最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第02081號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年5月19日
臺北高等行政法院93年度訴更一字第99號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人因涉嫌未申請營業登記，於民國（下同）86年9月 起至87年4月間借用宜達營造有限公司（下稱宜達公司）牌 照，承攬兄弟加油站有限公司（下稱兄弟加油站）之加油站 新建工程之土木水電工程（下稱系爭工程），逃漏銷售額新 台幣（下同）12,621,400元，經花蓮縣稅捐稽徵處（現由被 上訴人承受）查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅601, 019元，並按所漏稅額裁處3倍之罰鍰計1,803,000元（計至 百元）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭 決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院以90年度訴字第68 06號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院 以93年度判字第450號判決廢棄上開判決，並發回更為審理 。案經原審法院以93年訴更一字第99號判決駁回上訴人之訴 ，上訴人仍不服，提起上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人確實已於83年4月間起就 加入宜達公司成為股東，負責管理公司工程有關業務，並分 擔支付公司各項費用開銷及分配業績額。詎執行公司業務迄 至87年8月間公司始將上訴人列入股東名冊中。原本上訴人 就是實際股東，為公司承攬工程業務及責任，乃天經地義之 事，並無被上訴人所指借牌違章情事。㈡上訴人以宜達公司 股東之身分承攬系爭工程，工程款為3,814,000元，兄弟加 油站雖主張系爭工程款共12,621,400元，惟觀兄弟加油站所 提出之付款支票，其中86年11月27日面額300萬元、87年2月 20日面額50萬元支票，發票人係張東俊，係上訴人與張東俊 私人之借貸，根本與系爭工程無關，又87年7月2日面額20萬 元支票，係上訴人代兄弟加油站墊付之動力電、87年7月31 日面額381,400元支票係支付百分之10之稅金，87年9月至88 年2月每月4萬元，共計24萬元之所謂工程「利息」，均非屬 上訴人之「銷售額」，其他兄弟加油站所給付之款項中，尚
有部分上訴人代墊兄弟加油站應給付其他廠商之工程款，及 空污費、臨時電保證金、電力公司線補費、建築師規費、電 信局外線及人孔費等行政規費，視為兄弟加油站向上訴人之 借款，該等費用亦非屬系爭工程之工程款，被上訴人未予詳 查，將之全部計入上訴人銷售額，顯有未當。㈢再者，台灣 花蓮地方法院（下稱花蓮地院）判決完全根據兄弟加油站所 提明細表而為認定，該判決認定事實即有違誤，目前上訴最 高法院中。又系爭工程款3,814,000元，宜達公司確有開立 發票，被上訴人認定上訴人逃漏稅捐未予扣除，亦有未當。 為此求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決等語。三、被上訴人則以：㈠最高行政法院依兄弟加油站公司負責人張 東逸88年11月19日之談話筆錄，認定系爭工程係由上訴人向 宜達公司借牌承包，全部工程總金額計12,621,400元。惟依 張東逸提出之說明書，系爭工程於87年4月前共支付400萬元 ，87年4月以後陸續支付動力電、稅金、工程利息及追加工 程款，合計8,621,400元，所有款項於87年8月21日前分別開 立支票於上訴人，故原審法院90年度訴字第6806號判決認定 系爭工程總價12,621,400元，係包括稅金、工程利息等，則 該稅金、工程利息，是否屬行為時營業稅法第43條第1項第3 款之「銷售額」？另依原審法院90年度訴字第6806號判決採 為證據之工程預算表，總工程金額計1,200餘萬元，其中包 含行政規費，有空污費、環保罰款、自來水付費、營建稅捐 等，該行政規費應否列入本件逃漏之銷售額內乙節，依營業 稅法第16條第1項規定，營業人銷售貨物及勞務應就其所收 取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一 切費用為銷售額計算銷項稅額，本件系爭工程總價12,621,4 00元中所含稅金、工程利息、行政規費，僅為上訴人新建加 油站工程業務所支付之直接相關費用，並依此計算上訴人向 兄弟加油站公司收款之明細，依行為時營業稅法第14條第1 項、第16條第1項及第43條第1項第3款規定，應以兄弟加油 站公司就本件系爭工程所支付之全部款項為逃漏銷售額，並 無違誤。㈡另最高行政法院以據臺灣高等法院花蓮分院檢察 署89年度議字第9號檢察官處分書載，兄弟加油站公司對上 訴人提出詐欺告訴，稱系爭工程總價12,200,000元等語，與 原審法院90年度訴字第6806號判決認定之金額亦不相符。則 系爭工程承攬金額究竟若干？此攸關上訴人逃漏營業稅額之 計算，自應詳為調查乙節。經查兄弟加油站公司負責人張東 逸於88年11月19日之談話筆錄，指出總工程原簽約金額是12 ,200,000元，總共支付工程款金額為12,621,400元，全部支 付給上訴人個人簽收領取。張東逸提出之說明書，亦指出於
