臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00568號
原 告 福基建材股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 王松茂 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年8月9日台財訴字第09500111880號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原處分（復查決定）關於核定原告配件等商品，銷貨成本按其他建築材料零售業（行業標準代號：5430-99）同業利潤標準毛利率百分之二十三，核算該部分銷貨成本為新台幣二一、六五六、七一五元部分及該部分之訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告及被告各負擔二分之一。
事 實
一、事實概要：
緣原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新 臺幣（以下同）48,215,515元及其他收入2,679,450元，經 被告初查核定41,807,563元及2,679,450元，全年所得額6,7 18,775元，補徵應納稅額1,484,735元。原告不服，申請復 查，獲准追減營業成本478,648元及其他收入2,488,980元， 全年所得額變更核定4,708,443元，原告猶表不服，提起訴 願，經財政部民國（以下同）94年8月26日台財訴字第09400 347020號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告 另為處分。案經被告重核復查結果，獲准追認營業成本499, 128元及追減其他收入2,488,980元，變更核定全年所得額為 3,730,668元。原告就營業成本部分猶表不服，向財政部提 起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈按「貨物銷貨發票抬頭為營利事業者即使自用亦屬批售 」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不 利之情形，一律注意」、「行政機關為處分或其他行政 行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論 理及經驗法則判斷事實之真偽」分別為財政部57年11月 16日台財稅發第13887號令釋、行政程序法第9條及43條 所明定。
⒉依行政院主計處頒訂「中華民國行業標準分類」規定， 批發業及零售業之定義及內容為：㈠批發業：凡從事有 形商品批發、經紀及代理之行業均屬之。批發業係以銷 售大宗商品為主，其銷售對象多為機構或產業（如中盤 批發商、零售商、工廠、公司行號等）；非消費性耐久 財（如農業機械、重型卡車等）之銷售，即使僅少量交 易亦歸入本類。㈡零售業：凡從事有形商品零售之行業 均屬之。其銷售對象以一般民眾為主，有時亦對機構或 產業銷售商品（如文具、個人電腦）。
⒊查「批發」係指躉賣貨物，「零售」為零星售出商品， 實務上係依一般商業慣例，以交易數量區分，少量之零 星交易者為零售，相當數量以上者之交易為批售。如以 經營型態區分，大盤商、中盤商亦即代理商及經銷商為 批發商、小盤商即店面門市為零售商。零售者因交易數 量及金額少，單位銷售費用較高故定價相對提高，反之 批售者因交易數量及金額較多其單位銷售費用較低，故 定價相對降低，準此；同業利潤標準所定零售業之毛利 率乃較批發者高，為理所當然。
