高雄高等行政法院簡易判決
九十五年度簡字第三五九號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十
五年九月十三日台財訴字第０九五００三一三二七０號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報源自甲○○土 地登記專業代理人聯合事務所（下稱甲○○聯合事務所）之 執行業務收入總額為新臺幣（下同）二、四二五、三六四元 、費用總額二、四二八、四三三元及全年所得虧損三、０六 九元，經被告調查核定執行業務收入總額為二、四三四、八 六四元、費用總額二、００五、九八六元及全年所得額為四 二八、八七八元，歸課原告當年度綜合所得總額。原告不服 ，就執行業務項下有關薪資支出、伙食費、租金支出、旅費 及交通費、折舊、修繕費、保險費、稅捐、燃料費、雜項購 置及其他費用或損失等項目，申請復查，獲追減執行業務所 得一三、六五八元，原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴意旨略謂：（一）薪資支出及伙食費部分：１ 、原告與配偶鄭秀珠等二人，依地政士法規定共同成立甲○ ○聯合事務所，原告係負責人，被告以原告未訂立合夥契約 書為理由，否准原告與配偶鄭秀珠申報薪資支出及伙食費各 六０、０００及一八、０００元，與相關之規定不符，予以 剔除。２、原告以依地政士法規定，成立甲○○聯合事務所 ，及民法第一百五十三條第一項、行政程序法第一百五十八 條第一項第一款等之規定，原告縱使未提示合夥契約書，主 張應准予認列。３、被告以執行業務所得查核辦法（下稱查 核辦法）訂有必須提示「合夥契約書」之規定，始准予本項 之費用認列，而有此規定其理由，可從被告民國（下同）九 十三年八月二十日南區國稅審二字第０九三００八七九八七 號函新增行政規則「執行業務者聯合執業或其他所得者合夥 經營之所得認定原則」第一點規定，可得證係為避免執行業 務者藉聯合執業之名，行分散所得之實。原告與配偶鄭秀珠 成立甲○○聯合事務所，縱未訂立合夥契約書，完全無分散
所得之空間（夫妻必須合併申報綜合所得稅，反之，如非夫 妻關係，即有分散所得之慮），本件如僅以是否訂有「合夥 契約書」，據以否准認列之依據，顯然有不合理之處，亦有 畫蛇添足之嫌。４、次按，民法第一百五十三條第一項規定 「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約 即為成立。」原告主張縱未訂立「合夥契約書」，依民法之 規定「默示」列報薪資及伙食費，被告應准予認列，始符合 法律規定。現被告以查核辦法係依所得稅法第十四條第一項 第二類第三款所訂定，所得稅法為民法之特別法，依特別法 優於普通法之法理原則，故查核辦法未有違反民法第一百五 十三條第一項及行政程序法第一百五十八條第一項第一款牴 觸法律之情事，據以否准認列系爭費用。然，綜觀所得稅法 各條文並未明定契約成立之要件，又稅捐稽徵法第一條後段 規定「．．．；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」 即本件契約成立與否，其適用法律規定應以民法始為正辦， 豈容有被告所稱「查核辦法未有違反民法第一百五十三條第 一項及行政程序法第一百五十八條第一項第一款牴觸法律之 情事，原告顯有誤解。」之法律見解存在。綜上，被告應准 予認列原告本部分之費用支出。（二）折舊部分：１、本項 費用及以下之折舊、修繕、保險、稅捐、燃料等之各項費用 ，皆因原告申報三輛汽車，其中二輛（SW－五六七八、TG－ 六七八九）係供原告及配偶執行業務各使用一輛，被告認定 核與業務有關准予認列，第三輛車牌號碼SV－四０八八，被 告以「原告僅作用途說明，未提示與業務有關之具體事實證 明，難認與業務有關」為理由，衍生不予認列①折舊一０九 、一六七元、②修繕費三０、七三四元、③保險費五、０四 七元、④稅捐七、一二０元、⑤燃料費一八、四一四元等費 用，合先敘明。２、原告本（八十八）年度雇用四名員工， 於訴願書已說明「事務所是二人聯合執業，三部汽車係分次 （年）購入，植基於業務有逐年成長，如僅有一部汽車，將 有礙業務發展。三輛汽車係供執業者各使用一輛，第三輛供 員工使用，以利如有同時外出至不同目的地辦事時，需各自 開一部汽車前往。車牌TG－六七八九係七人座小客車，接受 如台灣汽電共生公司之類非一般土地登記案件之委託人【本 年及八十九年各支付一百三十萬、一百萬報酬予原告】時， 即因委託人多名公司人員南下時，可以用七人座小客車接送 至各地洽辦委託事務。」據以陳明與業務有關之具體事實證 明。又本事務所員工外出洽公及洽辦事務時，並未依據查核 辦法第二十條第一項之規定申領出差旅費，及原告申報當年 度之「代辦登記案件報酬明細表」，呈現受理土地登記機關
