高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第八五二號
民國九十五年
原 告 甲○○
兼訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 丙○○局長
訴訟代理 人 丁○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年
七月十三日台財訴字第０九五０００九八三六０號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣被繼承人張金玉於民國（下同）九十年十二月十二日死亡 ，生前於九十年二月十二日將其所有坐落高雄縣仁武鄉○○ ○段七０之一五、七０之一九及七０之二一地號等三筆農業 用地（下稱系爭土地）贈與其女即原告乙○○，並於九十年 三月十二日辦理贈與稅申報，被告乃按系爭土地公告現值新 台幣（下同）四０、九三五、０００元及張金玉列報荔枝等 地上物價值二四０、０００元，核定不計入贈與總額四一、 一七五、０００元，並自贈與日起列管五年在案；嗣法務部 調查局屏東縣調查站（下稱屏東縣調查站）接獲檢舉，系爭 土地於八十九年二月起由張金玉租予吉國砂石行開採土石， 並由原告乙○○於九十年十月續約，開採至九十一年底，自 始未作農業使用，被告以本件不符遺產及贈與稅法第二十條 第一項第五款前段規定，遂更正核定被繼承人張金玉九十年 度贈與總額為四一、一七五、０００元，贈與淨額為四０、 一七五、０００元，應納稅額為一二、五八八、五００元， 並以全體繼承人名義發單課徵。原告不服，申請復查，獲追 減地上物之贈與額二四０、０００元。原告仍不服，提起訴 願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
（一）在八十二年十二月間，由於高雄縣家昌建設公司負責人蘇 慶在高雄縣仁武鄉○○○段三五０地號土地興建房屋整地 ，土地進行整地中而毀損到毗鄰之被繼承人張金玉所有系 爭土地，有台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十三年度偵 字第二０五三號不起訴處分書可查。而且這段期間因毀損 之系爭土地上之土壤，亦能作磚塊所用之土，無法種植， 因有試過種植沒成功，當時只能養雞、羊之類畜牲，怎說 系爭土地沒作使用農牧之。
（二）被繼承人張金玉與吉國砂石行簽立契約，自八十九年三月 十日起至九十年二月二十八日止，為申請期限中，當時並 未收取押金以及開採土石。被繼承人張金玉因身體不適， 既尚未開採，且還在申請期限中，而將系爭土地贈與被繼 承人之子女即原告乙○○，接手繼續耕作農牧，並不為過 。而且原告乙○○接手之後，也是繼續簽立續約整地，以 便能耕作農業，怎說原告乙○○沒耕作農地。雖然自贈與 日起列管五年，由於山坡地整為平地，也要一段時間植草 取得養分，是否可以種植果樹。
（三）因農牧用地整地之後，應有水土保持計畫設施完工相關證 明書，卻有人破壤水土保持計畫設施損害。而要求農業局 水土保持課調解，誰應該負責任，重新申請水土保持之工 程，以便原告乙○○可繼續耕作系爭土地。因而對方遲緩 不完成此項工程，原告乙○○如何重整系爭土地，種植果 樹。再說原告乙○○也在這五年當中，有買果樹植種，但 都是枯死，所以不該按土地公告現值四０、九三五、００ ０元及張金玉列報荔枝等地上物價值二四０、０００元， 核定不計入贈與總額四一、一七五、０００元，這樣龐大 金額來核定贈與稅。所以原告乙○○應以照原核定不計入 贈與總額計算，免徵贈與稅辦理。
（四）原告乙○○所有系爭土地，在申請期限中，若是吉國砂石 行未經過政府機關各單位核准通過，那就是等於租約無效 （難道開採土石只要政府一個機關通過就可隨便開採）。 因九十年八月三日（已超過申請期限），高雄縣政府及經 濟部礦務局還在核查未通過之前，原告乙○○原可把原合 約取消，但因八十九、九十年度這段期間，下雨頻繁造成 山坡地山崩，怕危害到鄰地，原告乙○○才繼續與吉國砂 石行續約，難道這樣原告乙○○就有違法嗎？
（五）高雄縣仁武鄉公所於九十五年十一月十四日來函，通知有
關於九十年二月二十七日仁鄉建字第三０四一八號取得張 金玉之農業用地作農業使用證明書，是否符合規定乙案， 再做調查，於九十五年十一月二十二日來函，通知其中一 筆仁武鄉○○○段七０之一五地號土地，因大半土地無種 植果樹而撤銷這筆農業用地作農業使用證明書。但是原告 乙○○在接受系爭土地後，亦有作畜牧羊、雞隻，只是沒 到高雄縣仁武鄉公所建設課作報備之動作，因為不知道這 樣也要申請報備。