⒋原告係與南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司） 簽訂經銷契約，專營經銷該公司產製之拉窗、門窗素材 、併材、浴廁門扇、門框及門扇等各類建材，銷售對象 大部份為接買轉賣之建設公司及裝潢公司少部份為機關 團體，均無個人交易。87年度銷售總額為52,192,609元 ，開立三聯式發票者為49,321,156元，銷售對象為建設 公司及裝潢公司行號等營業人，全年交易共計331筆， 平均每筆銷售額149,007元。二聯式發票為2,871,453元 ，銷售對象為機關或學校等單位，全年交易共計79筆， 平均每筆銷售額36,348元，足見並非小額之零售交易。 另就每筆銷售額觀之，全年在5,000元以下零星交易者 共計65筆僅152,795元，扣除此數，則大額交易筆數為 345筆，銷售額52,039,814元，平均每筆銷售額150,840
元，依前揭行政院主計處頒訂「中華民國行業標準分類 」規定，批發業係以銷售大宗商品為主，其銷售對象多 為機關或產業，及前述一般商業交易慣例之交易數量多 寡，按經驗法則論斷，足認原告係屬從事批發業務應無 庸置疑。
⒌被告認定原告係屬零售業主要論斷為：「原告登記營業 項目為：塑膠鋼製門窗及建築材料之買賣及代銷，按裝 業務，被告稅籍資料登記行業別為鋼建材（行業標準代 號：5430－24），其他建築材料零售業（行業標準代號 ：5430－99），並無其他建築材料批發業」。惟查原告 行為時營業登記之營業項目，僅規定登記為大類別之買 賣及工程業，並無需登記中類別劃分為批發或零售業， 被告稅籍資料登記行業別雖為鋼建材（5430－24），及 其他建築材料（5430－99）之零售，惟乃係被告所誤編 ，應不足為憑，其理由如下：
⑴原告營業登記項目為「買賣業」係包括批發及零售業 ，原告之營業場所僅有辦公設備，並無門市之櫥窗、 商品架等設施，有現場照片可稽，足證並不可能經營 門市業務，被告稅籍資料卻記載原告僅零售，顯與事 實不符，應依實質課稅原則，按實際情況認定。 ⑵按公司經營買賣及代銷業務，除非成立門市部或營業 部，並不可能專營零售業務，如上項所述原告僅有辦 公場所並無門市部，依論理及經驗法則推斷，縱有零 售交易，亦僅係兼營零售業，則被告稅籍資料即應記 載為批發及零售業，卻僅登記為零售業，顯違反行政 程序法第九條應於當事人有利及不利情形，一律注意 之規定，其僅作對原告不利之記載，應不足為憑。 ⑶原告營業登記之「塑膠鋼製門窗及建築材料」項目， 並非鋼建材，被告亦誤編為鋼建材，其分類顯有未合 ，亦不足為證。
⒍被告是另指稱：「原告係出售建築材料供機關團體之興 建工程使用，並非供其等再轉出售，其經營性質顯然如 零售商，將建材出售與最終消費者，其行為自係屬於其 他建築材料零售業」。以原告銷售對象「並非供其等再 轉出售」，「將建材出售與最後消費者」（亦即非接買 轉賣），據以認定為零售商，乃係引用財政部57年11月 16日台財稅發第13887號令釋，「貨物銷售發票抬頭為 營利事業者，即使自用亦屬批售」之商議內容，該令釋 最後係決定，「凡屬發票抬頭書明為營利事業者，縱使 自用亦屬批售」。被告竟援用未經核釋之字義，作為認
定為零售之標準，顯有偏差。反觀，原告主張依據財政 部上開函釋規定以發票抬頭是否為營利事業（含機關團 體）認定批發或零售，應足具正當性。
⒎按法令釋示雖未列入法令彙編，惟如未抵觸法律或違憲 ，並非不得援用，其法理仍應參酌遵循。何況財政部第 13887號令釋原係對舊營業稅法之釋示，現已實施新營 業加值稅法，自未予列入該稅法令彙編。系爭係營利所 得稅，屬實務問題，因此，被告乃將上項財政部第1388 7號令釋規定，列入國稅查核技術手冊之課稅業別之規 定，則自應參酌援用，以該項令釋：「貨物銷貨發票抬 頭為營利事業者即使自用亦屬批售」規定，作為批發業 或零售業之劃分標準。證之前揭行政院主計處頒訂「中 華民國行業標準分類」規定，「批發業」之銷售對象多 為機關或產業，「零售業」之銷售對象以一般民眾為主 ，其規定原意亦相同，益徵財政部上開第13887號令釋 規定，於營利所得稅應仍予援用，被告乃列入作業手冊 供遵循。如前述原告為南亞塑膠公司經銷商，銷售對象 為建設公司及裝潢公司之營業人或機關、學校等單位， 並無一般民眾，自應據以認定原告係從事批發業務。 ⒏被告對原告主張以交易數量多寡區分批發或零售，指摘 批發業銷貨數量並無一通常客觀標準，且以同年度因每 筆銷貨數量不同而分別批發或零售，顯不合理。經查批 發業銷貨數量，雖無一通常客觀標準，惟查原告87年度 銷售總額52,192,609元，交易筆數為410筆，每筆金額 在5,000元以下零星交易者，共計65筆僅152,795元，其 餘345筆銷售額為52,039,814元，平均每筆銷售額150,8 40元。如前揭零售業係以銷售一般民眾為主，依論理及 經驗法則判斷，原告系爭貨物銷售單價大部份為數佰元 ，有商品進銷存明細表可稽，並非貴重商品，則如係零 售其平均每筆金額應不可能達到上述150,840元，自非 屬零售業。另查「營利事業製造或買賣多種產品原則上 應分別按各該業所得額標準認定」，為財政部63年7 月 23日台財稅第35377號函釋所明定，被告所稱因每筆銷 貨數量不同而分別批發或零售，自可依此規定意旨分別 適用批發及零售之毛利率20﹪及23﹪核定銷貨成本，亦 符合比例原則，足見並無不合理。
⒐綜上所述，足證原告應係屬從事批售業務，則被告依逕 決核定之銷貨收入為28,125,703元，其逕決成本應按當 時行業別代號5239-99其他建築材料批發之毛利率20﹪ （成本率80﹪），核定銷貨成本為22,500,562元，原查
按零售毛利率23﹪（成本率77﹪）核定為21,656,715元 ，顯有未合，請准追認843,847元，將訴願決定及原處 分均撤銷等語。
㈡被告部分：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種 證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法 第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課 稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者 ，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核 定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83 條第1項及同法施行細則第81條所明定。
⒉本件原告係經營各類建材買賣業，87年度列報營業成本 48,215,515元；被告初查以其中配件、門窗素材、併材 、浴廁門鎖、SMC門、拉窗0-1、拉窗1-2、拉窗2-3、拉 窗3-4、浴廁門框03、門窗1-2及其他配件等12項商品成 本無法勾稽查核，乃按鋼建材業（行業標準代號：5430 －24）同業利潤標準毛利率23﹪核算該等商品銷貨成本 28,010,359元，剔除6,407,952元，核定營業成本41,80 7,563元。原告不服，申經被告復查決定，原核定營業 成本41,807,563元追減478,648元，變更核定41,328,91 5元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定原 處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分；案經被告重 核復查決定以，原告於申請復查時重編系爭項目之營業 成本表，其配件等17項商品銷貨成本無法勾稽查核，且 其出售之建築材料係供機關團體自用，並無再出售，顯 然係基於零售商地位出售其建材，乃按其他建築材料零 售業同業利潤標準毛利率23﹪核算銷貨成本21,656,715 元，其餘商品銷貨成本核實認定7,741,872元，合先敘 明。另原告訴願主張該進貨折讓證明於品名項下書名「 彙開」字樣及起訖期間，其87年度取得86年度進貨折讓 2,488,980元，係全部進貨之折讓總額，依會計原則及 比例原則規定，應就所屬86年度結存於87年度期初存貨 之各項商品比例核算其個別折讓金額乙節，經查南亞塑 膠工業股份有限公司係原告主要供應商，被告於94年5 月5日以中區國稅法一字第0940024225號函請該公司提 示銷貨折讓計算方法及相關文件供核，依據該公司提示 之銷售獎勵辦法所載，原告87年度進貨折讓2,488,980
