最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02204號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日
高雄高等行政法院94年度訴字第109號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人涉嫌於民國84年間借用瑞城營造工程有限公司（下 稱瑞城公司）牌照，承建高雄縣八卦國小新建教室工程（下 稱系爭工程），未依規定開立統一發票並申報銷售額，合計 新臺幣（下同）3,609,524元（未含稅），致逃漏營業稅180 ,476元，經法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站 ）查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處） 查證屬實，除核定補徵應納稅款180,476元外，並依稅捐稽 徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰， 按所漏稅額處5倍罰鍰902,300元（計至百元止）。另同期間 上訴人就購進材料成本3,115,762元及支付瑞城公司借牌代 價379,000元，未依規定取得合法進項憑證，合計3,494,762 元，亦經高雄縣稅捐處審理結果，依稅捐稽徵法第44條規定 ，按查明認定之總額處5%罰鍰174,738元，合計罰鍰金額1,0 77,038元。上訴人不服，申經復查決定，以借牌代價非屬營 業稅課稅範圍，獲變更追減罰鍰18,950元（即應處罰鍰金額 更正為155,788元），上訴人猶未甘服，循序提起再訴願， 經財政部91年10月16日台財訴字第0890051056號再訴願決定 撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分。嗣因營業 稅業務自92年1月1日起改由各地區國稅局自行稽徵，案經被 上訴人依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍予維持原核定及 罰鍰之處分。上訴人仍不甘服，提起訴願，經財政部93年4 月27日台財訴字第0920075955號訴願決定以「稅務違章案件 裁罰金額及倍數參考表」業經財政部93年3月29日台財稅字 第0930451133令核定修正生效，乃將原處分（復查決定）關 於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，責由被上訴人另為處分。至 其餘訴願（即補徵營業稅及違反稅捐稽徵法罰鍰部分）則予 駁回。嗣經被上訴人重核復查結果，變更原處分罰鍰為541, 400元（即違反營業稅法罰鍰部分），上訴人猶未甘服，復
對違反營業稅法罰鍰部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭工程確係由瑞城公司自行承攬 興建，並非由上訴人向瑞城公司借牌承包。被上訴人未查明 瑞城公司匯給上訴人工程款之用途，僅依會計林梅在高雄縣 調查站之說詞，即認定上訴人借牌承包系爭工程，顯然無據 。又縱認上訴人係借牌承包系爭工程，然瑞城公司非虛設行 號，於系爭工程均有依法開立發票給予銷項憑證，至進料則 取有進項憑證，進銷納稅有據，既無損稅政，自無逃漏稅捐 可言。又被上訴人僅以瑞城公司取得之進項憑證，推論上訴 人進項若干而處以行為罰，進、銷二項全憑臆測與推論，未 能依法明確查證即認定上訴人違法並處以罰鍰，實難令人誠 服。為此求為撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：本件系爭工程應補徵營業稅及違反稅捐稽徵 法罰鍰部分之訴訟案件，業經原審法院93年度訴字第526號 判決駁回在案。次查，依高雄縣八卦國小校長李雷英、瑞城 公司負責人蘇瑞德、上訴人和其會計林梅於高雄縣調查站談 話筆錄，及高雄縣調查站從上訴人會計林梅住處搜索扣押物 編號6私帳記載，以及上訴人代表人李國川借用牌照承包八 卦國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院 93年2月23日90年度上更㈠字第405號判決有罪在案等情，足 證上訴人確有借用瑞城公司名義承建八卦國小系爭工程之事 實。再查，系爭工程款3,790,000元，減除營業稅180,476元 及借牌費用379,000元後之餘額為3,230,524元，佐以上訴人 會計林梅之調查筆錄，高雄縣稅捐處核定上訴人漏開統一發 票金額，依法並無不合。又據高雄縣稅捐處函請臺灣銀行鳳 山分行查證結果，系爭工程款決算金額3,790,000元，經高 雄縣政府簽發臺灣銀行公庫支票（支票號碼0000000及00000 00）二紙支付，其中一筆金額為1,670,099元於84年4月12日 由會計林梅領取現金；另一筆金額為2,119,901元於84年7月 5日匯入上訴人設於高雄市銀行右昌分行帳戶內，是系爭工 程款3,790,000元（含稅）與漏開統一發票金額3,609,524元 ，二者差額180,476元係營業稅額。又查上開工程款之公庫 支票二紙，合計3,790,000元，由上訴人提領金額占總工程 款約百分之百，且依瑞城公司代表人蘇瑞德及上訴人會計林 梅在高雄縣調查站所作筆錄，足證上訴人對本件工程款有完 全支配權且有支付借牌代價之事實。另上訴人代表人李國川 92年6月6日日在被上訴人之談話筆錄，對本件約百分之百之 工程款存入其相關帳戶或由其提領現金，未提出證明文件， 以佐證其領取工程款與其承作系爭工程無關，上訴人之主張 ，洵不足採。又我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個
銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階 段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，瑞城公司是否為虛設 行號及有無按其開立發票之金額報繳營業稅款，依本院87年 7月份第1次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件違章事實 之採據。另上訴人因未具備承作八卦國小系爭工程資格，乃 借用瑞城公司牌照標得並實際承包系爭工程，顯有故意以不 正當方法逃漏稅捐之事實，違章事證足堪認定，被上訴人所 為罰鍰處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人之會 計林梅、八卦國小校長李雷英及上訴人於高雄縣調查站調查 時所為陳述，系爭工程應係由上訴人向瑞城公司借牌承包， 堪信為真實。再依系爭工程之資金流程觀察，高雄縣政府支 付系爭工程款3,790,000元（含稅）之公庫支票共二紙（支 票號碼0000000及0000000號），經以瑞城公司設於臺灣土地 銀行鳳山分行000000000000號帳戶兌現後，其中票號000000 0金額1,670,099元於84年4月12日由上訴人會計林梅領取現 金；另一筆票號0000000金額2,119,901元於84年7月5日電匯 至唐川土木包工業設於高雄市銀行右昌銀行帳戶諸情，顯示 系爭工程款，形式上雖係由瑞城公司提供其銀行帳戶作為兌 現支票之對口帳戶，實則該工程款並非用來支付瑞城公司作 為承攬系爭工程之對價，否則焉有全部之工程款於兌現後迅 速再流向上訴人之銀行帳戶或由上訴人會計提領之理。又上 訴人對於其受託為瑞城公司發放工人工資以及瑞城公司與上 訴人間是基於如何之結算而將高達工程款全數匯入上訴人之 相關帳戶或由其會計提領現金等情，均無相關資料可供勾稽 ，核與常情有違，乃認為上訴人之會計林梅及八卦國小校長 李雷英前於高雄縣調查站之證詞，應可採信。至高雄縣政府 付款後，上訴人事後與瑞城公司應如何計算及支付借牌費及 稅金等費用，乃上訴人與瑞城公司間內部問題，並不足以否 定上訴人為實際承攬人之事實。再者，上訴人因為借牌承攬 八卦國小營建工程而對總務主任陸重雄給付回扣，而涉犯貪 污治罪條例之罪，經臺灣高等法院高雄分院90年度上更㈠字 第405號判處有期徒刑2年6月，褫奪公權3年；而其會計林梅 則因於偵查中自白犯行，而經臺灣高雄地方法院86年度訴字 第3666號判決處以免刑，有各該判決書附卷可憑。此外，上 訴人借牌承包系爭工程，涉嫌逃漏營業稅180,476元部分， 亦經原審法院審理屬實，而駁回上訴人之訴，復有原審93年 度訴字第526號判決附卷可參，是系爭工程確係上訴人借瑞 城公司之名義承包，上訴人始為實際承攬人，堪以認定。另 我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以
課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納 稅義務人。上訴人既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第1 條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義 務人，即應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應納營業稅額 ，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實；至非實際 銷售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅， 則為被上訴人應否予以返還之另一問題，並不影響本件上訴 人補繳營業稅之義務。從而，原處分核定上訴人承造系爭工 程，銷售額3,609,524元（未稅），未依規定開立統一發票 並漏報銷售額，而予以補徵營業稅180,476元，並無違誤。 此外，有關營業稅罰鍰部分，因上訴人未具備承作八卦國小 系爭工程資格，乃借用瑞城公司牌照標得並實際承包系爭工 程，未依規定開立統一發票並申報銷售額，顯有故意以不正 當方法逃漏稅捐之事實，因「稅務違章案件裁罰金額及倍數 參考表」業經財政部93年3月29日台財稅字第0930451133令 核定修正生效，被上訴人重核復查參酌稅捐稽徵法第48條之 3規定意旨，乃變更原處分改按所漏稅額處3倍之罰鍰541,40 0元，洵無不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：系爭工程係由瑞城公司承攬興建，至 於是因上訴人無大樓承包資格而委由瑞城公司承包，或由瑞 城公司委託上訴人管理承作，皆為委託關係，且承包人已就 工程造價開立發票交付發包人，並已依限申報繳稅，無違加 值型營業稅之精神，何關紊亂稅捐秩序，何來逃漏稅。原判 決據此以為判決，顯與事實不符，有判決違背法令之違法。六、本院按：
