高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第六四六號
民國九
原 告 品福開發建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
戊○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
九十五年六月二日台財訴字第０九五００二二０八九０號訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出 新臺幣（下同）六、五三０、四四七元，經被告初查比照九 十年度認定其資產負債表帳列其他應收款，係貸予股東用於 購買土地，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準 則）第九十七條第十一款規定，按其九十一年度其他應收款 平均數九二、五五九、二七０元及平均借款利率百分之六． 四九，設算利息六、００七、０九六元，自利息支出項下減 除，核定利息支出五二三、三五一元，原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）在房屋租賃契約書中，很清楚列示租賃標的物含土地，雖 然尚未過戶給原告，但使用、收益均為原告，相關租金收 入也列報在原告之營業收入項下，但被告卻以查核準則第
九十七條第十一款規定「一方借入款項支付利息，一方貸 出款項並未收取利息」為由，設算利息六、００七、０九 六元，完全與事實不符。若依被告所述，為何屬於原告股 東之土地租金收入，列在原告申報之營業收入項下，被告 並無異議，土地租金收入已經列報一次，被告又設算利息 一次，無異為一頭牛剝二次皮。
（二）原告列報土地租金收入，已可解釋該土地已交由原告使用 、收益，故完全符合查核準則第九十七條第九款規定之適 用，而非被告所主張之查核準則第九十七條第十一款之規 定「一方借入列報利息支出，一方貸出未收取利息」。（三）承租人土地銀行亦為原告之債權銀行，九十一年營業收入 項下之收入，原告均未收到現金，全數抵繳相關利息支出 ，故被告所主張之理由，完全與事實不符。事實上，原告 借入款項支付利息，一方貸出亦有支付相當代價－土地、 房屋之租金收入。
（四）依據查核準則第九十七條第九款，「購買土地之借款利息 ，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款 利息，可作費用列支。」原告預付土地款八三、八三０、 ０００元，因故無法過戶，但早已交付原告使用（詳土地 權益讓渡契約書），每年均有列報租金收入（詳房屋租賃 契約書），故該部分利息支出可作為費用列支。（五）其他應收款並非憑空消失，資產負債表之原理就是要借貸 平衡，即有資產就必須有負債或股東權益（例：買東西必 須從口袋中掏出錢財或是向人借款）。事實上，被告主張 一方貸出未支付利息，一方貸入支付利息之法條，並不適 用本件。一方貸入是蓋了房屋，一方並未貸出，否則土地 房屋租金收入從何而來？資產負債表僅有房屋，土地因有 抵押貸款無法過戶，而實際收益已由公司取得並報稅。（六）九十一年度申報書上已無其他應收款之科目，只有預付土 地款之科目，故本件應適用查核準則第九十七條第九款「 購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續 或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」本件雖未辦 理過戶，但實際已交付使用，故利息支出可作費用列支。二、被告答辯之理由：
（一）按「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並 不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於 該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準 則第九十七條第十一款所明定。
（二）查原告雖於民國（下同）八十五年十二月十七日與土地所 有權人甲○○簽訂土地權益讓渡契約書，然依九十一年七
月十六日房屋租賃契約載，立契約人為原告及甲○○，且 甲○○於九十一年七月十六日簽訂之授權書載，「本人所 有台南市○○區○○段二八一地號土地」，已自承系爭土 地所有權仍屬甲○○所有，並未如讓渡書所載「甲方（甲 ○○）將環河段二八一地號之土地抵償乙方（原告）所付 之保證金．．．，將來該土地之所有權及處分、收益等權 利過戶事宜均由乙方全權處理」，系爭土地所有權既仍屬 甲○○所有，尚非原告所有供營業使用之固定資產，其訴 稱預付土地款衍生之利息，應依查核準則第九十七條第九 款規定准其認列，洵不足採。次查，原告八十九年度資產 負債表帳列其他應收款一０七、一一一、三一七元，經其 簽證會計師於復查當年度系爭科目時，說明內容為股東往 來（即原告股東向其借款用於購買土地），有簽證會計師 九十二年十月二十二日說明書可稽，原告一方面借入款項 支付利息，一方面貸出款項予股東不收取利息，被告原核 依首揭規定，按其九十一年度其他應收款平均數九二、五 五九、二七０元｛〔期初其他應收款92,559,270元＋（期 末其他應收款93,150,108元－應收租金590,838元）〕／ 2｝及平均借款利率6.49％（利息支出6,530,447元／銀行 借款100,600,000元），設算利息六、００七、０九六元 ，自利息支出項下減除，核定利息支出五二三、三五一元 ，並無不合。
