臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01519號
原 告 光餘企業有限公司
代 表 人 甲○○（董事）
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年3 月10日台財訴字第09500012460 號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅 ）結算申報，列報營業成本計新台幣（下同）22,644,050元 、本期期末存貨2,341,918 元、課稅所得額虧損80,182元， 被告初查原告列報本期期初存貨1,925,091 元。雖與上期期 末存貨金額相符，惟其內容明細及數量諸多不符，經依原告 編製之上期存貨明細表、本期商品進銷存明細表，逐一核對 進銷憑證，重編查核結果，核定原告本期期末存貨應為4,94 7,082 元，減除原告本期虛增營業成本2,605,164 元，核定 本期營業成本為20,038,886元、課稅所得額2,524,982 元、 應納稅額621,245 元，並處罰鍰621,200 元（計至百元）。 原告不服，申請復查，經被告以94年11月23日財北國稅法字 第0940206334號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願， 復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告90年度營所稅已依法申報，且皆有帳冊憑證、文據可供 查核，由於查核過程中會計電腦系統發生錯誤，致使各式成
本科目歸屬不當，提供之營業成本資料核對筆誤，然其90年 度列報之期初存貨為1,925,091 元，及期末存貨列報2,341, 918 元，經詳實記載重新核對結果確認並無不合，與帳載亦 同，被告指明核對進銷憑證，重編查核結果，核定原告期末 存貨為4,947,082 元，虛增營業成本2,605,164 元，課稅所 得額2,524,982 元，應納稅額621,245 元，顯然有誤，以提 供錯誤之成本表查核虛增成本2,605,164 元更屬不當，應以 正確之商品進銷存明細表供核，方為妥適。原告於95年10月 19日查閱檢送90年度查核後之成本明細表（含期初存貨、本 期進貨、期末存貨之進銷存明細表），重新查證結果與原申 報一致，並無不合。
㈡、本件兩造爭點乃在被告以原告提供89年度原申報期末存貨明 細表，據以查核認定90年度之期末存貨為4,947,082 元，予 以核減營業成本2,524,982 元，課稅所得額為2,524,982 元 ，並非以原告所提供89年度被告查帳且經核定後所提供之正 確成本表核定，實有不當。按原告於訴訟中提供被告重新查 核89年度期末存貨，經查證結果係為期末存貨中各種品名規 格之數量，經原告重新組合包裝後出售產生數量之差異性， 其數量之差異性是重新包裝組合之結果，但總金額完全相符 ，前於89年度經被告所屬松山分局查帳後已說明，且證實可 勾稽查核。稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所 得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額，為所得稅法第24條第 1 項、第83條第3 項所明定；又「帳簿文據，其關係所得額 之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦 理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依 同業利潤標準核定之所得額為限。」為此縱有不合，亦應按 核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤 標準核定之所得額為限。被告核定90年度課稅所得額為2,52 4,982 元、應納稅額621,245 元、並處1 倍罰鍰621,200 元 ，顯不合理，應無罰鍰之問題。
㈢、再原告與被告所爭之期末存貨事實，業為89年度經被告查核 完畢，被告亦在查核報告書中註明可依進銷存明細表查核說 明可供勾稽，顯見原告已經被告查明證實並無不法；被告未 將原告於89年度查帳時所提供之進銷存明細表附卷之不利益 ，不應由原告承擔。
二、被告主張之理由：
