最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02097號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日
高雄高等行政法院94年度訴字第110號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人涉嫌於民國（下同）82年間借用大名營造工程有 限公司（下稱大名公司）牌照，承建高雄縣登發國民小學（ 下稱登發國小）第3期校舍新建裝修工程，未依規定開立統 一發票並申報銷售額，合計新臺幣（下同）18,000,000元（ 未含稅），致逃漏營業稅900,000元，違反行為時營業稅法 （下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經法 務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，移由 原處分機關高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補 徵應納稅款900,000元外，並依營業稅法第51條第3款規定， 按所漏稅額處5倍罰鍰4,500,000元（計至百元止）。另同期 間上訴人就購進材料成本13,896,938元及支付大名公司借牌 代價1,800,000元，未依規定取得合法進項憑證，合計15,69 6,938元，亦經原處分機關依稅捐稽徵法第44條規定，按查 明認定之總額處5%罰鍰784,846元，合計罰鍰5,284,846元。 上訴人不服，申請復查，原處分機關復查決定，以借牌代價 非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法第44條罰鍰部分獲追 減90,000元，更正為694,846元；其餘補徵營業稅及按所漏 稅額裁處罰鍰部分仍予維持。上訴人仍不服，循序訴經財政 部91年10月16日台財訴字第0890025632號再訴願決定：「訴 願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣因營 業稅業務自92年1月1日起改由各地區國稅局自行稽徵，案經 被上訴人依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及 罰鍰處分。上訴人不服，訴經財政部93年4月30日台財訴字 第0920075953號訴願決定以「稅務違章案件裁罰金額及倍數 參考表」（下稱裁罰參考表）業經財政部93年3月29日台財 稅字第0930451133令核定修正生效，乃將原處分（復查決定 ）關於違反營業稅法罰鍰部分撤銷，責由被上訴人另為處分
。其餘訴願駁回（駁回部分上訴人提起行政訴訟，經高雄高 等行政法院93年度訴字第547號判決及本院95年度判字第007 03號判決駁回確定）。撤銷部分，被上訴人重核復查結果， 違反營業稅法罰鍰部分變更為2,700,000元，上訴人猶不服 ，復循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查系爭工程確係由大名公司自行承攬興建 ，並非上訴人向大名公司借牌承包。被上訴人未查明大名公 司匯給上訴人工程款之用途，即依會計林梅在高雄縣調查站 之說詞，認定上訴人借牌承包系爭工程，顯然無據。又縱認 上訴人係借牌承包系爭工程，然大名公司非虛設行號，於系 爭工程均已依法開立發票給予銷項憑證，無損稅收，自無逃 漏稅捐可言。又被上訴人僅以大名公司取得之進項憑證，推 論上訴人進項若干而處以行為罰，全憑臆測與推論，顯然違 法。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭工程名義上雖由大名公司得標，惟據 高雄縣調查站調查筆錄所載，上訴人會計林梅及大名公司負 責人曾重明均供承該工程實際係由上訴人借牌得標並實際承 建，而上訴人借用牌照承包系爭工程涉及刑責部分，業經臺 灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405號判決有罪 在案，且由系爭工程款流向相對照，足證系爭工程確由上訴 人承作。上訴人借用大名公司營造牌照標得並實際承建系爭 工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納營業稅， 致逃漏營業稅，有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，核課 期間為7年，被上訴人核定處予罰鍰，並無不合等語，資為 抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人 違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法 律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。 」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人 取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與 憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處5%罰 鍰。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售 憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營 業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管 稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補 徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票