有遠離本事務所所在地者，亦有開車前往洽公之必要等之具 體事證，故被告稱「原告僅作用途說明，未提示與業務有關 之具體事實證明，難認與業務有關」之理由應不成立的。３ 、第查，原告八十七年度亦申報與本年度同一車牌號碼等三 輛車輛，經被告所屬新化稽徵所核定准予認列費用在案。原 告八十七年度執行業務所得亦同八十八年度申報主張「通知 查帳」，於法定期間內向被告所屬新化稽徵所申報綜合所得 稅，如「執行業務所得損益計算表」揭示，八十七年度所得 總額為五六九、八００元（收入總額一、八四七、三八０元 一費用總額一、二七七、五八０元），又「財產目錄」揭示 原告申報與八十八年度同一車牌號碼等三輛車輛。被告所屬 新化稽徵所於八十八年十一月二十五日函請原告提示八十七 年執行業務帳簿憑證供審核，於八十九年被告所屬新化稽徵 所核定原告執行業務所得總額為五六九、八００元，與原告 申報之金額相同，未作任何之調整，可得證被告所屬新化稽 徵所准予認列原告申報三輛車輛其相關之費用、薪資支出及 伙食費等費用在案。原告與配偶於八十七與八十八年等二年 ，甲○○聯合執行業務並未有任何變動執業方式，而執行業 務所得及聘僱人員皆有增加，被告未能考量先前已准予原告 認列三輛車輛之各項費用在案之事實，而僅以「原告僅作用 途說明，未提示與業務有關之具體事實證明，難認與業務有 關」為理由，否准認列相關費用，且查核辦法並未修訂，被 告之審核顯有過於草率，進而有審核標準前後不一，及參有 個人喜惡因素等之情事存在。４、又本年度之業務收入（二 、四二五、三六四元）多於前一年度（一、八四七、三八０ 元）及有增聘員工等業務增加之情事，理應更有使用多部車 輛之需求，何來有被告所稱「原告僅作用途說明，未提示與 業務有關之具體事實證明，難認與業務有關」之理呢？再說 ，買車輛是給人開的，非擺著好看的，既然被告同意原告勿 須提示與業務有關之具體事實證明，即准予認列二輛車輛， 供二位共同執業者各使用一輛，難不成被告規定，亦只有機 關首長有須用到公家購置之車輛，而其所屬員工，皆無須外 出洽公之必要，或如有須要外出洽公時，不予提供公務車使 用，皆使用私人交通工具，再申報交通費。當然囉！原告所 述是不對的，被告購置多輛車輛，除長官有專屬車輛使用外 ，是考量被告員工外出洽公時使用而購置，這樣簡單的道理 ，也是原告購置第三輛車之具體事實證明，應無須再提出其 他富麗堂皇的之具體事實證明。想必被告應也是出自如此簡 單的理由而購置多輛車輛，而非將購置之車輛擺在機關大門 當裝飾品之用，故原告應可勿須再列舉其他具體事實證明，
而准予原告全數認列上述第三輛車衍生之相關費用，即折舊 費用一０九、一六七元。（三）修繕部分：本部分費用三０ 、七三四元，原告主張應准予認列，其理由同前。（四）保 險部分：本部分費用五、０四七元，原告主張應准予認列， 其理由同前。（五）稅捐部分：本部分費用七、一二０元， 原告主張應准予認列，其理由同前。（六）燃料費部分：本 部分費用一八、四一四元，原告主張應准予認列，其理由同 前。（七）雜項購置部分：１、原告購置老花眼鏡，被告以 「依行業特性，難認與業務有關」為理由，否准認列四、七 ００元。２、又原告係以「購置老花眼鏡，以利客戶到事務 所洽辦事務時使用」為理由，請准予認列。３、被告於服務 台放置老花眼鏡，係供洽公民眾有須要者使用，其購置之理 由不也是盡「主人」以客為尊之態度而準備的，被告否准之 理由，完全無視各行各業對客戶之服務，無不想盡各種方式 ，讓客戶留下完美的印象，當然應也包括各級政府機關在內 ，故與行業別為何應是無關的，應准予原告認列本項費用。 （八）至租金支出部分、旅費及交通費部分及其他費用及損 失部分：本部分均不再予爭訟云云，並聲明求為判決撤銷訴 願決定及原處分。
三、被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列 各類所得合併計算之：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執 行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務 上使用器材設備之折舊及修理費，‧‧‧業務上雇用人員之 薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得 額。」為所得稅法第十四條第一項第二類前段所明定。次按 「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得 額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認 定。」為查核辦法第八條前段所規定。（二）薪資支出及伙 食費部分：１、按「執行業務者，除聯合執行業務者已於契 約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不 得於其事務所列報薪資費用。」及「聯合執行業務者依第十 八條第二款規定認列薪資者，其伙食費得依前款規定辦理。 」為查核辦法第十八條第二款及第二十條之一第二款所明定 。２、查依前揭規定，聯合執行業務者需於契約內訂定，始 可於其事務所列報薪資支出及伙食費，惟據原告九十年十二 月二十一日九０林土登第０一二二一號函稱，甲○○聯合事 務所係其及配偶二人共同執行業務，未訂立合夥契約書，被 告否准認列系爭薪資支出及伙食費一二０、０００元及三六 、０００元，並無不合，原告所訴洵不足採。３、至稱被告 九十三年八月二十日南區國稅審二字第０九三００八七九八