㈠、營所稅結算申報，有關存貨項目原即具有延續性質，截至會 計年度結束，其期末存貨內容明細，應結轉為下期期初存貨 ，並於辦理營所稅結算申報時，誠實申報。是上期期末存貨
與本期期初存貨，其數量及金額理應一致。本件原告90年度 營所稅結算申報，列報營業成本22,644,050元、本期期末存 貨2,341,918 元，被告初查以原告列報本期期初存貨1,925, 091 元，雖與上期期末存貨金額相符，惟其內容明細及數量 ，諸多不符，經依原告編製之89年度存貨明細表、90年度商 品進銷存明細表，逐一核對進銷憑證，重編調整原告90年度 進銷存明細表，重行核算結果，原告90年度期末存貨金額應 為4,947,082 元，顯有虛增營業成本2,605,164 元（4,947, 082 －2,341,918 ＝2,605,164 元），致而匿漏所得情事， ，並無違誤。而本件係按帳證查核認剔核定，並非如原告所 訴逕依同業利潤標準核定其所得額者，原告如認其結算申報 錯誤，應在未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查前，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，自動向稽徵 機關補報並補繳所漏稅款，即可免除逃漏稅之處罰，原告明 知申報錯誤，而未依稅捐稽徵法第48條之1 規定補報並補繳 所漏稅款，所訴洵不足採。按原告既對課稅事實本身有所隱 瞞，違反稅法規定誠實申報義務，是被告認定原告應負擔行 政罰責任，按其所漏稅額處1 倍之罰鍰621,200 元，揆諸所 得稅法第110 條、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核 準則）第52條規定，並無不合。
㈡、又原告係以染料、顏料買賣為業，其期末存貨數量之計算係 依期初存貨加本期進貨減本期銷貨而求得，本案經被告就原 告各項商品依其提示之帳證逐項核對勾稽結果，原告申報本 期進貨與銷貨數量與金額尚可勾稽，其列報之本期期初存貨 金額，雖與上期期末存貨總金額相同，但其商品進銷存貨明 細表商品之明細數量金額不符，因商品存貨數量係存續之觀 念，被告依其上期期末存貨之明細資料（上期已如申報數核 定，存貨數量金額業經確定）結轉為本期期初存貨，已依正 確資料核認期初存貨，經加計本期進貨，減除本期銷貨，求 得期末存貨數量，惟原告更正後之期初存貨並不等於上期期 末存貨，亦與原申報之期初存貨有所出入，因本件係按其所 提示之帳證查核，發現原告有虛增營業成本，至造成逃漏稅 事實，並無原告所稱可另依所得稅法第83條規定之適用情事 。原告稱其出售化工原料，大陸部分之客戶為怕員工知道商 品機密，要求就商品重新包裝，由其倉儲公司重新包裝後出 貨，致商品數量發生不一致情形乙節。原告原申報之進貨、 銷貨數量係由其依憑證過帳後計算，經被告查核認定，原告 於庭審時稱因倉儲公司重新包裝，而否認原申報進貨明細數 量，並影響銷貨數量，顯屬矛盾。本件系爭之點在於原告上 期期末存貨之品名、數量、金額經查核確定後，何以結轉為
本期期初存貨時內容明細及數量產生差異，造成虛增營業成 本情事，原告顯未據實說明。
㈢、本案前期（89年度）係屬調帳查核案件，原告自行將若干營 業費用（如倉租、勞務費等）轉正至營業成本，經被告所屬 松山分局查核後，有關營業成本部分未再調整，核定營業成 本如原告調整後金額；被告原核定時以原告係經營買賣業， 營業成本影響後期之資料為期末存貨（前期期末存貨結轉至 本期之期初存貨），因原告申報書內已附有期末存貨明細表 ，是未再於查核報告內檢附原告前期之營業成本分析表。至 被告內部規範之查審案件附案資料，並未硬性規定營業成本 分析表為必備之附案資料。
㈣、依原告提出之89年度進項憑證（包括進口報單）核對其進貨 帳、存貨帳結果，其「商品進銷存明細表」（即買賣業之營 業成本分析表）係其進銷貨帳、存貨帳之彙總資料，惟進貨 帳上登載之進貨數量超過半數與原始憑證（進項發票或進口 報單）不一致且數量差異大，部分商品之帳載品名亦與原始 憑證所載有落差，則原告提供之前期商品進銷存明細表中所 列之期末存貨亦不正確。是原告於行政訟訴階段主張本案期 初存貨應依其前期商品進銷存明細表所戴之期末存貨認定乙 節，顯不足採。本案前期營業成本既經被告所屬松山分局查 核後，期末存貨明細如原告申報書所載之期末存貨明細表所 載認定，未再予調整，則本案據以結轉認定為本期期初存貨 明細，應無違誤，為此請求判決如被告之聲明。 理 由
甲、程序方面：