87年4月前共支付4百萬元，87年4月以後陸續支付動力電、 稅金、工程利息及追加工程款，合計8,621,400元，另上訴 人88年11月5日於花蓮縣稅捐處所作筆錄亦坦承簽收12,621, 000元，但並非全部為工程款，包括互助費、代墊工資、機 電設備費，依張東逸談話筆錄、說明書及上訴人筆錄，上訴 人共收取兄弟加油站公司款項12,621,400元，應無疑義，惟 上訴人所簽收12,621,000元中是否全部為工程款，上訴人就 非工程款部分並未提出相關證明文據，是上訴人主張非工程 款部分尚難採據，本件最高行政法院對原審法院90年度訴字 第6806號判決就上訴人未辦營業登記於86年9月起至87年4月 間借用宜達公司牌照，承攬兄弟加油站公司之加油站新建工 程之包作業務所作判斷，亦無疑義，被上訴人依查得資料據 予以補稅及處罰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭加油站 新建工程是上訴人個人借用宜達公司牌照承攬，抑或其以宜 達公司股東名義代表該公司承攬？此部分已經花蓮地院92年 1月29日90年度訴字第154號判決（下稱花蓮地院案）及臺灣 高等法院花蓮分院92年5月8日92年度訴字第54號判決（下稱 花蓮高分院案）審理查明上訴人實質上應係向宜達公司借用 公司牌照，由公司出面訂約，以掩個人之營業行為無訛。兄 弟加油站對上訴人提出詐欺告訴時，上訴人在該案中亦自承 ：「（檢察官問：本件工程是否你借牌承包）對的。（檢察 官問：為何借牌承造？）因工程需要營造廠乙級才能承包工 程，且告訴人早就知道借牌承包事」等語甚詳。足見上開兩 法院一致認定上訴人係借牌承包系爭工程之事實，應屬可採 ，上訴人主張非借牌承包，自屬無足採。㈡系爭總工程款究 竟若干？⒈上訴人在前開詐欺案中對於工程款為1,220萬元 均未否認，且均未提及其工程款為381萬元，或指出該1,220 萬元之契約書係屬偽造。且依據上訴人在該詐欺案委由律師 撰寫之答辯狀所載，上訴人亦明白表示工程追加後之工程款 為1,220萬元，且張東逸後期工程款無法如期支付，有支付 工程款利息，故包含利息部分，兄弟加油站則共支付12,621 ,400元。⒉上訴人於88年11月5日在花蓮縣稅捐稽徵處談話 時，亦直承收受兄弟加油站支付之款項共計12,621,400元； 再對照兄弟加油站所提出明細表核算總額亦為12,621,400元 。核該明細表所附之支票、經上訴人簽名之付款簽收簿及兄 弟加油站存摺資料等與上訴人上開前後供詞整體以觀，參照 兄弟加油站負責人張東逸在上開花蓮地院案及花蓮高分院案 之證詞尚屬相符，足見本件系爭工程總額應係12,621,400元 無誤。⒊上訴人雖復陳稱480萬元是張東逸向伊借款，另有
300多萬元係幫他承作宏卿山莊之工程款，在前開詐欺案中 律師、檢察官均未聽清楚，書記官也沒記清楚云云，而一概 否認其先前之陳述，並提出張東逸調借480萬元之借據影本 一紙為憑；然張東逸堅稱並未向上訴人借款，且借據上之字 跡非其字跡，況上訴人在花蓮縣稅捐稽徵處製作談話筆錄時 ，承辦員即請上訴人提出借款等借據證明，上訴人亦陳稱： 兄弟加油站支付款項時，即將代墊之單據取回，故本人無法 提示單據等語，其在花蓮高分院案偵查中並未提出此份借據 ，何以上訴人先自承無借據為憑等語在前，卻在該案審理中 及原審法院訴訟中提出該借據？且若張東逸確有借款480萬 元如上訴人所稱已經歸還，則借款人理應將借據取回，焉容 上訴人保留持有該借據？此復為張東逸在前開案件否認，故 上訴人所提480萬元之借據，可信度極低應不可採信。又查 ，上訴人亦未能提出承包宏卿山莊300多萬元之資料或為張 東逸代墊之資金往來紀錄，並參諸其在上開詐欺案之陳述， 顯見上訴人主張僅收取3,814,000元工程款等語，應非實在 。㈢系爭工程之行政規費、稅金及工程款利息等是否屬行為 時營業稅法第43條第1項第3款之「銷售額」，而應計入漏報 稅額？⒈經查上訴人與兄弟加油站所簽立之系爭工程契約二 份，其中宜達公司部分，雖簽蓋宜達公司大小章，但實際上 乃上訴人個人借牌之簽約行為，並不因上訴人未具名即對之 不生效力，仍係上訴人與兄弟加油站間契約關係之準據。而 系爭工程是否採「總包制」，即兄弟加油站只負責支付總價 金，其餘涉及系爭工程之相關規費、稅金等之支出均由上訴 人負責，該等契約並未約明。惟就系爭工程2份合約書第3條 、第10條均已約明兄弟加油站付款方法係採「完工驗收後『 一次』付款」之模式為之，並未細分何部分由上訴人負擔， 何部分由兄弟加油站負擔，可知系爭工程合約係採「總包制 」之意旨，由兄弟加油站一次付清。據此，上訴人既收取系 爭工程款總額計12,621,400元，自已包含所有行政規費、稅 金及遲延付款之工程利息在內，而均包括在系爭工程合約之 銷售範圍內，核與營業稅法第16條第1項規定，營業人銷售 貨物及勞務應就其所收取之「全部代價」，包括營業人在貨 物或勞務之價額外收取之「一切費用」為銷售額，自應以全 額計算上訴人之銷項稅額。上訴人爭執行政規費、稅金等非 工程款，不應計入銷售稅額，核與行為時營業稅法第16條第 1項之規定未合，自未能採信。⒉至系爭工程利息部分，上 訴人主張遲延給付工程款之利息非工程款，不應計入系爭工 程款之一部等云云。依營業稅法第16條第1項規定，乃屬營 業人銷售貨物及勞務應就其所收取之「全部代價」，包括在
