行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第四三三四號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月五日台八七訴字第
四三八三三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣本件被告以原告於民國八十年十二月十一日將其所有坐落台北市○○區○○段三小段七四九、七五○、七五一、七五二地號土地及其地上建物門牌號碼：台北市大同區○○○路三○九號房屋，以買賣名義移轉登記予郭雪惠，又於同日將坐落台北市○○區○○段三小段七五三、七五四、七五六、七五七地號土地及其地上建物門牌號碼：台北市南京西三一一號、三一三號房屋，以買賣名義移轉登記予謝汶惠，而郭君又於八十一年四月二十三日將取得之房地以買賣名義移轉登記予原告之女張瓊文，張慶敏、張秀敏、張正敏、張文麗、張秀芬、張襄如等七人，謝君於八十一年四月二十二日將取得之房地以買賣名義移轉登記予原告之子張立正、張明宙，認原告以迂迴買賣方式移轉系爭房地予子女，經以八十三年六月二日財北國稅審貳字第八三○二二一○五號函通知原告申報贈與稅，原告如期辦理申報，乃核定贈與總額為新台幣（下同）五三、五八一、四八○元、淨額五三、一三一、四八○元，發單課徵贈與稅二○、七八六、九九○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」為遺產及贈與稅法第二十一條所明定；又「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，．．．。」復為同法施行細則第十八條第一項所規定；且「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人不生效力」亦明定於民法第三百零一條。查本案系爭贈與標的設定有五千八百萬元抵押債務足資減損該贈與財產之價值，為雙方所不爭，而系爭焦點被告以為「受贈人無資力攤還系爭貸款與每月應繳納之四十餘萬元利息」；財政部則認為「二次移轉變更所有權人同時，均未將抵押權之義務人及債務人併同變更，足證原告於贈與時並無將土地及房屋所附之債務負擔一併移轉予受贈人之意思，殊難僅憑受贈人具有支付系爭貸款利息資力，即認系爭貸款確由受贈人承擔」；而行政院持相同見解。姑不論「張瓊文等人所得足資繳納貸款利息業經舉證在案，足堪推翻被告之處分」，財政部與行政院變更被告之處分，已違反「行政原理不得加重處分原則，不應對行政救濟人作更不利之決定，蓋依據行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人決定，行政法院判決六二判二九八號著有判例；本案債務業於條件成就經債權銀行應允後分別於八十一年六月三日及八十四年一月十八日完成設定移轉（遲延原因係買受人未返國前債權銀行不同意該債務移轉設定之故，前業已舉證在案），有不動產登記謄本可證，並無所謂「無將土地及房屋所附之債務負擔一併移轉予受贈人之意思」；且第一次買賣時，因事先未徵得債權銀行之同意以致未能即予變更債務人及義務人，並非可全歸責於原告，況其效力僅不及於債
權人，被告並未能否認對第三人與原告間，該債務契約仍具拘束力，故訴願、再訴願以該債務未即移轉設定即推定「無將土地及房屋所附之債務負擔一併移轉予受贈之意思」，忽民法之規定，且與被告之認定不同，未經調查，即以為斷，顯失草率；況且，債務應於何時完成移轉，始符合被減除之要件，法無明文，由於外在環境法令之拘束，使該債務不能即時移轉並非原告所願意，故當第二次買賣提議時，原告之子女基於保障利益，避免損失前提下應允，乃屬人之常情，被告認應屬同贈與之買賣行為，復不肯審酌贈與人與受贈人雙方負擔能力，採平行調查（即證據審認採同一標準），即遽以否准減除該項債務，財政部與行政院另以未經被告調查審認之債務移轉時間質疑，復未正外在法令環境使契約無以履行而債務仍然存在當事人間之事實，均非允當。