元，係分別依86年度浴廁門框（含併材）、標準窗批量 或按年（季）銷售金額計算獎勵金，並彙總開立進貨折 讓憑證，被告乃依該銷售獎勵辦法重新計算後，進貨折 讓1,599,880元所歸屬之商品營業成本係按同業利潤標 準核定，轉列後不影響營業成本之核定，其餘進貨折讓 金額889,100元，因歸屬之商品營業成本係核實認定， 轉列後應同額追減該營業成本，變更核定營業成本42,3 06,691元，原核定41,807,563元乃予追認499,128元， 財政部訴願決定亦持與被告相同論見駁回其訴願。 ⒊訴訟意旨略謂：批發與零售以交易數量區分，少量零星 交易者為零售，相當數量以上者為批發，乃屬一般商業 慣例。依交易性質，其與南亞塑膠工業股份有限公司簽 訂經銷契約，專營經銷該公司產製之拉窗、門窗素材等 各類建材，銷售對象大部分為接買轉賣之建設公司及裝 潢公司，少部分為機關團體，均無個人交易，且平均每 筆銷售額36,348元，足見並非小額之零售交易，依一般 商業交易慣例及經驗法則論斷，應屬批發業務，且依財 政部57年11月16日台財稅發第13887號令釋：「貨物銷 售發票抬頭為營利事業者即使自用亦屬批售」之規定， 未列入法令彙編，惟其法理仍應參酌遵循，又營業稅籍 資料檔記載之行業別明雖為鋼建材（5430-24）及其他 建築材料（5430-99）之零售，惟其營業場所僅有辦公 設備並無門市，顯見零售業之行業別係被告誤載云云。 ⒋查原告出售建築材料供機關團體之興建工程使用，並非 供其等再轉出售，其經營性質顯然如零售商，將建材出 售與最終消費者，其行業性質自係屬於其他建築材料零 售業。財政部57年11月16日台財稅發第13887號令示， 既未納入法令彙編，該函釋僅屬個案解釋，自應不再援 引適用。至銷貨數量決定批發或零售乙節，經查批發業 銷貨數量並無一通常客觀標準，且以同年度因每筆銷貨 數量不同而分別屬批發或零售，顯不合理。又依原告稅 籍資料，其登記行業別為鋼建材（行業標準代號：5430 -24）、其他建築材料零售業（行業標準代號：5430-99 ）及房屋建築營造業（行業標準代號：4601-13），該 行業別自81年度設立起至91年度止並無申請更正，顯見 原告對彰化縣稅捐稽徵處原核定之行業別並無爭議，是 被告以其配件等17項商品銷貨成本無法勾稽查核，按其 他建築材料零售業（行業標準代號：5430-99）同業利 潤標準毛利率23﹪，核算該部分銷貨成本為21,656,715 元，揆諸首揭規定，並無不合。本件原處分應予維持。
原告僅執前詞主張，所訴委無足採，原處分及其訴願決 定並無違誤，請駁回原告之訴云云。
理 由
一、本件原告係經營各類建材買賣業，87年度列報營業成本48,2 15,515元；案經被告初查以其中配件、門窗素材、併材、浴 廁門鎖、SMC門、拉窗0-1、拉窗1-2、拉窗2-3、拉窗3-4、 浴廁門框03、門窗1-2及其他配件等12項商品成本無法勾稽 查核，乃按鋼建材業（行業標準代號：5430－24）同業利潤 標準毛利率23﹪核算該等商品銷貨成本28,010,359元，剔除 6,407,952元，並核定營業成本41,807,563元。