或於統一發票上短開銷售額者。」「納稅義務人，有左列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰， 並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別 為稅捐稽徵法第48條之3、第44條、營業稅法第32條第1項前 段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、第51條第3 款所明定。又「我國現行加值型及非加值型營業稅係就各個 銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階 段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人 是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營 業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月第1次庭長評事 聯席會議決議在案。另「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及 漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二 、．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐 稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰 。」亦經財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋有案 。經查，依原處分卷附上訴人之會計林梅於86年3月28日在 高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工 作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承 包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀 行往來事務等。．．．唐川公司之負責人是李國川，大名公 司負責人是曾重明，李國川掛名經理，．．．李國川使用大 名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我就 必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．李國川借用大名 公司牌照承包登發國小校舍新建工程、第2期校舍新建工程 、第3期校舍新建工程、第3期校舍新建裝修工程、保建室新 建工程。．．借用瑞城公司牌照承包登發國小運動新建工程 、綠美化工程、圍牆新建工程、排水新建工程。．．前述工 程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以 公庫支票交付給大名或隆光或瑞城。我扣除應給大名、隆光 、瑞城之借牌費再轉入李國川或唐川公司帳戶，有時由我或 李國川提領現金。．．．因為唐川公司是土木包工業，並沒 有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、 隆光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之 代價大約為各項工程款10%左右。」等語，核與原處分卷附 大名公司負責人曾重明於同年3月27日在高雄縣調查站接受 調查之筆錄，陳述略以：「大名公司在81、82年度承包高雄 縣登發國小之建校工程，有登發國小第1期、第2期、第3期 校舍新建工程、登發國小第3期校舍新建裝修工程、登發國 小保健室新建工程等．．．而前述5項登發國小相關校舍工
程實際上係唐川土木包工業及唐川營造公司負責人李國川借 我大名公司之牌照名義去投標，競標且因而得標，李國川即 因此陸續得標，我因並未實際去投標、競標，對得標金額不 很清楚，．．．不論是投標、競標或比價，登發國小5項工 程均（唐川土木包工業）向我借牌承包。．．．我與瑞城公 司負責人蘇瑞德係好友，且我是瑞城公司之合夥股東，而蘇 瑞德又與李國川很好，又曾同事過，經蘇瑞德介紹與李國川 交往，我只知李國川與高雄縣政府關係很好，許多工程均需 要甲級營造廠才得投、競標，故而常以我大名公司之名義去 投標而取得工程，我也不過問如何得標及實際施工情形。登 發國小工程款扣除李國川轉帳提領後留存我帳戶內之金額約 1成左右，此係李國川必須給付我大名公司。（問：唐川土 木包工業李國川除登發國小5項工程外，還有許多工程亦均 係由你大名公司出面投、競標，甚至得標，你是否曾有實際 投標？）答：所有由唐川土木包工業李國川以我大名公司得 標之工程完全係由李國川自己進行投、競標而得標或陪標， 我均未實際參與工程投標事宜。」等語相符。其次，自系爭 工程之資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款分別簽發 以臺灣土地銀行為付款人之公庫支票3紙，發票日各為82年8 月5日、82年9月7日及82年12月16日，金額各為5,973,790元 ，10,456,060元及2,470,150元，上開款項經以大名公司設 於臺灣土地銀行鳳山分行甲存38909號帳戶兌現後，立即於 當日將大部分款項轉帳電匯至上訴人設於高雄區中小企業銀 行楠梓分行00000000000000號帳戶合計17,347,647元，另1 筆金額1,000,000元之款項則由上訴人會計林梅以提現方式 領出，僅1筆金額550,000元之款項係匯入高雄區中小企業銀 行前鎮分行存戶曾重明之00000000000000號帳戶。