高雄高等行政法院判決
105年度訴字第254號
民國106年6月29日辯論終結
原 告 祥利食品股份有限公司
代 表 人 林麗椿
原 告 蘇振源
共 同
訴訟代理人 黃燦堂 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山 局長
訴訟代理人 鄭維武
張廷榕
輔助參加人 法務部行政執行署高雄分署
代 表 人 黃彩秀
訴訟代理人 盧美娟
上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
(一)關於承受訴訟部分：
按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山 ，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准 許。
(二)關於訴之聲明部分：
１、按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他 訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第 2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論 者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者， 訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有 變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、 第2項及第3項第2款定有明文。本件原告訴之聲明變動如下 ：
（1）起訴時提起債務人異議之訴，訴之聲明：「一、確認被告 對原告之公法上債權不存在。二、被告移送法務部行政執 行署(以下均簡稱行政執行署)臺南分署(以下均簡稱臺南分 署)以民國101年度助執字第833號事件，對原告蘇振源所為 之行政執行程序應予撤銷。」（本院卷1第15頁）。
（2）民國105年8月9日本院行準備程序時，引用其庭呈行政訴訟 準備狀㈠變更訴之聲明為：「一、確認被告對原告詳如附 表一所示之公法上債權不存在。二、被告移送臺南分署以 101年度助執字第833號事件，對原告蘇振源所為之行政執 行程序應予撤銷。」（本院卷1第123-125頁），然當日開 庭又變更訴之聲明為：「一、確認被告對原告祥利食品股 份有限公司(以下均簡稱原告祥利公司)詳如附表一所示之 公法上債權不存在。二、確認被告對原告蘇振源詳如附件 二所示之公法上債權不存在。三、被告移送臺南分署以101 年度助執字第833號事件，對原告蘇振源所為之行政執行程 序應予撤銷。」（本院卷1第116頁）。
（3）嗣因被告對原告蘇振源強制執行之不動產經拍定（105年6 月2日拍定），該執行案號之執行程序終結(拍定價格新臺 幣《下同》6,989,988元)，原告乃於106年2月21日本院行 準備程序時，轉換訴之聲明為：「一、確認被告對原告祥 利公司詳如附表一所示之公法上債權不存在。二、確認被 告對原告蘇振源詳如105年8月9日行政訴訟準備狀(一)之附 件二所示之公法上債權不存在。三、被告應給付原告蘇振 源6,989,988元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5 ％計算之利息。」（本院卷1第366、375頁），復於106年6 月29日言詞辯論時修正為：「一、確認被告對原告祥利公 司詳如附表一所示之公法上債權不存在。二、確認被告對 原告蘇振源詳如附表一所示之公法上債權不存在。三、被 告應給付原告蘇振源6,989,988元，及自105年6月3日起至 清償日止，按年息5％計算之利息。」(原告所指附表一詳 本院卷1第169頁)。
２、本院認原告訴之聲明變更前後其請求基礎事實不變，且被告 同意原告訴之變更（本院卷1第366頁）而為本案言詞辯論， 爰依前揭規定予以准許。
二、事實概要︰
緣原告即義務人祥利公司滯欠85年度至88年度之營業稅、營 利事業所得稅及罰鍰(詳附表一)，經被告（原移送機關為財 政部臺灣省南區國稅局所屬岡山稽徵所，後因組織變更，岡 山稽徵所改隸被告管轄），以應納稅捐未繳納為由，移送輔 助參加人(下簡稱參加人)法務部行政執行署高雄行政執行處 （現改制法務部行政執行署高雄分署）以92年度營所稅執專 字第106468號、92年度營所稅執專字第106470號至106474號 、92年度營稅執特專字第106475號等行政執行事件受理在案 。參加人依據法院裁定於93年10月12日管收原告祥利公司代 表人林麗椿，該公司始由其代表人林麗椿於93年10月15日向
