最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02103號
上 訴 人 乙○○○
訴訟代理人 賴鎮局律師
參 加 人 丙○○
丁○○
戊○○（原名戊○○）
上三人共同
訴訟代理人 乙○○○
參 加 人 己○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國94年6月30日
高雄高等行政法院92年度訴字第1088號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶庚○○（已於民國88年9月5日死亡）於民國 （下同）87年3月17日自其與上訴人於新加坡辛○銀行00000 0號共同存款帳戶分別轉存美金133萬9,273.14元及133萬9,0 00元予其孫壬○○及戊○○（原名陳增元）2人，未依規定 申報贈與稅，被上訴人以該銀行帳戶為庚○○與其配偶所共 有，乃依移轉日匯率32.43，換算上訴人之配偶庚○○贈與 金額為新台幣（下同）4,342萬8,198元，據以核定應納稅額 1,353萬4,843元；又因贈與人庚○○業已死亡，乃以上訴人 及參加人共5位繼承人為納稅義務人發單補繳。上訴人不服 ，循序行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人及參加人於原審主張略以：（一）上訴人及其配偶庚 ○○將癸○○、子○○及丑○○寄存於其2人在新加坡銀行 帳戶之資金，匯入其孫壬○○及戊○○之帳戶，目的係為其 孫預作留學之財力證明。再者，戊○○及壬○○均不在國內 ，其設於新加坡辛○銀行之帳戶均已授權由上訴人全權負責 ，可知上訴人及其配偶庚○○並無贈與其孫之意思，自不成 立贈與。（二）又該挪用之資金亦業於被上訴人調查前轉回 癸○○、子○○及丑○○，依據財政部67年8月11日台財稅 第35419號、91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋，亦 不得課徵贈與稅，被上訴人對之課徵本件贈與稅，於法有違 。況就癸○○寄存之美金156萬元部分，核課贈與稅及罰鍰
已超過贈與總額，顯與遺產及贈與稅法第47條規定有違。為 此訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人及參加人之被繼承人庚○○及其配偶 即上訴人於87年3月17日分別匯款美金133萬9,273.14元及13 3萬9,000元予其孫壬○○及戊○○2人，另於87年6月29日由 該2人帳戶各轉出美金80萬元至癸○○新加坡辛○銀行11160 9號帳戶內，雖上訴人主張該筆資金係癸○○借用上訴人及 其配偶在新加坡辛○銀行共同帳戶存款之資金返還；惟查癸 ○○本身於新加坡辛○銀行亦有帳戶，何須借用上訴人夫婦 之帳戶存款，另癸○○等3人於得知存款被挪用，自可將上 訴人因借帳戶予癸○○而開立之3張支票軋入銀行帳戶，無 需迂迴收回支票作廢，況該還款行為均係於財政部南區國稅 局進行調查後，是上訴人主張，洵不足採。另償還子○○美 金54萬5,000元及丑○○美金45萬5,000元部分，上訴人僅於 89年8月31日提示該2人89年8月17日之聲明書各乙紙，復稱 子○○與丑○○新加坡辛○銀行000000號帳戶已取消，故無 法取得該帳戶歸還之相關資料；再者，上訴人僅謂償還子○ ○美金54萬5,000元，尚欠美金10萬元，然子○○竟於聲明 書表示已全數清償，堪認上開聲明書乃為爭訟而補作，自無 足取。上訴人迄今無法就其借戶存款事後並已歸還等詞提示 具體有效之證據供核，其訴稱還款之事證不明，被上訴人據 以核課贈與稅，即無不當。且若為求學存款證明，何需每人 高達百萬元美金，核與常情不合，自非可採等語，資為抗辯 。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件既 經被上訴人查獲上訴人之配偶庚○○及上訴人將系爭款項移 轉予其孫戊○○、壬○○之事實，外觀已足堪認定為無償給 予之贈與行為，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主 張相反之事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證 之責任。又系爭款項既已匯入該帳戶，其所有權業屬壬○○ 、戊○○所有，上訴人及其配偶已有贈與事實，不因上訴人 已經壬○○、戊○○授權管理前開帳戶而有所不同；蓋即使 上訴人受有概括授權，該管理權限亦仍屬在壬○○、戊○○ 授權下代為保管使用之行為，並不影響動產物權已移轉於壬 ○○、戊○○之事實，自與業已成立之贈與行為無涉，故壬 ○○、戊○○之銀行帳戶授權書，僅能證明渠等有授權上訴 人得動用其帳戶資金之事實，尚難因此而為上訴人有利之認 定，是自難據此認上訴人及庚○○與其孫壬○○、戊○○間 並無贈與之事實；至於上訴人所舉臺北高等行政法院91年度 簡字第165號判決，純屬個案見解，並非判例，尚無拘束原