七號函有關「執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營之 所得認定原則」係為避免執行業務者藉聯合執業之名，行分 散所得之實，原告與配偶聯合執業，無分散所得之慮，僅以 未訂立合夥契約書，據以否准認定，顯有不合理乙節，查前 揭函係認定有無合夥之實，與本件有無於契約內訂定薪資費 用及伙食費，係屬二事，併予陳明。（三）折舊、修繕費、 保險費、稅捐及燃料費部分：１、按「執行業務者列報之汽 車相關費用以一輛並列入財產目錄者為限，如因業務需要， 使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明 ，核實認列。」為查核辦法第十五條第三項所規定。２、查 SW─五六七八、TG─六七八九及SV－四０八八等三部車輛， 該事務所分別於八十四及八十五年間取得，原告主張因基於 業務逐年成長，三輛汽車係分次購入，並訴稱TG─六七八九 車輛之用途說明與業務有關，惟查被告業已核認八十八年度 財產目錄列有SW─五六七八及TG─六七八九（取得日八十五 年一月）等二輛車輛之相關費用，另SV－四０八八之車輛八 十八年度雖列在財產目錄（取得日八十七年一月），惟查原 始取得日為八十四年七月，又八十七與八十六年度收入相比 並無明顯增加，且八十七年度新增二名員工為其配偶之父及 兄，八十八年度雇用四名員工，亦為原告配偶之父及兄等親 戚，是原告仍未就SV－四０八八車輛提示與業務有關之具體 事實證明，被告否准認列SV－四０八八車輛之相關費用，並 無不合，原告所訴洵不足採。３、至稱八十七年度被告所屬 新化稽徵所准予認列原告申報三輛車輛之相關費用、薪資支 出及伙食費等費用乙節，查綜合所得稅之課徵，係就個人每 年綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵 之，往年核定准予認列未必有洽，非得援引比照，原告所稱 核不足採。（四）雜項購置部分：１、按「非屬執行業務之 直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第十 四條所規定。２、查系爭四、八００元係眼鏡支出，依行業 特性，難認與業務有關，被告否准認列，並無不合等語，資 為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列報源自甲○○ 聯合事務所之執行業務收入總額為二、四二五、三六四元、 費用總額二、四二八、四三三元及全年所得虧損三、０六九 元，經被告調查核定執行業務收入總額為二、四三四、八六 四元、費用總額二、００五、九八六元及全年所得額為四二 八、八七八元，歸課原告當年度綜合所得總額。原告不服， 就執行業務項下有關薪資支出、伙食費、租金支出、旅費及 交通費、折舊、修繕費、保險費、稅捐、燃料費、雜項購置
及其他費用或損失等項目，申請復查，獲追減執行業務所得 一三、六五八元等情，業經兩造分別陳明在卷，且有原告八 十八年度綜合所得稅結算申報書、被告八十八年度綜合所得 稅核定通知書、復查決定書附於原處分卷可稽，堪予認定。五、原告仍執前詞資為爭議。惟查：
（一）薪資支出及伙食費部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：第一類：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業 務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上 使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用 之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業 務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所 得稅法第十四條第一項第二類前段所明定。次按「執行業 務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳 簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。 」、「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定， 其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事 務所列報薪資費用。」及「聯合執行業務者依第十八條第 二款規定認列薪資者，其伙食費得依前款規定辦理。」為 查核辦法第八條前段、第十八條第二款及第二十條之一第 二款所規定。