營業人在貨物或勞務之價額外收取之「一切費用」意涵之內 ，而財政部賦稅署75年5月30日台稅二發第7551475號函亦同 斯旨，是本件系爭工程款衍生之利息，即應併入銷售額課徵 營業稅。㈣從而本件被上訴人認定上訴人未申請營業登記， 借用宜達公司牌照與兄弟加油站訂定系爭工程合約，總工程 款為12,621,400元，逃漏銷售額12,621,400元，應補徵營業 稅601,019元，即無違誤。而上訴人既有上述未經核准營業 登記，而於86年9月起至87年4月間借用宜達公司牌照，承攬 系爭工程，逃漏銷售額12,621,400元之行為，經被上訴人查 獲審理違章成立，遂依營業稅法第51條第1項規定按所核定 漏稅額601,019元處3倍之罰鍰計1,803,000元，自無不合等 由，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠本件係兄弟加 油站檢舉上訴人違反稅捐稽徵法，二者之間有利害衝突，原 審僅憑兄弟加油站所製作之明細表，即遽以認定，顯有不當 。㈡原審判決雖引財政部賦稅署75年5月30日台稅二發第755 1475號函，認因工程款遲延付款所給付之利息，亦認係屬「 銷售額」。惟法院依職權認定事實適用法律，並不受行政機 關函令之拘束。而營業稅法所稱之「銷售額」應指銷售貨品 之「對價」，而因遲延給付工程款所額外支付之利息，係因 銷售人未能如期取得銷售額所衍生之代價，銷售人雖取得該 利息之利益，另一方面亦因未能如期取得銷售額而生不利益 ，上開利息應不屬銷售貨品之對價，即非營業稅法之「銷售 額」至明，原審判決就此實有適用法令不當之違誤。㈢上訴 人於稅捐稽徵處訊問時之供述，及另案詐欺案件中之答辯， 雖有供稱系爭工程款1,200餘萬元之情，惟上開金額另包括 各項代墊款項、行政規費、稅金及後續委請其他廠商施作之 改建工程款，上訴人於該詐欺案件中之答辯，並未將各項款 項明確加以細分，蓋該案並未就上訴人所領取之工程款究竟 若干加以調查，故而上訴人並未逐項加以臚列說明。詎原審 判決竟以上訴人於該案中之答辯作為認定依據，亦有違誤。 為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定及訴願決定 ，或發回臺北高等行政法院等語。
六、本院查：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外， 均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅 額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」、「 第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之 全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切 費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人有
左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定 其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記 ，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定 申報銷售額者。」、又「納稅義務人，有左列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停 止其營業：未依規定申請營業登記而營業者．．．」分 別為行為時營業稅法第14條第1項、第16條第1項、第43條 第1項第3款及第51條第1項第1款所明定。（二）原審係以：㈠系爭加油站新建工程，係上訴人個人借用宜 達公司牌照承攬，此部分經花蓮地院90年度訴字第154號 刑事案件及花蓮高分院92年度訴字第54號刑事案件審理查 明上訴人實質上應係向宜達公司借用公司牌照，由公司出 面訂約，以掩個人之營業行為無訛；又兄弟加油站曾對上 訴人提出詐欺告訴時，上訴人在該案中亦自承：「（檢察 官問：本件工程是否你借牌承包）對的。（檢察官問：為 何借牌承造？）因工程需要營造廠乙級才能承包工程，且 告訴人早就知道借牌承包事」等語甚詳。足見上訴人係借 牌承包系爭工程之事實，應屬可採，上訴人主張非借牌承 包，自無足採。