（六）原告乙○○請求，若是被告因誤判而使原告乙○○權利損 失及強制執行土地強制拍賣造成以後糾紛，那如何賠償原 告乙○○損失及傷害信用之問題？
乙、被告答辯之理由：
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人 ，經他人允受而生效力之行為。」及「左列各款不計入贈與 總額︰‧‧‧五、作農業使用之農業用地及其地上農作物， 贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地 及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第四條第二 項及第二十條第一項第五款前段所明定。次按「違法行政處 分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一 部之撤銷。」及「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不 值得保護︰‧‧‧二、對重要事項提供不正確資料或為不完 全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。 三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」為行政程 序法第一百十七條第一項前段及第一百十九條第二款、第三 款所規定。
二、查被告係就贈與時系爭土地之公告土地現值四０、九三五、 ０００元核定為贈與總額，至地上物價值二四０、０００元 部分，被告業於復查階段追減之，原告訴稱以土地公告現值 四０、九三五、０００元及被繼承人列報荔枝等地上物價值 二四０、０００元核定贈與稅乙節，顯有誤解，合先陳明。三、次查，本件被繼承人張金玉於八十九年二月間將其所有系爭 土地出租予吉國砂石行開採土石，並由原告乙○○於九十年 十月續約，開採至九十一年底，此期間系爭土地實際未作農 業使用，被告誤認該土地仍作農業使用而准予免徵贈與稅， 應依職權重行核課，有屏東縣調查站九十四年二月十七日調 屏廉字第０九四七０００二七八號函可稽；又原告乙○○於 九十四年七月十五日至高雄縣仁武鄉公所說明會記錄：「（ 問：）依據台端（即原告乙○○）於屏東縣調查站之筆錄所 示，九十年二月間【申請農業用地證明案件（張金玉）時期 】，一半土地面積土地有被盜採砂石並未種植任何作物，是
否屬實。（答：）是，因曾被盜採砂石，致農作物無法生產 。」而高雄縣仁武鄉公所乃依農業用地作農業使用認定及核 發證明辦法第九條及會勘紀錄表第五條規定，撤銷該所核發 乙○○農業用地作農業使用證明書，有高雄縣仁武鄉公所九 十四年七月二十日仁鄉民字第０九四００一一二一四號函檢 附說明會紀錄及結論等資料可稽，是系爭土地既不符首揭遺 產及贈與稅法第二十條第一項第五款前段免徵贈與稅之規定 ，被告按系爭土地公告土地現值，核定贈與總額四０、九三 五、０００元，補徵贈與稅，並無不合。至原告訴稱水土保 持等情均與本件無涉，併予陳明。
四、再查，張金玉於本年三月十一日向被告所屬屏東縣分局辦理 贈與稅申報時，對系爭土地已出租予吉國砂石行從事開採土 石行為，非作農業使用之重要事項為不完全陳述，致使被告 所屬屏東縣分局核發不計入贈與總額證明書，其信賴不值得 保護，被告依首揭規定，依職權撤銷原核定不計入贈與總額 部分，並依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定贈與總 額四０、九三五、０００元，並無不合，原告所稱洵不足採 。