原告不服， 主張營業成本重新整理可供勾稽查核，且原列報之其他收入 ，其中2,488,980元係上期進貨於本期取得之折讓金額，應 准予改列進貨折讓科目，又其係經營小五金批發業（行業標 準代號：5361-12），同業利潤標準毛利率為20﹪云云，申 經被告94年3月22日中區國稅法一字第0940012761號復查決 定略以，系爭商品中浴廁門鎖、SMC門、拉窗0-1、拉窗3-4 、浴廁門框03、門窗1-2等商品，原告並未重新分類整理， 商品規格及單價混淆，成本無法勾稽查核，經按其他建築材 料零售業（行業標準代號：5430－99）同業利潤標準毛利率 23﹪核算該部分銷貨成本7,897,995元，另配件、門窗素材 、併材、拉窗1-2、拉窗2- 3等商品依訂單所載商品規格重 新分類，其中產品代號005、006、007、007-X00000000、00 7-X00000000、A1000、A-W6S0J.1001、A2000、A-W6S0J.102 8、A-W3SSJ.1026及其他配件等商品，僅期初存貨並無本期 進貨，經核與合約訂單明細表記載之銷售規格不符，進銷存 無法勾稽查核，仍依銷貨收入17,868,467元按該業同業利潤 標準毛利率23﹪核算銷貨成本13,758,720元；其餘商品並無 不合，依帳列銷貨成本7,741,872元核定。另原告列報於其 他收入2,488,980元，係屬進貨折讓應予轉列營業成本減項 ，惟進貨折讓轉列營業成本減項中之配件4,070元、門窗素 材22,271元、併材594,875元及SMC門888元，該4項商品成本 按同業利潤標準毛利率核定，轉列後不影響營業成本之核定 ，其餘商品進貨折讓金額1,866,876元應同額追減營業成本 ，原核定營業成本41,807,563元乃予追減478,648元，變更 核定41,328,915元。原告猶表不服，提起訴願，經財政部94 年8月26日台財訴字第09400347020號訴願決定略以，迄今未 見被告檢卷答辯，致本件事證未臻明確，無從審酌，將原處 分（復查決定）撤銷，由被告另為處分；案經被告重核復查 決定以，原告於申請復查時重編系爭項目之營業成本表，其 配件等17項商品銷貨成本無法勾稽查核，且其出售之建築材
料係供機關團體自用，並無再出售，顯然係基於零售商地位 出售其建材，經按其他建築材料零售業同業利潤標準毛利率 23﹪核算銷貨成本21,656,715元，其餘商品銷貨成本核實認 定7,741,872元，合先敘明。另原告訴願主張該進貨折讓證 明於品名項下書名「彙開」字樣及起訖期間，其87年度取得 86年度進貨折讓2,488,980元，係全部進貨之折讓總額，依 會計原則及比例原則規定，應就所屬86年度結存於87年度期 初存貨之各項商品比例核算其個別折讓金額乙節，經查南亞 公司係原告主要供應商，經於94年5月5日以中區國稅法一字 第0940024225號函請該公司提示銷貨折讓計算方法及相關文 件供核，依據該公司提示之銷售獎勵辦法所載，原告87年度 取得86年度進貨折讓2,488,980元，係分別依86年度浴廁門 框（含併材）、標準窗批量或按年（季）銷售金額計算獎勵 金，並彙總開立進貨折讓憑證，經依該銷售獎勵辦法重新計 算後，進貨折讓1,599,880元所歸屬之商品營業成本係按同 業利潤標準核定，轉列後不影響營業成本之核定，其餘進貨 折讓金額889,100元，因歸屬之商品營業成本係核實認定， 轉列後應同額追減該營業成本，變更核定營業成本42,306, 691元，原核定41,807,563元乃予追認499,128元。二、原告對原復查決定對原告其他配件按其他建築材料零售業同 業利潤標準毛利率23﹪核算銷貨成本21,656,715元部分不服 ，起訴意旨略稱，按「批發」係指躉賣貨物，「零售」為零 星售出商品，實務上係依一般商業慣例，以交易數量區分， 少量之零星交易者為零售，相當數量以上者之交易為批售。 如以經營型態區分，大盤商、中盤商亦即代理商及經銷商為 批發商、小盤商即店面門市為零售商。零售者因交易數量及 金額少，單位銷售費用較高故定價相對提高，反之批售者因 交易數量及金額較多其單位銷售費用較低，故定價相對降低 ，準此；同業利潤標準所定零售業之毛利率乃較批發者高， 為理所當然。行政院主計處頒訂「中華民國行業標準分類」 規定，批發業及零售業之定義及內容為：㈠批發業：凡從事 有形商品批發、經紀及代理之行業均屬之。批發業係以銷售 大宗商品為主，其銷售對象多為機構或產業（如中盤批發商 、零售商、工廠、公司行號等）；非消費性耐久財（如農業 機械、重型卡車等）之銷售，即使僅少量交易亦歸入本類。 ㈡零售業：凡從事有形商品零售之行業均屬之。其銷售對象 以一般民眾為主，有時亦對機構或產業銷售商品（如文具、 個人電腦）。財政部財政部57年11月16日台財稅發第13887 號令釋亦稱：「貨物銷貨發票抬頭為營利事業者即使自用亦 屬批售。」該號解釋，雖因營業稅法修正為加值型及非加值