㈠原判決針對上訴人「借用瑞城公司牌照而承包高雄縣八卦國 小新建教室之系爭工程，而在工程施作過程中，其銷項行為 是委由瑞城公司開立該公司名義統一發票交付予業主」等違 章事實，業將依憑之證據資料、其獲致心證之理由明白記載 於判決書之理由欄中，經核其採證及心證形成過程均無違反 證據法則或經驗法則，並無違法。而上訴意旨空言主張：「 系爭工程之承包、施作與監管均由瑞城公司為之，其本身僅 係由瑞城公司轉包工程」云云，並無提出堅強具體之反證證 據，無從推翻原判決在事實認定上之合法性。
㈡上訴意旨復從法律層面立論，謂：「本案實質上並無漏稅結 果發生」云云。對此爭點，基於本院向來之法律見解，並非 可採，爰說明如下：
⒈在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物 或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。而且此等加值稅 額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名目
納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買 該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者） 。為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額， 應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術 上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為 該營業人對國家應繳納之營業稅額。是以有關進項稅額部 分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅， 只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業 人則為實質稅捐負擔人。又正因為該營業人對同一貨物或 勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業 人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負 擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳 納予國家，該營業人不須再為繳納。
⒉在上開法制架構下，有關本稅銷項稅額之計算，應類推適 用本院「87年7月份第1次庭長評事聯席會議」之決議內容 （此處所以稱「類推適用」，因為上開決議內容係針對「 進項稅額」可否列認作成判斷標準，而不是針對漏報「銷 項稅額」作成判斷標準），認為「我國現行加值型營業稅 係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅 ，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人」，所以 「在借牌營業之情形，出借牌照之人是否已按其開立之統 一發票金額報繳銷項稅額，並不影響借牌營業者本身『因 未依辦理營業登記，漏報銷售額』所生之補繳營業稅義務 」。此一法律論點已為司法實務所普遍採用，並無爭議， 亦不在本案爭訟範圍內（本案之訴訟程序標的僅限於「裁 罰處分」部分），但為了與下述裁罰爭議做比對，爰在此 一併先予敘明之。
⒊至於漏稅罰之課處，雖不在上開會議之決議範圍內，但依 本院目前之實務見解，一向認為「有關漏稅罰之課處，以 實際發生漏稅結果為必要。而在營業稅之情形，是以該特 定營業人有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至於第三 人有無代繳，對特定營業人之漏稅結果不生影響」，依此 標準言之，本案上訴人仍應課予漏稅罰。至於上訴人在原 審審理階段提及之83年7月9日台財稅第831601371號函與 本院依職權查得之財政部95年5月23日台財稅第000000000 00號函，似乎在進項不實之情況，對有無漏稅之認定標準 ，似乎已經有重大之變更。但因本案是銷項不實，與上開 二函釋所立基之事實不同。固然進、銷項不實之判準是否 必須一致，可能在學理上尚有討論空間。但本院目前仍無 意改變既有之法律見解，而認全案仍有處罰之必要。上訴
意旨所指「營業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏」等主 張，在本院目前依循之實務見解下，即無可採。上訴人之 上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日 第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 12 月 29 日 書記官 阮 桂 芬
, 台灣公司情報網