審法院之效力。（二）上訴人之配偶庚○○匯入壬○○及戊 ○○帳戶之金額，分別高達美金133萬9,273.14元及133萬9, 000元，倘僅係基於預作求學存款證明之目的，衡之常理， 並無必要；況壬○○、戊○○之年齡相差3歲，就學年度不 同，何以同時需要如此巨大之入學存款證明，已令人啟疑； 又壬○○、戊○○在寅○公司均有持股且其2人已擁有不少 之家族產業而具有相當之財力，故倘其確有入學存款證明之 需要，並無需運用上訴人及其配偶庚○○存款之必要；是上 訴人主張委不足採。（三）另依財政部72年3月1日台財稅第 31299號、91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋意旨， 父母以子女名義存款於金融機構，於查獲前由子女轉回其父 母帳戶，固得免徵贈與稅。惟觀之前開函釋內容，適用該函 釋之前提，必須子女於「查獲前」將存款「轉回父母」始足 當之。查被上訴人係分別於89年7月12日、89年7月26日以財 高國稅審2字第89035552號函、財高國稅審2字第89038257號 函向壬○○、上訴人就本件調查資金移轉原因並命其提供相 關證明資料，是本件之調查基準日應認為89年7月12日，被 上訴人認應以財政部南區國稅局87年4月7日發文請癸○○協 助調查之日為本件調查基準日，固不足採。惟本件贈與行為 ，贈與人係上訴人之配偶庚○○及上訴人，而受贈人則為壬 ○○、戊○○，是上訴人欲援用前開函釋主張免徵贈與稅， 應由受贈人壬○○、戊○○將系爭款項轉回上訴人及其配偶 始足當之，然上訴人係主張系爭款項已由壬○○、戊○○之 帳戶匯入或領出轉回癸○○、子○○及丑○○，並非轉回贈 與人即上訴人及其配偶，其情顯與前開函釋所示情形不合， 是亦無援用前開財政部函釋之餘地。（四）受贈人於受贈取 得所有權後再為贈與，應負擔贈與稅，與前次贈與之贈與人 應負擔贈與稅，其納稅義務人不同，無重複課稅可言；而遺 產及贈與稅法第47條規定，前3條之罰鍰，連同應徵之稅款 ，最多不得超過遺產總額或贈與總額，係指對於同一納稅義 務人而言。易言之，贈與稅之納稅義務人為贈與人，受贈人 於受贈取得所有權後所為贈與，與原贈與人之贈與係屬二事 ，在此情況下，前後2次贈與之納稅義務人不同，沒有合併 計算其贈與稅額之問題。是上訴人主張，顯係誤解法律，並 不足採等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、上訴意旨略謂：（一）原審引用行為時遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4條第2項規定及財政部84年6月20日台財訴字第 841630947號函釋為判決依據，即應於判決理由中就戊○○ 及壬○○是否確實無償受贈之事實為判斷，敘明其所憑證據 及認定理由，惟原審對於本件事實是否有「贈與之意思」、
「經他人允受而生效力之行為」、「查明確屬無償贈與應課 稅」等情節（財政部84年6月20日台財訴字第841630947號函 釋內容）均隻字未提，且所引本院62年判字第127號判例， 僅在說明物權之歸屬，與上訴人行為是否為贈與無關，原審 顯然誤將物權之占有當作債權行為贈與之依據，有判決不備 理由之違法。（二）原審一方面認為「稅務訴訟之舉證責任 分配理論與一般民事訴訟相同」，即主張法律關係成立要件 存在之當事人，僅須就該法律關係發生所須具備之成立要件 ，負舉證責任；卻又認為「在事實不明的情況下，其不利益 應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔， 換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規 定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之 人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實 ，負舉證責任」；致判決理由除相互矛盾外，亦有判決適用 法規不當之違法。尤其人民之財產權受憲法及法律之保護， 行政機關更應對其作成課稅處分合法要件之事實負舉證責任 ，故原審以上訴人對系爭款項匯入壬○○、戊○○帳戶並非 基於無償之事實不能舉證以實其說，即認被上訴人已盡舉證 責任，自有判決不適用法規及判決不備理由之違法。（三） 上訴人雖於原處分時自認系爭轉存之金錢係暫時作為財力證 明之用，短期內即返還，惟始終否認為贈與，且系爭資金之 流進、流出，戊○○及壬○○均不知悉，亦不曾擁有與支配 該資金，更未有允諾之意思或行為，癸○○與上訴人亦未有 贈與之意思，依行政訴訟法第133條前段、134條規定，原審 應依職權調查上訴人主張有關資金流向之證據資料，以查明 其主張是否與事實相符，並將調查結果於判決中論明，然原 審均未為之。另依行政訴訟法第125條第1項、第133條前段 規定，行政法院審理案件應盡闡明義務，本件上訴人曾主張 87年間戊○○及壬○○均不在新加坡，資金的流進、流出渠 等均不知悉，亦未曾將系爭款項提領後再予定存，亦無任何 允受之意思或行為，更無支配該資金，事實上並無使用該帳 戶。惟原審未進一步調查該等帳戶提存領取之情形，以明渠 等是否已有允受贈與之意思或行為，更未依職權調查證據或 分別通知癸○○、子○○、丑○○、壬○○、戊○○等人到 庭訊明，或令其與上訴人等出庭對質；即遽判斷被上訴人行 為符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，有判決不適 用法規及理由不備之違法。（四）本件之訴外人癸○○係上 訴人及上訴人配偶之女婿，依一般社會常情，不可能將系爭 鉅額款項贈與岳父母，亦不可能再透過岳父母贈與其孫，基 此，其間財產權之移轉可否推定為贈與行為，不無疑問。且