理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人 ，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與 總額︰‧‧‧五、作農業使用之農業用地及其地上農作物， 贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地 及地上農作物價值之全數。」遺產及贈與稅法第四條第二項 及第二十條第一項第五款前段分別定有明文。次按「違法行 政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部 或一部之撤銷。」及「受益人有下列各款情形之一者，其信 賴不值得保護︰‧‧‧二、對重要事項提供不正確資料或為 不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分 者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」亦分 別為行政程序法第一百十七條第一項前段及第一百十九條第 二款、第三款所明定。
二、本件被繼承人張金玉九十年十二月十二日死亡，生前於九十 年二月十二日將其所有系爭土地，贈與其女即原告乙○○， 並於九十年三月十二日辦理贈與稅申報，被告乃按土地公告 現值四０、九三五、０００元及張金玉列報荔枝等地上物價 值二四０、０００元，核定不計入贈與總額四一、一七五、 ０００元，並自贈與日起列管五年在案；嗣屏東縣調查站接 獲檢舉，系爭土地於八十九年二月起由張金玉租予吉國砂石 行開採土石，並由原告乙○○於九十年十月續約，開採至九
十一年底，自始未作農業使用，被告以本件不符遺產及贈與 稅法第二十條第一項第五款前段規定，遂更正核定被繼承人 張金玉九十年度贈與總額為四一、一七五、０００元，贈與 淨額為四０、一七五、０００元，應納稅額為一二、五八八 、五００元，並以全體繼承人名義發單課徵。原告不服，申 請復查，獲追減地上物之贈與額二四０、０００元等情，此 有系爭土地贈與申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、屏 東縣調查站九十四年二月十七日調屏廉字第０九四七０００ 二七八號函附調查筆錄、被告所屬屏東縣分局贈與稅更正通 知單及被告復查決定書附於原處分卷足稽，洵堪認定。三、原告提起本件訴訟係以：系爭土地因鄰地整地建屋而遭到毀 損，其土壤僅能作磚塊所用之土，無法種植，當時只能養雞 、羊類之畜牲，怎能謂系爭土地未作農牧用；又被繼承人張 金玉與吉國砂石行簽立契約，自八十九年三月十日至九十年 二月二十八日為申請期限中，並未收取押金及開採土石，而 被繼承人張金玉身體不適，於九十年二月十二日將系爭土地 贈與原告乙○○繼續耕作，且於九十年二月二十七日亦取得 農業使用證明，嗣原告乙○○續約整地以便耕作，而農牧用 地整地後，應有水土保持計畫設施完工相關證明書，卻有人 破壞水土保持計畫設施，因對方遲未完成該工程致原告乙○ ○無法種植；再者，原告乙○○於五年中有買果樹種植，但 均枯死，被告不應以土地公告現值四０、九三五、０００元 及被繼承人張金玉列報荔枝等地上物價值二四０、０００元 核定贈與稅云云。
四、經查，本件被繼承人張金玉於八十九年二月八日，與吉國砂 石行（負責人邱吉國）簽訂合約書，將其所有系爭土地出租 予吉國砂石行，租賃期限自八十九年三月十日起至九十年二 月二十八日止，從事開採土石行為。嗣因系爭土地於九十年 二月十二日過戶予原告乙○○，乃於九十年十月十九日，由 原告乙○○與吉國砂石行續約，並由原告乙○○完全承受被 繼承人張金玉與吉國砂石行所簽訂上開合約書之權利、義務 ，租賃期限延長至以高雄縣政府核發之土石採取許可證之有 效期限之末日（九十二年二月二十八日），作為吉國砂石行 應完畢土方開採之末日。但於上揭開採期限之末日，吉國砂 石行尚未完畢土方之開採，而有向主管機關申請展延開採期 限，並經主管機關核可者，則以經主管機關核可之展延期限 末日作為土方開採完畢日。吉國砂石行並以八十九年五月十 二日八九吉字第０一一號申請書，向高雄縣政府申請系爭土 地之土石採取，嗣經高雄縣政府核准該商號自八十九年三月 一日至九十二年二月二十八日於系爭土地合法採取土石；且
原告乙○○於九十四年七月十五日至高雄縣仁武鄉公所農業 用地證明案件申請人說明會記錄：「（問：）依據台端（即 乙○○）於法務部調查局屏東縣調查站之筆錄所示，九十年 二月間【申請農業用地證明案件（張金玉）時期】，一半面 積土地有被盜採砂石並未種植任何作物，是否屬實。（答： ）是，因曾被盜採砂石，致農作物無法生產。」而高雄縣仁 武鄉公所說明會結論乃依農業用地作農業使用認定及核發證 明辦法第九條及會勘紀錄表第五條規定，撤銷該所核發乙○ ○農業用地作農業使用證明書等情，此有合約書、公證書、 仁武烏材林合約書（續約）、高雄縣政府八十九年五月十九 日八九水管字第八九０００八一七六四號函、九十年二月二 十七日水管字第三二三七五號土石採取許可證及高雄縣仁武 鄉公所九十四年七月二十日仁鄉民字第０九四００一一二一 四號函檢附說明會紀錄及結論等資料附於原處分卷可稽。