㈡系爭總工程款總額應為12,621,400元： ⒈上訴人在上開詐欺案中對於工程款為1,220萬元並未否 認，且迄未提及其工程款為381萬元，或指出該1,220萬元 之契約書係屬偽造；又依據上訴人在該詐欺案委由律師撰 寫之答辯狀記載，上訴人亦明白表示工程追加後之工程款 為1,220萬元，且張東逸後期工程款無法如期支付，有支 付工程款利息，故包含利息部分，兄弟加油站則共支付12 ,621,400元。⒉上訴人於88年11月5日在花蓮縣稅捐稽徵 處談話時，亦直承收受兄弟加油站支付之款項共計12,621 ,400元；再對照兄弟加油站所提出明細表核算總額亦為12 ,621,400元。經核卷附該明細表所附之支票、經上訴人簽 名之付款簽收簿、兄弟加油站存摺等資料與上訴人上開各 次供詞整體綜合觀察，其內容與兄弟加油站負責人張東逸 在上開花蓮地院案及花蓮高分院案之證詞尚屬相符，足見 本件系爭工程總額應係12,621,400元無誤。㈢系爭工程之 行政規費、稅金及工程款利息等是否屬行為時營業稅法第 43條第1項第3款之「銷售額」，而應計入漏報稅額？經查 上訴人與兄弟加油站所簽立之系爭工程契約二份，其中宜 達公司部分，雖簽蓋宜達公司大小章，但實際上乃上訴人 個人借牌之簽約行為，並不因上訴人未具名即對之不生效 力，仍係上訴人與兄弟加油站間契約關係之準據。而系爭 工程是否採「總包制」，即兄弟加油站只負責支付總價金
，其餘涉及系爭工程之相關規費、稅金等之支出均由上訴 人負責，該等契約並未約明。惟就系爭工程2份合約書第3 條、第10條均已約明兄弟加油站付款方法係採「完工驗收 後『一次』付款」之模式為之，並未細分何部分由上訴人 負擔，何部分由兄弟加油站負擔，可知系爭工程合約係採 「總包制」之意旨，由兄弟加油站一次付清。據此，上訴 人既收取系爭工程款總額計12,621,400元，自已包含所有 行政規費、稅金及遲延付款之工程利息在內，而均包括在 系爭工程合約之銷售範圍內，核與營業稅法第16條第1項 規定相合。㈣從而本件被上訴人認定上訴人未申請營業登 記，於86年9月起至87年4月間，借用宜達公司牌照與兄弟 加油站訂定系爭工程合約，總工程款為12,621,400元，逃 漏銷售額12,621,400元，違章漏稅事證明確，核定應補徵 營業稅601,019元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,803,000 元，自無不合等由，而駁回上訴人在原審之訴。（三）經核原審就本院93年度判字第450號判決廢棄發回所指事 實尚欠明瞭應調查事項，以及上訴人在原審之各項主張， 均已詳為調查，原判決亦予以論述甚詳，並無判決不備理 由情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違 背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令 之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實 之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決認定 事實有違背經驗法則或論理法則之情形。上訴人對於業經 原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之 歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人 主張遲延給付工程款之利息非工程款，不應計人系爭工程 款云云。惟依上開營業稅法第16條第1項規定，銷售額為 營業人銷售貨物及勞務應就其所收取之全部代價，包括營 業人在貨物或勞務之價額外收取之「一切費用」，並經財 政部賦稅署75年5月30日台稅二發第7551475號函釋：營業 人銷售貨物或勞務因買方延遲付款而加收之利息，係屬上 開營業稅法第16條第1項規定之銷售範圍，應於加收利息 時開立統一發票課徵營業稅在案。是本件系爭工程款衍生 之利息，即應併入銷售額課徵營業稅，上訴人此部主張， 亦不足採；又如上所述，本件上訴人未申請營業登記，於 86年9月起至87年4月間借用宜達公司牌照，承攬兄弟加油 站之系爭工程，違章逃漏銷售額等情，係依上訴人、宜達 公司、兄弟加油站以及上訴人違反稅捐稽徵法之刑事判決 等多項事證綜合判斷認定，上訴人指稱被上訴人僅憑有利 害衝突之檢舉人所提報表遽以認定其違章，顯有不當乙節
，亦屬誤解。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日 第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 忠 仁
法 官 黃 淑 玲
法 官 黃 本 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日 書記官 彭 秀 玲
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