參加人請求辦理分期繳納，並於同日由原告蘇振源出具擔保 書(下稱系爭擔保書)，以其所有坐落臺南市○區○○段000○ 000○號土地（下稱系爭土地）擔保原告祥利公司應按期繳 納之稅款債務。嗣因原告祥利公司未按期繳納，參加人乃以 94年3月2日雄執信92年營稅執特字第00000000號函通知被告 所屬岡山稽徵所查報原告蘇振源之財產，另以94年5月19日 雄執信94年度他執字第41號函囑託臺南分署執行系爭土地， 經特別變賣公告期滿無人應買，視為撤回執行。嗣參加人以 100年4月25日雄執信92年營稅執特專字第00000000號函通知 原告祥利公司及蘇振源限期履行未果，遂以系爭擔保書為執 行名義，於101年5月18日簽分101年度他執字第33號執行案 件，並以之囑託臺南分署以101年度助執字第833號執行案件 執行原告蘇振源所有系爭土地。原告遂以被告對其2人之債 權已逾執行期間而消滅，向本院提起債務人異議之訴(系爭 土地後來於105年6月2日以6,989,988元拍定，臺南分署101 年度助執字第833號執行事件執行程序終結，被告受償4,809 ,472元，原告遂變更其訴之聲明，除確認被告對其2人如附 表一所示公法上債權不存在外，另依公法不當得利法律關係 請求被告將系爭土地之拍賣款加計利息給付原告)。三、原告主張：
(一)原告祥利公司部分：
１、按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起； 書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起 ，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」「稅捐之 徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐 未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」行政程序法第110 條第1項與行為時稅捐稽徵法第23條第1項前段定有明文。原 告祥利公司代表人林麗椿因未收受被告之稅捐通知，行政處 分並未發生效力。縱有積欠稅捐，亦因已逾徵收期間，故林 麗椿所積欠之稅捐亦應註銷。原告蘇振源乃擔保林麗椿之稅 捐債務，故若林麗椿積欠之稅捐應予註銷，原告蘇振源自然 同時免除擔保責任，臺南分署之執行程序，失所附麗。２、行政執行法第7條第1項規定可知，若義務人經行政執行機關 執行滿10年，尚未執行終結者，則「不得再執行」。原告祥 利公司滯納詳如附表一所示85年至88年度營利事業所得稅及 罰鍰、88年度營業稅罰鍰等，其個案之繳納期限屆滿日分別 為89年1月25日、89年2月15日、89年5月25日、89年3月31日 、90年6月25日、88年9月30日，而被告於該期日屆滿之翌日 即自92年6月間移送參加人執行。可知於102年6月即屬「行 政執行機關執行滿10年，尚未執行終結」之狀態，應受「不
得再執行」之法律規範。
３、稅捐稽徵法第23條於100年11月23日修正第5項但書第1款之 規定，惟同條項於96年3月21日修正時係規定，納稅義務至 101年3月4日為止。原告祥利公司積欠之稅捐，最晚於90年6 月25日確定，依96年3月21日修正稅捐稽徵法第23條第5項之 規定，原告祥利公司納稅義務僅至101年3月4日為止。是自1 01年3月4日起，有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之 事由發生。其後，雖100年11月23日修訂之稅捐稽徵法第23 條第5項但書第1款之規定，原告納稅義務則需再延長5年。 惟按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者 ，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第3項定有明文。 是原告祥利公司積欠之稅捐於未經撤銷、廢止，或未因其他 事由而失效者，其效力當然繼續存在。次依稅捐稽徵法第48 條之3之從新從輕原則，若行政處分確定後遇有法律修訂， 與原確定之行政處分內容不同，而適用新修正後法律之規定 ，應視為新的裁處行為，則有上開從新從輕原則之適用。依 上開原則，應適用96年3月21日修正之稅捐稽徵法第23條第5 項之規定為最有利於原告，據此，亦得出相同之結論，亦即 行政執行署「不得再執行」。又本件並無信賴不值得保護之 情事，且原確定之行政處分之效力仍繼續存在，故執行程序 應自101年3月4日以後全部撤銷。又稅捐稽徵法第23條之徵 收期間，通說咸認屬消滅時效，且依前大法官陳敏之見解， 所謂「不得再行徵收」係採權利消滅主義，再觀行政程序法 制定施行後，立法者於第131條第2項亦明定消滅時效完成之 法律效果為請求權當然消滅，則立法者既然已就公法上請求 權之消滅時效明定採權利消滅主義，自應尊重立法者之決定 。職是，原告祥利公司滯納之稅捐既已不得再執行，則被告 對原告祥利公司如附表一所示之公法上債權自已消滅而不存 在。