則 系爭土地既已由被繼承人張金玉出租予吉國砂石行，並由原 告乙○○完全承受上開合約書之權利義務，租賃期限自八十 九年三月十日起至以高雄縣政府核發之土石採取許可證之有 效期限之末日（九十二年二月二十八日），作為吉國砂石行 應完畢土方開採之末日。但於上揭開採期限之末日，吉國砂 石行尚未完畢土方之開採，而有向主管機關申請展延開採期 限，並經主管機關核可者，則以經主管機關核可之展延期限 末日作為土方開採完畢日，惟吉國砂石行於八十九年五月向 高雄縣政府申請開採砂石，並於贈與日（九十年二月十二日 ）期間，已實際從事砂石開採行為，則系爭土地既未作農業 使用，自不符遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款前段免 徵贈與稅之規定。故原告主張：系爭土地因鄰地整地建屋而 遭到毀損，其土壤僅能作磚塊所用之土，無法種植，當時只 能養雞、羊類之畜牲，怎能謂系爭土地未作農牧用；且被繼 承人張金玉身體不適，於九十年二月十二日將系爭土地贈與 原告乙○○繼續耕作，且於九十年二月二十七日亦取得農業 使用證明，嗣原告乙○○續約整地以便耕作，卻有人破壞水 土保持計畫設施，致原告乙○○無法種植云云，均不足採信 。
五、次查，本件被繼承人張金玉於八十九年二月八日將其所有系 爭土地出租予吉國砂石行開採土石，並由原告乙○○於九十 年十月十九日續約，租賃期限延長至以高雄縣政府核發之土 石採取許可證之有效期限之末日（九十二年二月二十八日） ，作為吉國砂石行應完畢土方開採之末日。但於上揭開採期 限之末日，吉國砂石行尚未完畢土方之開採，而有向主管機 關申請展延開採期限，並經主管機關核可者，則以經主管機
關核可之展延期限末日作為土方開採完畢日，業如前述，則 於上開出租期間，系爭土地實際未作農業使用，被告誤認該 土地仍作農業使用而准予免徵贈與稅，而被繼承人張金玉於 九十年三月十二日向被告所屬屏東縣分局辦理贈與稅申報時 ，對系爭土地已出租予吉國砂石行從事開採土石行為，非作 農業使用之重要事項為不完全陳述，致使該分局核發不計入 贈與總額證明書，其信賴不值得保護，該分局乃依首揭規定 ，依職權撤銷原核定不計入贈與總額部分，並依遺產及贈與 稅法第四條第二項規定，核定贈與總額四一、一七五、００ ０元，惟因系爭土地贈與時既已出租予吉國砂石行供作土石 採取，未種植任何作物，復查時以原核定荔枝等地上物之贈 與額二四０、０００元，乃予追減為由，追減贈與額二四０ 、０００元，變更贈與總額為四０、九三五、０００元等情 ，此有贈與稅不計入贈與總額證明書、被告所屬屏東縣分局 贈與稅更正通知單及被告復查決定書附於原處分卷可參。足 見被告係就贈與時系爭土地之公告土地現值四０、九三五、 ０００元核定為贈與總額，至地上物價值二四０、０００元 部分，被告業於復查階段追減之。是原告主張：原告乙○○ 於五年中有買果樹種植，但均枯死，是不應以土地公告現值 四０、九三五、０００元及被繼承人張金玉列報荔枝等地上 物價值二四０、０００元核定贈與稅云云，亦不足採。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告復查時按贈與時 系爭土地之公告土地現值，核定被繼承人張金玉九十年度贈 與總額四０、九三五、０００元，並無違誤。訴願決定遞予 維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及 原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證 已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影 響，即無逐一論述之必要，附此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 一 月 九 日 第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附
繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十六 年 一 月 九 日 書記官 藍亮仁