２、查依前揭規定，聯合執行業務者需於契約內訂定，始可於 其事務所列報薪資支出及伙食費，惟據原告九十年十二月 二十一日九十林土登第０一二二一號函稱：「‧‧‧本所 由甲○○及鄭秀珠二人共同執行業務，二人為夫妻關係， 故未訂立合夥契約書，另檢具開業執照影本一紙核辦。‧ ‧‧」，此有上開函文附於原處分卷可稽，由此可知原告 與其配偶鄭秀珠既無訂立合夥契約，自無從列報系爭薪資 費用及伙食費，則被告否准認列系爭薪資支出及伙食費一 二０、０００元及三六、０００元，並無不合。 ３、原告雖主張：查核辦法違反民法一百五十三條第一項及行 政程序法第一百五十八條第一項第一款規定云云。按查核 辦法係依所得稅法第十四條第一項第二類第三款所訂定， 所得稅法為民法之特別法，依特別法優於普通法之法理原 則，所得稅法即有優先於民法適用之地位，即查核辦法既 依所得稅法規定所訂定，相對民法而言，亦處於特別法之 地位，自無原告所稱違反民法第一百五十三條第一項及行 政程序法第一百五十八條第一項第一款牴觸法律之情形。 原告此部分之主張，容有誤解，不足採信。
４、又原告主張：被告九十三年八月二十日南區國稅審二字第
０九三００八七九八七號函有關「執行業務者聯合執業或 其他所得者合夥經營之所得認定原則」係為避免執行業務 者藉聯合執業之名，行分散所得之實，原告與配偶聯合執 業，無分散所得之慮，僅以未訂立合夥契約書，據以否准 認定，顯有不合理云云，查前揭函係認定有無合夥之實， 與本件有無於契約內訂定薪資費用及伙食費，係屬二事， 原告自不得比附援引，足見原告此部分之主張，亦不足採 信。
（二）折舊、修繕費、保險費、稅捐及燃料費部分： １、按「執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目 錄者為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用 情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」為查核辦法 第十五條第三項所規定。故依前揭規定，原則上列報汽車 相關費用，以一輛為限且必須列入財產目錄，如因業務需 要，使用二輛以上者，則應提出使用情形及與業務有關之 事實證明，該事務所列報有關汽車相關費用共計三輛，即 應提供車輛的使用情形及與業務有關之事實證明。 ２、查SW─五六七八、TG─六七八九及SV－四０八八等三部車 輛，該事務所分別於八十四及八十五年間取得，原告雖主 張：因基於業務逐年成長，三輛汽車係分次購入，且TG─
六七八九車輛之用途說明與業務有關云云。惟查，被告業 已核認八十八年度財產目錄列有SW─五六七八及TG─六七 八九（取得日八十五年一月）等二輛車輛之相關費用，此 有財產目錄及查核報告附於原處分卷可參，另SV－四０八 八之車輛八十八年度雖列在財產目錄（取得日八十七年一 月），惟查原始取得日為八十四年七月，又八十七與八十 六年度收入相比並無明顯增加，且八十七年度新增二名員 工為其配偶之父及兄，八十八年度雇用四名員工，亦為原 告配偶之父及兄等親戚，此有被告八十八年度綜合所得稅 ＢＮＡ給付清單、全戶戶籍資料查詢清單及汽車車籍查詢 附於原處分卷可參，是原告仍未就SV－四０八八車輛提示 與業務有關之具體事實證明，被告否准認列SV－四０八八 車輛之相關費用，並無不合。
３、至原告主張：八十七年度被告所屬新化稽徵所准予認列原 告申報三輛車輛之相關費用、薪資支出及伙食費等費用云 云。惟查，綜合所得稅之課徵，係就個人每年綜合所得總 額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，往年核 定准予認列未必有洽，非得援引比照。足見原告此部分之 主張，不足採信。
（三）雜項購置部分：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費 用。」為查核辦法第十四條所規定。
２、查系爭四、八００元係眼鏡支出，非屬如無購置便無法承 接案件，且依行業特性，難認與業務有關，被告否准認列 ，並無不合。是原告主張：其購置老花眼鏡，以利客戶到 事務所洽辦事務使用云云，委無可採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，從而，被告復查決定重行 核定原告八十八年度收入總額二、四三四、八六四元，費用 總額二、０一九、六四四元，全年所得額四一五、二二０元 ，歸課原告當年度綜合所得總額，並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予 駁回。又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三 十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後 段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 一 月 九 日 第二庭 法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十六 年 一 月 九 日 書記官 藍亮仁附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。