綜上論證，本案系爭債務依二次買賣合約書均載明由買受人承受，要不能因其一時未取得該債權銀行之同意未能完成移轉即推定其無隨同移轉之意思，且究應於何時移轉，該債務始准予減除，法無明文，如以非可歸責於救濟人事由，未經調查即強行課稅，則民又情何以堪﹖租稅之徵免，原即應依現實社會之行為事實，以科學推論求其動機，方始合理，以未經查證之事由所為之推定，即非妥適；本案之債務既於獲債權銀行同意後完成移轉，應即有遺產稅法及其施行細則減除債務之適用，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十一條所明定。次按「本法依第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」復為同法施行細則第十八條第一項所規定。二、查原告就其所有上述房地，於八十年十二月十一日經由第三人郭雪惠及謝汶惠，分別於八十一年四月二十三日及同年四月二十二日移轉予其子女張瓊文等九人，惟於前後二次移轉變更所有權人同時，均未將他項權利抵押權之義務人及債務人併同變更，系爭抵押債務之義務人及債務人仍為原告，有台北市土地及建物登記謄本可稽，且系爭銀行貸款於贈與時仍屬原告所有，亦經被告復查時查核論明，足證原告於贈與時並無將土地及房屋所附之債務負擔一併移轉予受贈人之意思，原告復未能提示贈與時附有負擔之證明文件用資佐證，殊難僅憑受贈人具有支付系爭貸款利息之資力，即認其主張系爭貸款確由受贈人承擔為真實，所訴核難採據，請判決駁回原告之訴。 理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產之價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十條第一項前段、同條第二項及第二十一條所明定。又「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，負擔內容係向贈與人以外之人給付，認係間接之贈與者，不得主張扣除。」復為同法施行細則第
十八條第一項所規定。本件被告以原告於八十年十二月十一日將其所有坐落台北市○○區○○段三小段七四九、七五○、七五一、七五二地號土地及其地上建物門牌號碼：台北市大同區○○○路三○九號房屋，以買賣名義移轉登記予郭雪惠，又於同日將坐台北市落大同區○○段○○段七五三、七五四、七五六、七五七地號土地及其地上建物門牌號碼：台北市○○○路三一一號、三一三號房屋，以買賣名義移轉登記予謝汶惠，而郭君又於八十一年四月二十三日將取得之房地以買賣名義移轉登記予原告之女張瓊文，張慶敏、張秀敏、張正敏、張文麗、張秀芬、張襄如等七人，謝君於八十一年四月二十二日將取得之房地以買賣名義移轉登記予原告之子張立正、張明宙，認原告以迂迴買賣方式移轉系爭房地予子女，經以八十三年六月二日財北國稅審貳字第八三○二二一○五號函通知原告申報贈與稅，原告如期辦理申報，乃核定贈與總額為五三、五八一、四八○元、淨額五三、一三一、四八○元，發單課徵贈與稅二○、七八六、九九○元。原告不服被告之初查核定，以其無營生行為，自七十八年起繳納遺產債務及衍生之利息，均以增加抵押權設定取得資金應付，八十年間為資金週轉，將系爭房地分別出售予郭雪惠、謝汶惠，嗣郭君及謝君因未能及時出租，預期收益落空，又將系爭房地分別售予其子女，並無贈與情事，且二次買賣，其原以系爭房地所為抵押貸款債務均隨同移轉，扣除該抵押債務，亦無贈與額云云，申經復查結果，以郭雪惠、謝汶惠均各僅支付七二八、二四○元、一六○、二○○元予原告，餘均承擔銀行貸款，惟系爭貸款名義人仍為原告，有談話筆錄可稽，顯與常情有違；又張立正、張明宙八十年至八十四年並無申報所得之資料，而張瓊文八十一年、八十二年度申報之所得僅六四五、九○六元、六三八、二七一元，均無資力攤還系爭貸款與每月應繳納之四十餘萬元之利息，原告既未能提示業經履行或能確保其履行之證明供核，自無首揭行為時遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項得予扣除規定之適用，原核定按贈與時系爭房地之土地公告現值及房屋評定現值核算贈與額，並無不合，乃未准變更。