上訴人曾於原審提出丑○○致函被上訴人之說明書，且上訴 人一再主張因孫子戊○○及壬○○求學須財力證明，而借用 丑○○戶頭內之存款轉匯戊○○及壬○○等語，原審就此重 要主張及舉證並未斟酌，亦未說明不採之理由，有判決不備 理由之違法。（五）上訴人之配偶庚○○雖有第三人癸○○ 、子○○及丑○○之款項暫存上訴人名下，上訴人再將款項 暫存於孫子壬○○及戊○○戶頭，然又轉回第三人癸○○、 子○○及丑○○戶頭，是已不符合贈與之實質意義，而適用 財政部67年8月11日台財稅第35419號、72年3月1日台財稅第 31299號及91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋意旨之 結果，即不應課徵贈與稅。另依轉回之時間及流程觀察，由 癸○○3人戶頭轉入上訴人及配偶戶頭時間為87年1月22日， 轉入壬○○、戊○○之戶頭時間為同年3月17日，再轉回癸 ○○等3人戶頭之時間為同年6月19日及6月29日，本件調查 基準日為89年7月12日，是本件金額之轉移本身即非贈與， 此轉回亦不可能係因關係人為規避贈與稅所為事後之掩飾行 為。惟原審就此事實及證據未予詳查，遽為判決駁回上訴人 之訴，於法未合。（六）又本件關於訴外人癸○○部分，其 寄存上訴人處之美金156萬元，已遭核課贈與稅約3,600萬元 ，而上訴人又因本案遭核課2,560萬元，總計核課約6,150萬 元，已超過美金156萬元，顯失其客觀，亦與租稅公平原則 有違。故原審取捨證據、認定事實職權之行使，有所不當， 實有漏未審酌重要證據及判決不備理由之違法。為此訴請廢 棄原判決，撤銷訴願決定及原處分。
六、本院查：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與 稅法第4條第2項所明定。又「動產所有權之歸屬，原以占 有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為 存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權 利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。‧‧‧。」復經 本院著有62年判字第127號判例可循。另稅務案件因具有 課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本 質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難， 是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或 掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述 之協力義務。至於納稅義務人違反協力義務，於行政訴訟 程序中，基於行政訴訟法第125條及第133條規定，應認僅 是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並 不因此發生客觀舉證責任倒置之效果。經查，本件原審判
決已就上訴人之配偶庚○○生前確有自與上訴人共同帳戶 將系爭款項轉入其孫戊○○及壬○○名義之帳戶；及上訴 人所為係預作留學財力證明之移轉原因何以不足採取，暨 戊○○及壬○○授權上訴人代表行使其等帳戶之概括授權 書何以無從為有利於上訴人之認定等情，依調查證據之辯 論結果，詳述其得心證之理由；而依原審判決之論斷，可 知，原審判決是依被上訴人所查得關於上訴人配偶與上訴 人共同帳戶款項轉入其孫戊○○及壬○○名義帳戶之財產 客觀移轉事實，認依前述本院判例，已足認上訴人之孫戊 ○○及壬○○已取得系爭款項之所有權；並因系爭款項之 移轉原因乃上訴人所得支配及掌握之課稅要件事實，然上 訴人就此事項之主張，經原審調查證據及斟酌全辯論意旨 結果，又認不足採取，故本於上訴人應盡協力義務之精神 ，而為本件上訴人之配偶應係本於贈與之意思而移轉系爭 款項，即為構成上述行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所 稱贈與之認定。故原審判決並無上訴意旨所稱未就行為時 遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與之構成要件為認定情 事。縱其論斷中有關於舉證責任分配之贅論，亦因與判決 結論無影響，而難指為違法。是上訴意旨據以指摘原判決 有不適用法規及理由不備之違法云云，即無可採。（二）又按納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者， 凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除， 稅捐稽徵法第48條之1規定甚明。