(二)原告蘇振源部分：
１、系爭擔保書應適用行政執行法第7條規定，因逾越執行期間 而不得再執行：
（1）原告蘇振源乃是基於行政執行法第18條所生之公法擔保債 務，該債務雖從屬於原告祥利公司之稅捐債務，惟本質上 仍是擔保債務而非稅捐債務，稅捐稽徵法第23條規範者， 乃以課稅處分為執行名義之情形，於公法擔保債務無適用 餘地。系爭擔保書係因行政執行法第18條成為執行名義， 該條規定係規定於行政執行法第二章「公法上金錢給付義 務之執行」，故以擔保書為執行名義者，應適用行政執行 法相關規定，自包括行政執行法第7條規定。
（2）本件係以行政執行法第18條之擔保書為執行名義，無如處 分、裁定般有確定之問題，亦非屬「其他依法令負有義務 經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日」之情形，自應 以原告蘇振源簽署第三人擔保書之日為執行期間之起算點 。原告蘇振源係於93年10月15日簽署第三人擔保書，故於 103年10月14日即已屆滿10年而不得再執行。或認為應以系 爭擔保書得作為執行名義為執行期間之起算時點，則因原 告蘇振源於93年10月15日出具第三人擔保書後，原告祥利 公司並未依約繳納稅捐，故被告應於93年12月31日即以原 告蘇振源之第三人擔保書為執行名義，並於該時起算執行 期間，則執行期間亦應於103年12月30日屆滿。（3）退步言之，縱認擔保書本身無行政執行法第7條之適用，惟 法務部100年4月12日之100年度署聲議字第25號行政執行署 聲明異議決定書載明：「……其後因祥利公司未履行分期 繳納義務，高雄處以94年5月19日雄執信94年度他執字第41 號函囑託本署臺南行政執行處（下稱臺南處）執行系爭土 地，系爭土地經臺南處查封後，經特別變賣公告期滿無人 應買，視為撤回執行，臺南處於96年9月10日函請臺南市東 南地政事務所塗銷查封登記」等語，而土地之查封登記本 屬行政處分，且該處分因原告蘇振源並未提起行政訴訟， 於處分送達時即生效力並以確定，故至遲於94年5月19日， 原告蘇振源之擔保書執行處分即已確定，依行政執行法第7 條第1項規定，至遲亦應自該處分確定之日亦即94年5月19 日開始起算執行期間。參加人固稱「如行政處分、裁定或 限期履行函文尚未送達，即無從起算執行期間，亦無牴觸 行政執行法第7條可言」等云云。惟查，臺南分署於94年11 月18日，即為指明系爭土地所在地而發函給原告蘇振源， 並就系爭土地為查封，此等處分均有合法送達於原告蘇振 源，自得開始起算執行期間。
（4）至被告辯稱參加人係依據臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院 ）103年度司拍字第421號拍賣抵押物裁定而為執行，該裁 定於103年12月3日方確定，應從斯時方起算執行期間等云 云。惟查，行政執行法第7條規定「自處分、裁定確定之日 或其他依法另負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆 滿之日起」之立法意旨，係要求行政機關自「執行名義確 定時起」即應注意執行之期間，以避免造成法律狀態之不 安定性，而依行政執行法第18條，被告得逕以原告蘇振源 之擔保書作為執行名義，本無須向法院聲請拍賣抵押物裁 定，是其縱使向法院聲請拍賣抵押物裁定，亦不得以此後 取得之執行名義作為執行期間之起算點，而藉此規避早應
開始起算之執行期間；況且，參加人亦承認其係以系爭擔 保書為執行名義，囑託臺南分署執行原告蘇振源之系爭土 地，非如被告所稱係依據法院裁定而為執行，被告之主張 顯不可採。
（5）擔保債務仍是個別獨立之債務，雖有其從屬性，但亦不失 其獨立性，就執行期間與消滅時效仍應分別計算，參加人 所舉臺北高等行政法院99年度訴字第1191號判決意旨僅謂 主債務在執行過程中時，保證債務亦同樣在執行過程中， 並非謂保證債務之執行期間須依主債務之執行期間而定， 參加人之主張應屬誤會。
２、原告蘇振源依行政執行法第18條所負公法擔保債務，業已罹 於時效而當然消滅：