被告代表人原為張盛和，於訴訟中變更為許虞哲，茲據繼任 者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：
原告係屬買賣業，其90年度營所稅結算申報，列報營業成本 計22,644,050元、本期期末存貨2,341,918 元、課稅所得額 虧損80,182元，被告初查原告列報本期期初存貨1,925,091 元。雖與上期期末存貨金額相符，惟其內容明細及數量諸多 不符，經依原告上期存貨明細表、本期商品進銷存明細表， 逐一核對進銷憑證，重編查核結果，認原告本期期末存貨應 為4,947,082 元，減除原告本期虛增營業成本2,605,164 元 （4,947,082 元－2,341,918 元＝2,605,164 元），核定本 期營業成本為20,038,886元、課稅所得額2,524,982 元、應 納稅額621,245 元，並處罰鍰621,200 元（計至百元）。原 告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告90年度營
所稅結算申報核定通知書、被告核定通知書、處分書、原告 復查申請書、原告89年度存貨明細表、90年度商品進銷存明 細表、被告查核調整後之進銷存明細表、如事實概要所述之 復查決定書及財政部95年3 月10日台財訴字第09500012460 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信 為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告90年度營所稅已依 法申報，由於查核過程中會計電腦系統發生錯誤，致各式成 本科目歸屬不當，提供之營業成本資料核對筆誤，然列報之 期初存貨1,925,091 元，及期末存貨列報2,341,918 元，經 詳實記載重新核對確認並無不合，與帳載亦同。被告以提供 錯誤之成本表查核虛增成本2,605,164 元確屬不當，應以正 確之商品進銷存明細表供核。且廠商於行政救濟中補提帳證 資料，稽徵機關仍須受理，不得逕依同業利潤標準核定其所 得額。縱認應依同業利潤標準核定，亦不應裁處罰鍰云云。三、營業成本方面：
㈠、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查 得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第 83條第1 項定有明文。次按「期初盤存之貨品、原料、物料 、在製品、製成品及副產品之申報數量及金額，應與上年度 稽徵機關核定數量及金額相符，其不符者，應予調整。但上 期因耗用原料、物料等與耗用率不符，而調整之金額，不得 列為次年之期初存貨。」、「上年度已辦理結算申報，但經 查帳核定貨品、原料、物料、在製品、製成品或副產品，有 漏匿報者，應依稽徵機關查定之結存數量、金額為本期期初 盤存。」查核準則第46條、第49條分別定有明文。核此查核 準則規定乃財政部基於主管權責，提示所屬各稅捐稽徵機關 ，關於存貨數量之核定方式，尚與法律本旨無違，所屬機關 辦理相關案件自得援用。
㈡、次按有關存貨項目原即具有延續性質，截至會計年度結束， 其期末存貨內容明細，應結轉為下期期初存貨，並於辦理營 所稅結算時申報，故上期期末存貨與本期期初存貨，其數量 及金額理應一致。查原告90年度營所稅結算申報，列報本期 期初存貨1,925,091 元，與上期期末存貨金額相符，固如前 述；惟其內容明細及數量，與89年度期末存貨明細及數量諸 多不符，被告乃依原告編製之89年度存貨明細表、90年度商 品進銷存明細表，逐一核對進銷憑證，重編調整原告90年度 進銷存明細表，重行核算結果，原告90年度期末存貨金額應 為4,947,082 元，而非原告所申報之2,341,918 元、有該等
明細表及查核明細附卷可憑（見原處分卷附件1 至3 ），而 其銷貨成本之計算既係以期初存貨加計本期進貨（淨額）減 期末存貨，則期末存貨核定前後之差額2,605,164 元（4,94 7,082 元－2,341,918 元＝2,605,164 元），自係營業成本 虛增之部分。則被告將該差額自原申報之營業成本22,644,0 50元減除，核定本期營業成本為20,038,886元（22,644,050 元－2,605,164 元＝20,038,886元），全年所得額則調整為 2,524,982 元，於法自無不合。
