最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02094號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年2月18日臺
中高等行政法院92年度訴字第34號判決，提起上訴。本院判決如
下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）87年12月29日將所有坐落彰化縣 員林鎮○○段757地號土地及員林鎮○○里○○路○段509、5 11號房屋與兄江金勇簽訂買賣所有權移轉契約。因上訴人未 能提出已支付價款之確實證明，依法視為贈與，上訴人遂於 88年3月18日申報贈與稅，經被上訴人所屬員林稽徵所（下 稱員林稽徵所）依當時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規 定核准系爭土地不計入贈與總額，並列管5年；房屋價值新 臺幣（下同）94,200元，未超過免稅額1,000,000元，無庸 繳納贈與稅，而發給證明。上訴人與江金勇旋於88年5月11 日持上開證明，以買賣為原因向彰化縣員林地政事務所（下 稱員林地政所）申請所有權移轉登記，於同年月18日完成登 記。於前述列管期間，系爭農業用地及其上建物經法院拍賣 移轉予訴外人林號鐶、黃清政，90年12月3日登記完畢。被 上訴人依員林地政事務所通報，以系爭土地及其上建物已不 符免列入贈與總額之規定，乃按系爭土地公告現值新臺幣（ 下同）9,948,620元，連同房屋之贈與，核定上訴人87年度 贈與總額為10,042,820元，淨額為9,042,820元，追繳贈與 稅額1,456,561元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：遺產及贈與稅法第20條第1項第5款於89年 1月26日增訂但書「但如因該受贈人死亡、該受贈土被徵收 或依法變更為非農地使用者，不在此限」規定得免追繳贈與 稅之例外情形，均為「非當事人不願作農業使用」者。系爭 土地「受贈人」江金勇因法院強制執行拍賣緣故未能繼續作 農業使用，非不願作農業使用，但書未將此情形納入，係立 法疏漏，應可類推適用該但書規定。次查贈與日在89年1月 26日遺產及贈與稅法修正公布生效前之農地免稅案件，經查 未繼續作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳者，依財政 部89年10月30日台財稅第0890457780號函意旨，應依修正後 規定先限期令當事人恢復作農業使用，而逾期未恢復者，始
得追繳。本件被上訴人並未限期令原受贈人江金勇恢復作農 業使用，即為追繳，於法有違。再查上訴人與兄長江金勇、 江金源於79年間合夥經營「金桌成木器有限公司」（下稱金 桌成公司）期間，以兄弟個人名義購置合夥土地，系爭土地 移轉與江金勇，係為為履行合夥財產分配、分割共有土地之 協議，非無償讓與財產。況系爭房地雖名義上登記為上訴人 取得，實際上係上訴人兄弟等6名家人合夥經營之「金桌成 公司」委託上訴人出名向訴外人江周報購得，為信託財產， 並非贈與。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：查上訴人於88年3月18日申報贈與稅，經被 上訴人88年5月11日核發贈與稅不計入總額證明書，上訴人 自始未主張係履行分割共有土地協議，非無償讓與，且未提 示協議書以供查對，其主張尚難採據。次查89年1月26日增 訂之遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書，並無因法院拍 賣而移轉情形，本件尚難適用該但書免予追繳等語，資為抗 辯。
四、原審以：就系爭土地及其地上建物，上訴人於87年12月29日 與其兄江金勇簽訂買賣所有權移轉契約，並以買賣為原因申 請所有權移轉登記，而於88年5月18日完成登記。依遺產及 贈與稅法第5條第6款規定，以贈與論，上訴人主張系爭土地 本次之移動非視同贈與之情形，自應提出已支付買受土地價 款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔 保向他人借得者，始屬相當。查上訴人主張系爭土地為信託 財產，其實際所有權人為渠兄弟等人投資經營之「金桌成公 司」乙節，並無可採。89年1月26日修正公布之遺產及贈與 稅法第20條第1項第5款規定所謂「未將該土地繼續作農業使 用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關 機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事 者」，自指該受贈人「於其受贈所有該農業用地期間」，未 將該土地繼續作農業使用，經有關機關令其於期限內恢復作 農業使用，而未遵從，不恢復作農業使用，或雖依有關機關 所令期限內恢復作農業使用，仍再有未作農業使用情事者而 言。申言之，如受贈人自受贈之日起5年內，將該受贈之土 地所有權移轉，不論其移轉原因為有償（如買賣，惟被徵收 除外）或無償（如贈與），因該受贈人既將該受贈土地移轉 他人，已喪失該受贈土地之所有權，對土地已無任何權能， 自無從再將該土地繼續作農業使用，且有關機關亦無從就已 喪失所有權，對該土地已無任何權能之原受贈人限期令其回 復所有權登記並繼續作農業使用。否則，如受贈人將受贈土 地移轉他人後，該受移轉取得土地所有權人再輾轉將土地移
