行前更無相關規定，是仍應類推適用民法 上之不當得利之相關規定。按民法第180條第3款規定：給付 ，有左列情形之一者，不得請求返還：三、因清償債務而為 給付，於給付時明知無給付之義務者。」本院認為此一規定 於公法上不當得利之返還，無不能類推適用之理由，自應予 以類推適用。
㈣查依原告提出之台灣新竹地方法院86年度訴字第207 號刑事 判決（見本院卷第76頁以下）略以：本件原告之代表人甲○ ○，因中國產物保險股份有限公司（下稱中國公司）、中央 產物保險股份有限公司（下稱中央公司）為與其他保險業者 競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找 保險客戶，然依營利事業所得查核準則第92條之規定將不予 認定，中國公司及中央公司為消化給付與未經許可之經紀人 所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐，即請託甲○○以代理費 、佣金等名目開立不實之發票供申報稅捐，又明知原告公司 招攬之保險客戶數量有限，並無自中國公司、中央公司收取 鉅額代理費用及佣金之事實，竟應該2 公司之請，虛開不實 之統一發票供該2 公司憑以辦理營利事業所得稅列為成本費 用....，乃依商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪 判處甲○○有期徒刑1 年6 月，緩刑3 年。是原告於開立上 開統一發票申報並繳納營業稅時，明知其並無給付之義務， 惟其仍為上開犯罪之目的而申報並繳納，依民法第180 條第 3 款之規定，自不得請求返還。
六、綜上所述，原告之主張，均非可採，關於原告依稅捐稽徵法 第28條規定申請退稅部分，原處分予以否准，訴願決定遞予 維持，均無違誤；原告復依公法上不當得利之法律關係，訴 請被告返還稅款如聲明第2項所示，亦屬無據，原告之訴均 為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述， 附予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日 第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 胡 方 新
法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 12 月 28 日 書記官 徐 子 嵐
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