型營業稅法，而未將該號解釋編入解釋彙編，惟本件係屬營 利事業所得稅，財政部所屬5區國稅局合編之81年版國稅查 核技術手冊，就課稅業別之規定亦稱：「㈠批發業或零售業 ：貨物銷貨發票抬頭為營利事業者，即使自用亦屬批售：其 中「營利事業」一詞，是否包括一般直接用戶之營利事業（ 即購屋自用，並不轉售之營利事業）在內，抑或限於接買轉 賣之營利事業而言一節。查本部前邀有關機關商訂批發與零 售之劃分標準時，該廳曾有批售應限於銷與接買轉賣之營利 事業擬議，會商結果，以營利事業進貨當時，是否轉售，尚 無從知悉，事後查證，亦有困難，為免苛擾，最後決定凡屬 發票抬頭書明為營利事業者，即使自用，亦屬批售。」之訂 定。本件原告與南亞公司簽訂經銷契約，專營經銷該公司產 製之拉窗、門窗素材等各類建材，銷售對象大部分為接買轉 賣之建設公司及裝潢公司，少部分為機關團體，均無個人交 易，且平均每筆銷售額36,348元，足見並非小額之零售交易 ，依一般商業交易慣例及經驗法則論斷，應屬批發業務，且 原告行為時營業登記之項目為塑膠鋼製門窗及建築材料買賣 及代銷業務，其行業別應屬未分類之其他建材批發業，行業 代號為：4519-99，被告所稱原告登記行業別為鋼建材（ 5430-99）零售，乃被告誤編；原告之營業場所僅有辦公設 備，並未經營門市業務，有照片可稽，顯係經營批售業務， 依上說明，自應按其他建築材料批發之毛利率20﹪核定銷貨 成本22,500,562元等語。被告則以本件原告81年度營業項目 為：1.塑膠鋼製門窗及建築材料買賣及代銷業務。2.前項有 關產品進出口貿易業務。3.塑膠鋼製門窗按裝工程業務。至 91年5月6日止，其營業項目皆未變更，此有台灣省彰化縣政 府營利事業登記證影本及95年1月16日股份有限公司變更登 記表影本各1份附訴願卷可資佐證。而其稅籍資料，其登記 行業別為鋼建材（行業標準代號：5430-24）、其他建築材 料零售業（行業標準代號：5430- 99）及房屋建築營造業（ 行業標準代號：4601-13），並無其他建築材料批發業，此 有營業稅稅籍資料查詢作業附被告卷可證。且原告係出售建 築材料供機關團體之興建工程使用，並非供其等再轉出售， 其經營性質顯然如零售商，將建材出售與最終消費者，其行 業性質自係屬於其他建築材料零售業。至財政部57年11月16 日台財稅發第1387號令示，既未納入法令彙編，該函釋僅屬 個案解釋，自應不再援引適用。至於原告主張應以銷貨數量 決定批發或零售乙節，經查批發業銷貨數量並無一通常客觀 標準，且以同年度因每筆銷貨數量不同而分別批發或零售， 顯不合理。再者原告所提示之營利事業統一發證變更登記申
請書，經查係於82年1月14日提出變更登記申請者，此有彰 化縣政府82年1 月14日工商稅課第814106號營利事業登記收 件章可稽，然依上揭95年1月16日股份有限公司變更登記表 ，其營業項目仍係載明為：「塑膠鋼製門窗及建築材料買賣 及代銷業務。」是雖有變更登記之申請，惟並非係變更營業 項目，則訴稱行為時營業登記之項目為塑膠鋼製門窗及建築 材料買賣及代銷業務其行業別應屬未分類之其他建材批發業 ，行業代號為：4519-99乙節，參諸改制前行政法院36年判 字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提 出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。」意旨，自難認其主張為真實。是被告以其配件等17 項商品銷貨成本無法勾稽查核，按其他建築材料零售業（行 業標準代號：5430-99）同業利潤標準毛利率23﹪，核算該 部分銷貨成本為21,656,715元，揆諸首揭規定，並無不合云 云。