總計其中 由上訴人之會計林梅提領現金及電匯入上訴人高雄區中小企 業銀行楠梓分行帳戶之金額合計18,347,647元，占系爭工程 款比例達97%，此為上訴人所不爭執，並有各該資金流向明 細表附於原處分卷內可稽。凡此諸情，在在顯示系爭工程之 工程款，形式上雖係由大名公司提供其銀行帳戶作為兌現支 票之對口帳戶，實則該工程款並非用來支付大名公司作為承 攬系爭工程之對價，否則焉有高達97%之工程款於兌現後迅 速再流向上訴人之銀行帳戶或由上訴人提領之道理。上訴人 雖訴稱上開款項係其受託為大名公司發放工人工資云云，然 上訴人對其如何為大名公司代覓工人，以及大名公司與上訴 人間是基於如何之結算而將高達工程款97%之款項匯入上訴 人之相關帳戶或由其會計提領現金等情，上訴人均無相關資 料可供勾稽，核與常情有違。蓋上開工程款之金額非小，倘
系爭工程確係由大名公司承攬，則大名公司又豈會將幾近工 程款之全部轉匯給上訴人而任由上訴人發放工資，彼此卻無 結算資料可資對帳之理？故上訴人之會計林梅及大名公司負 責人曾重明前述於高雄縣調查站之證詞，應可採信。是上訴 人訴稱系爭工程係由大名公司自行承攬興建，並非上訴人向 大名公司借牌承包，自不足採。至高雄縣政府付款後，上訴 人事後與大名公司應如何計算及支付借牌費及稅金等費用， 乃上訴人與大名公司間內部問題，不足以否定上訴人為實際 承攬人之事實。上訴人徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應 取得工程款85%之金額，然大名公司卻付給工程款97%金額， 二者顯然不符乙節，爭執其未借牌承攬系爭工程云云，要無 可採。再者，上訴人及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營 建工程而對登發國小校長廖得雄交付賄賂涉犯貪污治罪條例 之罪，業經臺灣高雄地方法院86年度訴字第3666號判決分別 判處上訴人有期徒刑3年6月，褫奪公權3年；至會計林梅因 於偵查中自白犯行，而處以免刑；其中林梅部分未表示不服 而判決確定。上訴人雖循序提起上訴，然仍經臺灣高等法院 高雄分院90年度上更㈠字第405號判決以：「緣自81年起至 83年止，由高雄縣政府編列預算並經由台灣省政府補助預算 ，設立高雄縣登發小學，該校新建工程前後共計18項，均由 該校自行辦理招標、比價等發包作業，時任該校校長之廖得 雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，竟基 於牟取不法利益之概括犯意，違背職務不確實辦理公開招標 及比價程序，內定由李國川承包，再由李國川分別借用大名 公司、瑞城公司、明正公司等公司牌照，陸續參與該校各項 新建工程之投標（工程款2百萬元以上之工程），或以其經 營之唐川土木包工業再取具兩家廠商作形式上之比價程序（ 工程款2百萬元以下之工程），使得李國川得分別以大名公 司、瑞城公司及唐川土木包工業名義承包第1、2、3期校舍 新建工程等15項工程。李國川於承包上述15項工程後，為答 謝廖得雄前開違背職務使其得標之行為，基於行賄之犯意， 連續於82年11月10日，將現金1百萬元工程賄款囑由與之有 犯意聯絡之林梅（業經判決確定）轉交廖得雄，而由知悉上 情而與廖得雄有共同收受賄賂犯意聯絡之廖得雄之妻廖丁桃 收受之。．．．經查：㈠李國川以唐川土木包工業、並借用 大名公司、瑞城公司參與投標；而標得登發國小如附表一所 示各項新建工程等情，已據李國川於高雄縣調查站調查時供 認屬實（偵字第8321號卷第116頁）；核與證人林梅於調查 站調查時證述之情節相符（偵字第8321號卷第14頁、第17頁 ），並有登發國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。．．
．而參與工程比價、投標均須出具參與廠商之資格文件，且 廖得雄於調查站亦供稱『我知道除體育館新建工程、第3期 校舍新建水電、空調新建工程外，其餘工程都是由李國川承 包施工』等語（偵字第8320號卷第6頁），廖得雄既負責工 程發包事宜，而得知李國川為唐川土木包工業之負責人，廖 丁桃供稱『（你是否知道登發國小為何多項工程都得交由李 國川來承包工程？）我不知道是何原因，我只聽廖得雄說過 經人介紹，所以學校有些工程都給李國川來承包』等語，顯 見李國川承包如附表一所示之工程，確實內定將該工程交由 李國川承攬等情，應可認定。」而認上訴人犯有修正後貪污 治罪條例第11條第3項之罪，而改判處上訴人有期徒刑2年6 月，褫奪公權3年在案，亦有各該判決書附卷可憑。此外， 上訴人借牌承包系爭工程，涉嫌逃漏營業稅900,000元部分 ，亦經原審審理屬實，而駁回上訴人之訴，復有原審93年度 訴字第547號判決附卷可資參佐。綜上各情，系爭工程確係 上訴人借大名公司之名義承包，上訴人始為實際承攬人，足 以認定。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值 額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為 營業稅之納稅義務人。上訴人既為系爭工程之承攬人，依營 業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，即屬營業 稅之納稅義務人，即應於銷售貨物時按期申報銷售額及其應 納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實 。