（三）查企業所使用的帳戶，可以分為虛帳戶與實帳戶兩種，所 謂「虛帳戶」又稱為名目帳戶或臨時性帳戶，是指收益及 費損帳戶而言，也就是損益表中的科目。這類帳戶在會計 期間終了，都必須結轉到本期損益帳戶，計算本期的損益 。經過此一結帳手續後，各損益帳戶的餘額都成為零元， 原帳戶自然會隨著消滅。下年度再設置新帳戶，重新記錄 及累積損益資料。而所謂「實帳戶」又稱為永久性帳戶， 是指資產、負債及業主權益各類帳戶而言，也就是資產負 債表中的科目。企業在會計期間終了後，財物及各項權利 義務並沒有隨著消滅，所以這類帳戶在會計期間終了結帳 後，各科目的餘額並不為零元，必須遞轉下一期繼續經營 。
（四）本件「其他應收款」係屬資產負債表中資產類科目，即為 實帳戶，該會計科目在會計期間終了結帳後，其餘額並不 為零元，必須遞轉下一期繼續經營，故八十九年度原告資 產負債表帳列「其他應收款」一０七、一一一、三一七元 ，既經簽證會計師說明係屬股東往來性質（即原告股東向 其借款用於購買土地），則在原告股東未還款時，須將該
餘額遞轉至九十年度，而該「其他應收款」於九十年度期 末餘額為九五、一五０、一０八元，其中屬於股東往來性 質部分為九二、五五九、二七０元，該九二、五五九、二 七０元將再遞轉至九十一年度作為期初餘額，而「其他應 收款」於九十一年度期末餘額為九三、一五０、一０八元 ，其中屬於股東往來性質部分為九二、五五九、二七０元 ，與期初餘額相同，亦即在九十一年間，系爭款項原告股 東均未償還原告，原告一方面借入款項支付利息，一方面 貸出款項予股東不收取利息，依查核準則第九十七條第十 一款規定，應予設算利息，準此，原告按其九十一年度其 他應收款平均數九二、五五九、二七０元及平均借款利率 百分之六．四九，設算利息六、００七、０九六元，自利 息支出項下減除，並無不合。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第 二十四條第一項所明定。又「營業人一方面借入款項支付利 息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之 利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予 認定。」行為時查核準則第九十七條第十一款亦定有明文。 而「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減 除。」固為所得稅法第三十條第一項所明定，但本於收入與 費用配合原則，及參照商業會計法第六十條第一項「營業成 本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列」之 規定，可知所得稅法第三十條第一項所指得列為費用減除之 利息，應以能與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出 款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息， 則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第九十七條 第十一款對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認 定，即自帳載利息支出中減除之，於所得稅法並無違背，爰 予援用。
二、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支 出六、五三０、四四七元，經被告初查比照九十年度認定其 資產負債表帳列其他應收款，係貸予股東用於購買土地，依 查核準則第九十七條第十一款規定，按其九十一年度其他應 收款平均數九二、五五九、二七０元及平均借款利率百分之 六．四九，設算利息六、００七、０九六元，自利息支出項 下減除，核定利息支出五二三、三五一元等情，業經兩造分 別陳述在卷，並有原告九十一年度營利事業所得稅結算申報 書、被告九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及
復查決定書附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：在原告與甲○○所訂定之房屋租賃 契約書中，很清楚列示租賃標的物含土地，雖然尚未過戶給 原告，但使用、收益均為原告，相關租金收入也列報在原告 之營業收入項下，但被告卻以查核準則第九十七條第十一款 規定為由，設算利息六、００七、０九六元，完全與事實不 符；又原告預付土地款八三、八三０、０００元，因故無法 過戶，但早已交付原告使用，相關租金收入也列報在原告之 營業收入項下，符合查核準則第九十七條第九款之規定，故 該部分利息支出，可作為費用列支等語，資為爭議。四、按企業所使用的帳戶，可以分為虛帳戶與實帳戶兩種，所謂 「虛帳戶」又稱為名目帳戶或臨時性帳戶，是指收益及費損 帳戶而言，也就是損益表中的科目。這類帳戶在會計期間終 了，都必須結轉到本期損益帳戶，計算本期的損益。經過此 一結帳手續後，各損益帳戶的餘額都成為零元，原帳戶自然 會隨著消滅。下年度再設置新帳戶，重新記錄及累積損益資 料。而所謂「實帳戶」又稱為永久性帳戶，是指資產、負債 及業主權益各類帳戶而言，也就是資產負債表中的科目。企 業在會計期間終了後，財物及各項權利義務並沒有隨著消滅 ，所以這類帳戶在會計期間終了結帳後，各科目的餘額並不 為零元，必須遞轉下一期繼續經營。次按「其他應收款」係 屬資產負債表中資產類科目，即為實帳戶，該會計科目在會 計期間終了結帳後，其餘額並不為零，必須遞轉下一期繼續 經營。