是本件兩造所爭者為被告主張原告17項商品銷貨成本無 法勾稽查核，應按同業利潤標準核算原告該部分銷貨成本， 並認原告之營業係屬零售業，乃按其他建築材料零售業（行 業標準代號：5430-99）同業利潤標準毛利率23﹪，核算該 部分銷貨成本。原告於本院審理時對被告以同業利潤標準核 課系爭17項商品一節，並無爭執，惟主張渠之營業係屬批發 業，應按行業代號為：4519-99其他建築材料批發之毛利率 20﹪核定原告之銷貨成本。是本件兩造之爭點為原告系爭商 品，究應以批發業之同業利潤標準計算抑或以零售業之同業 利潤標準計算？
三、查營利事業究屬批發業或零售業，民間固有以批售係指銷與 接買轉賣之營利事業者之謂，惟財政部所屬5區國稅局，合 訂之81年國稅查核技術手冊，對課稅業別，究應以批發業抑 或零售業核定，明訂：「㈠批發業或零售業：貨物銷貨發票 抬頭為營利事業者，即使自用亦屬批售：其中「營利事業」 一詞，是否包括一般直接用戶之營利事業（即購屋自用，並 不轉售之營利事業）在內，抑或限於接買轉賣之營利事業而 言一節。查本部前邀有關機關商訂批發與零售之劃分標準時 ，該廳曾有批售應限於銷與接買轉賣之營利事業擬議，會商 結果，以營利事業進貨當時，是否轉售，尚無從知悉，事後 查證，亦有困難，為免苛擾，最後決定凡屬發票抬頭書明為 營利事業者，即使自用，亦屬批售。」（財政部57.11.16台 財稅發第13887號令，本令未納入新法令彙編，應予廢止， 批發與零售之區分界定視個案各別認定之。）此有原告提出 之財政部所屬5區國稅局，合訂之81年國稅查核技術手冊節 影本附卷可稽。查上開國稅查核技術手冊，雖有以括弧註記
「財政部57.11.16台財稅發第13887號令，本令未納入新法 令彙編，應予廢止，批發與零售之區分界定視個案各別認定 之。」之文句，然經查財政部57.11.16台財稅發第13887號 令從未編入財政部之彙編，而財政部所屬5區國稅局於81年 度合訂之國稅查核技術手冊尚訂有：「凡屬發票抬頭書明為 營利事業者，即使自用，亦屬批售。」之決議，並將之編定 成冊，並下達所屬各稽徵機關，依行政程序法第161條規定 ，即具有拘束訂定機關、下級機關及其屬官之效力，且基於 公平之考量，原告亦應按該決議核定，本件被告不採該技術 手冊之規定，仍以銷與接買轉賣之營利事業者，始能謂之為 批發業，已有違行政程序法第161條之規定。況本件依據原 告提出之台灣省彰化縣政府營利事業登記證（營利事業統一 編號：00000000號），登載原告之營業項目為：「塑膠鋼 製門窗及建築材料買賣及『代銷』業務。．．．」另原告 與南亞公司訂立之經銷合約書，亦載明原告係「經銷」南亞 公司之產品，有原告提出營利事業統一編號：00000000號台 灣省彰化縣政府營利事業登記證及原告與南亞公司訂定之經 銷合約書影本附卷可證，是縱依個案認定，原告亦係經銷南 亞公司之產品，係屬批發業，並非零售業。次查原告於行為 時營業登記之項目為塑膠鋼製門窗及建築材料買賣及代銷業 務，已見前述。被告雖提出以電腦列印之原告營業稅稅籍資 料查詢作業表，主張原告之行業代號分別為⑴543024、⑵54 3099、⑶460113，被告並在其上以鉛筆註記其行業分別為⑴ 鋼建材、⑵其他建材、⑶房屋建築營造。惟原告則主張其行 業別應屬未分類之其他建材批發業，行業代號為：4519-99 ，被告所稱原告登記行業別為鋼建材（5430-99）零售，乃 被告誤編等語。被告對原告上開主張，並未提出辯駁，經本 院囑被告提出原告於81年10月6日向被告申請之營利事業統 一發票設立登記申請書，其上記載原告之營業事項為：塑 膠鋼製門窗及建築材料買賣及代銷業務。前項有關產品進 出口貿易業務。該申請書並無應記載為批發商或零售商之欄 位，亦無行業代號之欄位。至82年1月14日原告向被告申請 變更登記，其申請書記載之營業事項為：塑膠鋼製門窗及 建築材料買賣及代銷業務。前項有關產品進出口貿易業務 。塑膠鋼製門窗按裝工程業務。該申請書亦無應記載為批 發商或零售商或行業代號之欄位，此有被告傳真原告向其辦 理營利事業統一發票設立登記或變更登記申請書影本2紙， 附卷可證，足徵被告提出之營業稅稅籍資料查詢作業所載行 業代號，應非原告填寫之資料，被告以之主張原告之行業係 屬零售業，已嫌無據。雖被告另主張原告如認該行業之記載