而本條所以規定免罰需 具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能 激勵自新及能節省稽徵成本之故，是本條所謂「進行調查 」，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況 ，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過 程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行 調查事實之認定。財政部以80年8月16日台財稅第8012535 98號函檢發之「稅捐稽徵法第48條之1所稱調查之作業步 驟及基準日之認定原則」，關於「列選案件、個案調查案 件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，．．．經辦 人員應予交查簽收當日立即進行函查、．．．進行調查之 作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。．．．。 」之釋示，即係本於上述稅捐稽徵法第48條之1規定調查 基準日之意旨，而為之釋示。至財政部67年8月11日台財 稅第35419號函：「公司辦理增資時，父母以未成年子女 名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈
與事實，免徵贈與稅。」之釋示，及財政部72年3月1日台 財稅第31299號函：「父母以未成年子女名義存款於金融 機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，．．．定期存款 屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回 ，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查 獲時之存款餘額為準。」之釋示，雖均以「查獲」時作為 適用之基準，然因此二函釋，係將本質上可能成立贈與之 行為，因查獲前特定事實之發生，而為免計入贈與總額或 免徵贈與稅之釋示，即其含有與上述稅捐稽徵法第48條之 1為能激勵自新及節省稽徵成本之相同規範目的，是上述 財政部關於稅捐稽徵法第48條之1調查基準日之函釋，亦 得作為適用此2函釋時關於「查獲」時點之認定基準。經 查，本件上訴人之配偶庚○○及上訴人贈與其孫戊○○及 壬○○之系爭款項，係源自訴外人癸○○（上訴人之女婿 ）、子○○及丑○○匯入之款項，而訴外人癸○○該匯入 之資金係來自其於87年1月22日出售寅○投資股份有限公 司（下稱寅○公司）股票之所得；並財政部南區國稅局曾 以87年4月7日南區國稅審二字第87026627號函通知訴外人 癸○○提供出售寅○公司股票之收受價款證明及相關證明 文件等情，為原審所確定之事實；是依上述系爭款項之資 金流程，訴外人癸○○於得知稅捐稽徵機關已針對其出售 寅○公司股票一事進行調查時，即得以判斷依該相關銀行 往來資料之證明文件，稅捐稽徵機關已得查知關於系爭款 項之往來情形，則參諸財政部上述二函釋係為能激勵自新 及節省稽徵成本之目的，自應認系爭款項之資金往來情形 與上述財政部南區國稅局87年4月7日南區國稅審二字第87 026627號函通知調查之事項係屬同一相關聯之事實，故於 本件自應以該發函日即87年4月7日作為上述財政部函釋所 稱之「查獲」時。是本件上訴人主張之資金自戊○○及壬 ○○帳戶轉回訴外人癸○○、子○○及丑○○之日期即87 年6月19日及同年月29日，既均在本件「查獲」之後，故 本件不僅無上述財政部函釋之適用；且其轉回（縱認有轉 回）既均已在稅捐稽徵機關開始調查之後，故上訴人以其 資金之轉回因均是在查獲之前，所為上訴人配偶將系爭款 項轉入戊○○及壬○○帳戶，實質上並非贈與之指摘，亦 無可採。至原審判決關於本件查獲時之認定雖有未洽，然 因與其結論無影響，亦難因此指其為違法。另本件並非關 於訴外人癸○○贈與稅事件之行政救濟事件，是上訴意旨 關於訴外人癸○○係上訴人配偶之女婿，依一般社會常情 ，不可能將系爭巨額款項贈與岳父母之指摘部分，因與本
件爭執無影響，是上訴人據以爭執，自無可採。又證據之 取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當 事人之主張者，不得謂為原判決因此有違背法令情事。而 本件上訴意旨其他針對原審調查證據之職權行使及原審判 決已詳為論斷之事項再指摘原判決違法部分，核均屬其一 己之歧異見解，自難採取。再財政部91年7月22日台財稅 字第0910408476號函釋意旨，與前述財政部67年8月11日 台財稅第35419號及72年3月1日台財稅第31299號函相同， 故於本件自無從據之為有利於上訴人之認定；況因其屬94 年8月20日前發布之遺產及贈與稅釋示函令，惟未編入94 年版遺產及贈與稅法令彙編，故依財政部94年11月16日台 財稅字第09404580550號令，不得再予援引適用，併予指 明。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁 回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決 違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日 書記官 張 雅 琴