經查，原告八十九年度帳列其他應收款一０七、一一 一、三一七元，經簽證會計師於復查當年度系爭科目時提出 說明書謂：「‧‧‧該公司八十九年度帳列其他應收款一０ 七、一一一、三一七元，經查核是股東往來借餘一０七、一 一一、三一七元（亦即該公司股東向公司借款用於購買土地 ），特此說明。」此有該份說明書附原處分卷可稽。次查， 在原告股東未還款時，須將該餘額遞轉至九十年度，而該「 其他應收款」於九十年度期末餘額為九五、一五０、一０八 元，其中屬於股東往來性質部分為九二、五五九、二七０元 ，該九二、五五九、二七０元將再遞轉至九十一年度作為期 初餘額，而「其他應收款」於九十一年度期末餘額為九三、 一五０、一０八元，其中屬於股東往來性質部分為九二、五 五九、二七０元，與期初餘額相同，亦即在九十一年間，系 爭款項原告股東均未償還原告等情，此有原告九十二年十二 月十六日及九十三年六月八日補充說明附原處分卷可參。是 原告一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項予股東不收 取利息，則被告依查核準則第九十七條第十一款規定，按其
九十一年度其他應收款平均數九二、五五九、二七０元｛〔 期初其他應收款92,559,270元＋（期末其他應收款93,150,1 08元－應收租金590,838元）〕／2｝及平均借款利率6.49％ （利息支出6,530,447元／銀行借款100,600,000元），設算 利息六、００七、０九六元，自利息支出項下減除，核定利 息支出五二三、三五一元，並無不合。故原告主張：在原告 與甲○○所訂定之房屋租賃契約書中，很清楚列示租賃標的 物含土地，雖然尚未過戶給原告，但使用、收益均為原告， 相關租金收入也列報在原告之營業收入項下，但被告卻以查 核準則第九十七條第十一款規定為由，設算利息六、００七 、０九六元，完全與事實不符云云，不足採信。五、又原告主張：其預付土地款八三、八三０、０００元，因故 無法過戶但早已交付原告使用，相關租金收入也列報在原告 之營業收入項下，符合查核準則第九十七條第九款之規定， 故該部分利息支出可作為費用列支云云。按「購買土地之借 款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之 借款利息，可作費用列支，但非屬固定資產之土地，其借款 利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減 項。」為查核準則第九十七條第九款所明定。次依商業會計 處理準則第十七條規定：「固定資產指為供營業上使用，非 以出售為目的，且使用年限在一年以上或一個營業週期以上 之有形資產，以較長者為準。」可知，所謂固定資產必須屬 公司所有且具備「供營業上使用」為要件，倘非公司所有， 亦非供營業使用，即非此所稱之固定資產，故其因此投入之 相關成本皆非可作為當期費用予以認列甚明。經查，原告雖 提出締約日期八十五年十二月十七日之土地權益讓渡契約書 記載：「一、甲方（即甲○○）於八十二年提供其所有座落 台南巿西區○○段0000－000地號之土地供乙方興建 地下二層地上八層之電梯商業大樓並作為乙方（即原告）銀 行擔保借款之用，乙方願意以銀行貸款捌仟參佰捌拾參萬元 作為合建保證金。惟本款項在全部完工後由於乙方無力償還 銀行貸款違約在先，故甲方亦無法償還合建保證金，今協議 由甲方將西區○○段0000－000地號之土地抵償乙方 所付之保證金以了結甲、乙雙方之債權、債務問題，將來該 土地之所有權及處分、收益等權利過戶事宜均由乙方全權處 理，甲方不得有異議。」等詞，然依原告提出締約日期九十 一年七月十六日之房屋租賃契約所載，立契約人為原告及甲 ○○，且甲○○於九十一年七月十六日簽訂之授權書載以「 本人所有台南市○○區○○段二八一地號土地」，已自承系 爭土地所有權仍屬甲○○所有，況該土地並未過戶原告名下
等情，為兩造所不爭執，且有土地權益讓渡契約書、房屋租 賃契約及授權書附於原處分卷可稽。復依原處分卷附資產負 債表觀之，其亦未列入原告之資產項目，加以該土地是以出 售為目的，揆諸上開說明，尚非原告所有供營業使用之固定 資產。足見原告此部分之主張，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告比照九十年度認 定其資產負債表帳列其他應收款，係貸予股東用於購買土地 ，乃依查核準則第九十七條第十一款規定，按其九十一年度 其他應收款平均數九二、五五九、二七０元及平均借款利率 百分之六．四九，設算利息六、００七、０九六元，自利息 支出項下減除，核定利息支出五二三、三五一元，並無違誤 ，復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨 求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件 事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果無影響 ，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十六 年 一 月 二十五 日 第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十六 年 一 月 二十五 日 書記官 藍亮仁
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