查本件原告就其所有系爭房地於八十年十二月十一日經由郭雪惠、謝汶惠，分別於八十一年四月二十三日及同年月二十二日移轉予其子女張瓊文等九人，惟前後二次移轉變更所有權人同時，均未依約將他項權利抵押權之義務人及債務人併同變更，是於移轉系爭房地所有權時，系爭抵押債務人義務人及債務人仍為原告，有台北市土地及建物登記簿謄本可稽，且系爭銀行貸款於贈與時仍屬原告所有，足證原告於贈與時並無將土地及房屋所附之債務負擔一併移轉予受贈人之意思，且於被告調查時，郭君、謝君雖稱買受系房地後，該抵押貸款利息係由渠等繳納，惟未能提示繳付利息之相關資金流程或繳納之證明文件供核；又原告以系爭房地向華南銀行辦理最高限額抵押貸款部分，係於八十一年六月三日因清償實際借貸金額一八、○○○、○○○元及透支額度一千萬元而塗銷，有原處分機關附華南銀行總行營業部八十四年十二月十四日營放字第五二三號函可稽（距郭雪惠移轉所有權登記日期八十一年四月二十三日已逾月餘），且依同一附台北市土地、建築改良物登記簿同時登載其女張瓊文向富邦銀行辦理最高限額三千六百萬元之抵押貸款（原告仍為連帶保證人之一），原告亦說明係其女張瓊文向富邦銀行借款所得代償，惟所提示富邦銀行八十一年六月三日貸放之金額為二千五百萬元，同日自張瓊文帳戶轉帳支出一五、五○○、一八六元，與所稱清償貸款之金額不符，而原告未能說明其原因並提示相關資金流程證明；原告以系爭房地向合作金庫抵押貸款部分，係於八十一年十二月一日始變更債務人及義務人名義
為張立正、張明宙，有台北市土地登記簿、建築改良物登記簿附前揭可稽，姑不論與原告起訴主張合作金庫以其子不在國內不准變更債務人登記，迨張明宙於八十三年十二月六日向英返國始准辦理變更云云，日期不符，且距謝汶惠移轉系爭房地所有權與張立正、張明宙之日期八十一年四月二十二日相距七月餘，要難證明原告所有系爭抵押貸款有隨同所有權人變更而移轉之事實，且原告固稱其子女皆有支付系爭抵押貸款利息之能力，惟迄未能提示其子女繳付系爭抵押貸款利息之相關資金流程等證明文件供核，殊難僅憑受贈人具有支付系爭貸款利息之資力，即認系爭貸款確由受贈人承擔。因此，本件原告主張，系爭抵押權於條件成就，債權銀行應允後，始於八十一年六月三日及八十四年一月十八日完成移轉設定，遲延原因係買受人未返國前，債權銀行不同意系爭抵押權移轉設定之故云云，核與事實不符，不足採信。又法律就贈與附有負擔者，應如何證明，未設明文規定，且並非以登記為唯一證明方法，自應依交易習慣認定之。本件原告既未於前後二次移轉變更所有權人同時，將他項權利抵押權之義務人及債務人併同變更，亦未能提示贈與時附有負擔之證明文件以資佐證，復未能提供其子女（受贈人）繳付系爭抵押貸款利息之相關資金流程等證明文件，原處分不予認定將系爭贈與設定之他項權利自贈與額中扣除，核與證據法則及首開遺產及贈與稅法第二十一條規定，及同法施行細則第十八條第一項規定，並無不合。至一再訴願決定變更或增加原處分之理由，而未變更原處分之結果者，並不發生牴觸本院六十二年判字第二九八號判例所示，行政救濟程序中禁止不利益變更原則之問題；又民法第三百零一條規定，乃為保護債權人而設，與本件就系爭抵押權義務人與第三人間，所簽訂之抵押債款債務承擔契約究應發生如何效力之認定無關，併與指明。綜上所述，本件原處分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十八 年 十二 月 三十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 林 茂 權
評 事 王 立 杰
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十九 年 一 月 三 日