至非實際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報 繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之另一問題，並不影 響本件上訴人補繳營業稅之義務，上訴人訴稱本件營業稅已 悉數由大名公司繳納而無逃漏云云，並不可採。次按「稅捐 之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報 ，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為7年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．． ．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間 內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐 稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款所明定。經查，上 訴人未具備承造系爭工程資格，卻借大名公司牌照承攬工程 ，且不依法申報銷售額，足以紊亂國家公共工程之採購及稅 捐之稽徵，顯係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7 年，上訴人訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏，應適 用5年核課期間云云，亦不足採。又上訴人首次領取系爭工 程款之日期為82年8月5日，其依營業稅法第35條第1項規定 ，應報繳營業稅銷售額日期為82年9月15日，則核課期限應 至89年9月15日始告屆滿，然本件補稅繳款書係於88年1月9
日送達上訴人，未逾7年核課期間，此有營業稅核定稅額繳 款書及本案調檔資料查詢單附原處分卷可稽，上訴人訴稱本 件營業稅之課徵已逾核課期間云云，並不足採。從而，原處 分核定上訴人承造系爭工程，銷售額18,000,000元（未稅） ，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，而予以補徵營業稅 900,000元，並無違誤。至有關營業稅罰鍰部分，上訴人因 未具備承作登發國小系爭工程資格，乃借用大名公司牌照標 得並實際承包系爭工程，未依規定開立統一發票並申報銷售 額，顯有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，業經前論述甚 詳，抑且，上訴人自違章行為發生日當期（82年7－8月）起 至查獲日（調查基準日86年10月16日）止當期（86年7－8月 ）間，最低累積留抵稅額為零元（86年5－6月），此有高雄 縣調查站筆錄、相關資金流程及「自動報繳年檔查詢作業」 影本附於原處分卷內可稽，違章事實明確，足堪認定。原處 分參照財政部85年4月26日台財稅第851903313號函釋意旨， 依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從 重處罰，按所按所漏稅額處5倍之罰鍰4,500,000元（計至百 元止），固非無據，惟因「稅務違章案件裁罰金額及倍數參 考表」業經財政部93年3月29日台財稅字第0930451133令核 定修正生效，被上訴人重核復查參酌稅捐稽徵法第48條之3 規定意旨，乃變更原處分改按所漏稅額處3倍之罰鍰2,700,0 00元，洵無不合。上訴人上開主張，均不足採等為其判斷之 基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：原審綜合證人即上訴人之會計林梅及大名公司負責 人曾重明於高雄縣調查站接受調查之筆錄，供述系爭工程係 上訴人借大名公司牌照承作，且系爭工程款形式上雖匯入大 名公司帳戶，然大部分款項均由上訴人提領。另上訴人與其 會計林梅因借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主 任給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，其中林梅因於偵查 中自白，業經臺灣高雄地方法院以86年度訴字第3666號判決 判處免刑，因林梅未上訴而告確定等情，而認系爭工程確係 上訴人借大名公司之名義承包，上訴人為實際承攬人，業於 判決理由內詳為論述，核所認定事實與所憑證據並無不合， 無違反證據法則，上訴人仍執詞主張大名公司有承攬興建工 程之事實，上訴人未借牌，本件係由大名公司委託上訴人管 理承作，就民法而言，皆係委託關係云云，無非對原審取捨 證據認定事實職權行使之爭執，尚難謂原判決有適用法規不 當之違法。本件上訴人為系爭工程之承攬人，即屬營業稅之 納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，自應按期申報銷售額及 其應納營業稅額，上訴人未依規定報繳營業稅，顯有漏稅事
實，被上訴人依營業稅法第51條規定處以漏稅罰，並無不合 。至非實際銷售人之大名公司是否已按其開立發票之金額報 繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影 響本件上訴人逃漏營業稅，應受處罰之責任。上訴意旨猶以 ：本件營業稅已悉數由大名公司繳納而無逃漏云云，洵無可 取。上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 12 月 22 日 書記官 邱 彰 德