㈢、雖原告主張其89年度原申報之存貨明細表，於該年度營所稅 查核時業已更正，並提出其所謂更正後之商品進銷存明細表 、期末存貨明細表、進貨帳、存貨帳供被告查核。然經被告 就其提出之前期（89年度）之進項憑證（包括進口報單）核 對其進貨帳、存貨帳結果，其「商品進銷存明細表」（即原 告所營買賣業之營業成本分析表）係其進銷貨帳、存貨帳之 彙總資料，惟進貨帳上登載之進貨數量超過半數與原始憑證 （進項發票或進口報單）不一致，且數量差異甚大，部分商 品之帳載品名亦與原始憑證所載有落差，此且經原告自承在 卷（見本院卷第85頁），顯見原告於訴訟中提出之89年度商 品進銷存明細表中所列之期末存貨與事實不符，而無從據為 其課稅之基礎；原告陳稱：上述數量品名之落差係因改包裝 所致乙節，復未舉證以實其說，是其此部分主張，自難遽採 。至原告89年度係調帳查核案件，因原告自行將若干營業費 用轉正至營業成本，經被告所屬松山分局查核後，核定營業 成本如原告調整後金額，並非因原告就該年度之期末存貨調 整而為更正，有89年度被告所屬人員挑選科目查核就營業成 本乙項所為之說明、原告說明書、期末存貨明細表在卷可參 （見本院卷第81頁所附89年度營利事業所得稅審查報告書以 下）；觀諸被告保管之原告89年度申報資料，亦僅有原告原 始申報之期末存貨明細表，並無何更替之新表附卷供核，足 見原告縱於被告調帳查核其89年度營所稅申報資料，曾提出 上述已經被告於訴訟中查核之89年度商品進銷存明細表，原 申報之期末存貨明細表內容亦未隨之而有何更動，被告所屬 人員於查核原告89年度帳證時，未將該進銷存明細表附卷， 並未影響原告權益；故被告依原告89年度營所稅申報書內之 期末存貨明細表為憑，為上述查核，自無違誤，併此敘明。四、罰鍰部分：
㈠、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條所明定。次按「期 末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算
不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第一一○ 條之規定辦理。但如係由於倉儲損耗、氣候影響或其他原因 ，經提出正當理由及證明，足資認定其短少數量者應予認定 。」為查核準則第52條所明定。
㈡、如前所述，本件原告90年度營所稅結算申報，列報營業成本 22,644,050元、本期期末存貨2,341,918 元，被告初查以原 告列報本期期初存貨1,925,091 元，雖與上期期末存貨金額 相符，惟其內容明細及數量，諸多不符，經依原告編製之89 年度存貨明細表、90年度商品進銷存明細表，逐一核對進銷 憑證，重編調整原告90年度進銷存明細表，重行核算結果， 原告90年度期末存貨金額應為4,947,082 元，顯有虛增營業 成本2,605,164 元，而堪認原告有短漏報所得額情事，此期 末存貨數量、品名之不符，且為原告所明知，前已述及，是 被告依前開規定，按其所漏稅額處1 倍之罰鍰621,200 元， 於法洵屬有據。又因本件被告係依查得之資料核實認定原告 所得額，而非依同業利潤標準推估，原告有上述違反稅法誠 實申報義務之情事，被告予以裁罰，自無不當；原告主張被 告核定所得額，不應超過當年度全部營業收入淨額依同業利 潤標準核定之所得額，且不應裁處其罰鍰云云，乃有誤解法 規情形，尚無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。本件經被告查核結果，核 定原告本期期末存貨應為4,947,082 元，減除原告本期虛增 營業成本2,605,164 元，核定本期營業成本為20,038,886元 、課稅所得額2,524,982 元、應納稅額621,245 元，並處罰 鍰621,200 元（計至百元），於法並無不合，訴願決定予以 維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均 不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日 第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 黃秋鴻
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 黃明和
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