有誤，亦應向被告申請更正，本件原告從未向被告申請更正 ，自應認原告係屬經營零售業一節。惟查上開行業代號既非 原告所填載，被告復未提出其曾將上開資料通知原告之證明 ，則原告如何對之申請更正？況「營利事業原登記為日用什 貨零售，而實際經營批發，核屬營業方式變更，尚不構成登 記營業種類變更，未便按未辦變更登記處理。」業經財政部 以64年2月7日台財稅字第30992號函釋在案，上開解釋，係 屬行政規則，依行政程序法第161條之規定，對其下級機關 之被告具有拘束力，財政部既已明文解釋批發、零售之變更 係屬營業方式變更，並非登記營業種類變更，稽徵機關不應 按未辦變更登記處理。則本件縱係原告未向被告申請將其登 記為零售業變更為批發業，被告亦不得以原告未向被告辦理 更正為批發業為由，據以認定原告係經營零售業。末查主計 處為使我國統計資料之「行業分類」有一致性之標準，以聯 合國行業標準分類為基本架構，並參酌我國國情，及經分函 各業務主管機關、學術機構及公會團體等131個單位，並召 開5次專案審查會，報經行政院核定於95年5月1日起實施之 中華民國行業標準分類，其對批發業之定義及內容為：「凡 從事有形商品批發、經紀及代理之行業均屬之。批發業係以 銷售大宗商品為主，其銷售對象多為『機構』或『產業』（ 如中盤批發商、零售商、工廠、公司行號等）；非消費性耐 久財（如農業機械、重型卡車等）之銷售，即使僅少量交易 亦歸本類。而其對零售業之定義及內容為：「凡從事有形商 品零售之行業均屬之。其銷售對象以一般民眾為主，有時亦 有對機構或產業銷售商品（如文具、個人電腦）。此有主計 處編訂之中華民國行業標準分類影本附卷可按。本件如前所 述，原告於87年度係「經銷」南亞公司之產品，符合上開行 業標準分類對批發業之定義所稱之對有形商品之「代理」之 行業，另據原告提出之統一發票所示，原告於87年度之銷售 ，開立三聯式發票者共計331筆，銷售對象為建設公司及裝 潢公司者金額合計49,321,156元，平均每筆銷售額149,007 元。二聯式發票全年交易共計79筆，銷售對象為機關或學校 等單位，金額合計2,871,45 3元，平均每筆銷售額36,348元 ，均無個人交易。足證原告之交易對象均為營利事業或機構 ，符合財政部所屬5區國稅局於81年訂定之國稅查核技術手 冊所定批發業之規定，及主計處訂定之中華民國行業標準分 類之批發業之定義，被告並未提出其不採上開標準之理由， 仍按其他建築材料零售業（行業標準代號：5430-99）同業 利潤標準毛利率23﹪，核算該部分銷貨成本為21,656,715 元，揆諸上開規定，自有未合，訴願決定予以維持，亦有可
議，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，爰將原處分（復查 決定）關於上開商品部分所為核定撤銷，著由被告按本判決 意旨，另為適法之核定。至於原告訴之聲明請求撤銷全部原 處分及訴願決定一節，查原告在事實及理由之陳述，係表示 就原處分及訴願決定就上開本院判決撤銷部分不服，對其餘 部分並未表示不服，亦未陳述原處分及訴願決定就該部分有 何違法，從而，原告訴之聲明就主文以外部分請求撤銷原處 分及訴願決定，自屬無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日 第三庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本
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