轉他人所有，有關機關仍應限期令最初原受贈土地之受贈人 回復所有權登記並繼續作農業使用，當非立法本意。至所稱 「但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非 農業用地者、不在此限」規定，亦指該受贈人於所有受贈該 農業用地並繼續作農業使用期間死亡，或該受贈人於所有該 農業用地期間該受贈土地被徵收，或依法變更為非農業用地 者之謂。本件受贈人係因私人債權債務關係，致使受贈之農 業用地於列管期間內，經法院拍賣移轉所有權，對土地已無 任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，被上訴人依 前揭規定追繳應納贈與稅，並無不合。上訴人主張應類推適 用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，先限期恢復農作 後始能補徵贈與稅，或應免予追繳應納之稅賦云云，核無可 採等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回 。
五、原判決認系爭土地於管制期間內經法院拍賣移轉與訴外人， 不符受贈人於管制期間內將系爭土地繼續作農業使用之規定 ，應依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定辦理，固非無 見，惟該款89年1月26日業修正為「左列各款不計入贈與總 額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈 與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物 價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續 作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或 雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業 使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受 贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」本 件被上訴人90年11月21日作成追繳處分時，該款對追繳程序 已為新規定，依程序從新，自應依修正後之規定為追繳，即 應先限期命恢復作農業使用後，逾期未為恢復，始得追繳， 財政部89年10月30日台財稅第0890457780號函釋亦謂於修正 生效日尚未發單追繳者，應依修正後規定辦理。依修正後該 款後段規定追繳贈與稅款須「受贈人自受贈之日起5年內， 未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復 作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用 而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」亦即得追 繳稅款情形有二：一為未在有關機關所令期限內恢復作農業 使用。一為經第2次查獲者。至該款但書「如因該受贈人死 亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此 限。」係指但書所列情形無須追繳贈與稅，故非但書所列情 形者，應適用該款後段規定辦理。系爭土地已移轉他人而構 成受贈人未繼續作農業使用情形者，既非屬但書所列情形，
則應適用該款後段規定辦理。如係初次查獲者，自應符合該 款後段所定「且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」 要件，始予追繳。受贈人將受贈農地移轉既認係未繼續作農 業使用，則其如回復所有權並繼續作農業使用，似可認已恢 復作農業使用。是財政部91年10月28日台財稅字第09104566 68號函釋：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款或第20條 第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管5 年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形 如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並 繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農 業使用始予追繳稅賦。」與遺產及贈與稅法第20條第1項第5 款規定並無違背。至稅捐稽徵機關限期令其回復所有權登記 並繼續作農業使用，受贈人能否回復其所有權係納稅義務人 本身問題，其如不能於所令期限內回復所有權，即符合該款 後段追繳要件。原判決認本件情形無庸命回復所有權登記， 可逕行追繳，無庸限期令回復所有權，尚有未洽。況91年函 釋既編入94年版遺產及贈與稅法令彙編，仍屬有效之函釋， 且於納稅義務人有利，原判決未予適用，似亦違反稅捐稽徵 法第1條之1規定。上訴人上訴，雖未指摘及此，惟原判決既 有上述違法情形，仍應將原判決廢棄。本件被上訴人曾否補 辦限期令回復所有權程序之事實不明，本院無從自為裁判， 爰發回原審法院詳查，另為適法之裁判。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 95 年 12 月 21 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 12 月 22 日 書記官 邱 彰 德