（1）原告祥利公司積欠被告之稅捐，原告蘇振源於93年10月15 日出具第三人擔保書後，原告祥利公司並未依約繳納稅捐 ，依據稅捐稽徵法第20條「依稅法規定逾期繳納稅捐應加 徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵百分之1滯納金；逾 30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」之規定，被告應 於93年12月31日即就原告祥利公司所積欠之稅捐及以原告 蘇振源第三人擔保書為執行名義，移送法院強制執行，並 同時起算公法上請求權時效。且依據行政程序法第149條準 用民法第128條規定，消滅時效，自請求權可行使時起算， ，原告蘇振源之第三人擔保書於98年12月31日即已因行政 程序法第131條之規定，而告權利消滅。至參加人辯稱「經 查原告蘇振源擔保具結書所擔保之欠稅最後繳納期限為96 年10月31日，參加人於101年5月18日以系爭擔保書為執行 名義分案執行，是自96年10月31日起算至101年5月18日止 ，並未逾5年公法上請求權時效。」云云。惟系爭擔保書上 已載明「…如有任何一紙支票、本票未獲兌現，行政執行 處得依義務人於言詞陳述筆錄中之聲明，按本件執行名義 全部執行。」等文字，顯見本件請求權自原告祥利公司未 依約清償稅捐債務時即可行使，應自斯時開始起算消滅時 效。
（2）況系爭擔保書載明祥利公司另以支票3紙、本票33紙繳納積 欠稅捐，但該33紙票據，除票號NO684126本票載有發票日 94年2月28日外，其餘32紙票據均未填寫發票日，而依據票 據法第11條第1項、第120條第1項第6款規定，上開票據因 欠缺票據應記載事項而無效。因此，若依義務人之擔保繳 納稅捐票據而計算公法上之請求權，至遲應於94年2月28日 即開始起算，而於99年2月27日因5年間不行使而消滅。原 告蘇振源之擔保書所擔保者，乃被告對原告祥利公司所享
有之稅捐債權，惟該等稅捐債權均已罹於時效而消滅，是 依民法第307條，原告蘇振源所負之擔保債務隨之消滅。至 被告辯稱「又原告蘇振源為原告祥利公司之保證人，基於 保證債務之從屬性，原告祥利公司之稅捐債務既未消滅， 原告蘇振源即應負保證債務之責任」等云云，此乃對保證 債務從屬性之嚴重誤解，蓋保證債務之從屬性係指主債務 消滅時，保證債務亦隨之消滅而言，非反過頭來謂主債務 未消滅，保證債務即無從消滅。又被告復援引最高行政法 院100年度裁字第1124號裁定要旨及參加人援引臺北高等行 政法院99年度訴字第1191號判決意旨：「…保證債務有從 屬性，而民事強制執行或行政執行中之擔保債務，與執行 主債務之牽連性更強，只要執行程序未終結以前，執行主 債務因繫屬在執行程序中而處於執行過程中，執行保證債 務亦因從屬性之故，同樣在執行過程中，即無債務消滅時 效規定適用之餘地」，惟細查前揭裁定意旨，係指保證債 務在執行過程中，其時效因為行政執行而中斷，故無債務 消滅時效之問題，與本件原告蘇振源之擔保債務已罹於執 行期間之情形迥然不同，要不得以此曲解保證債務之從屬 性。
（3）又參加人曾於94年5月19日囑託臺南分署執行系爭土地，土 地之查封登記本屬行政處分，且該處分已因臺南分署依法 自行塗銷查封登記而失其效力，故縱使時效中斷，至遲亦 應從96年9月10日函請臺南市東南地政事務所塗銷查封重行 起算5年，亦即至遲至101年9月9日，原告蘇振源之公法擔 保債務即應因罹於時效而當然消滅。
（4）又最高行政法院99年度判字第1138號判決意旨固認為執行 期間經過後，法律效果為不得再執行或免予執行，並非公 法上債權當然消滅，然若國家於法定執行期間經過後，依 法不得繼續執行，惟因實體權利並未消滅，是其仍得以違 法繼續執行之方式滿足其債權，如此無異變相鼓勵行政執 行機關無視行政執行法第7條之規定及立法，無窮執行。且 既已不得再執行，則原先之執行處分自應失其效力，否則 依照行政程序法第110條第3項規定，該處分效力繼續存在 ，則繼續執行豈非仍屬合法？如此有悖於行政程序法第131 條第1項規定之5年時效及行政執行法第7條之10年執行期間 ，職是，解釋上應認為逾越行政執行法第7條執行期間者， 執行處分即屬「因其他事由而溯及既往失效」，原已中斷 之時效應視為未中斷，始能合乎立法意旨。蓋時效制度在 於尊重既存之事實狀態及維持法律秩序之安定，為符合平 等、明確之原則，公法上之權利義務關係，宜因時效之完
成，而使之絕對確定。故公法上並不允許所謂「自然債務 」之存在，倘公法上請求權若依法已不得執行，此時該請 求權即已無繼續存在之必要，而應使之消滅。故被告對系 爭擔保書之公法債權，既由臺南分署自94年11月18日開始 行政執行查封程序後，迄104年11月17日仍未執行完畢，其 行政執行法定期間業已經過，自不得再予執行，從而亦應 認此部分之請求權時效一併消滅，以符合公法時效制度之 本旨。
３、執行期間部分，原告蘇振源之公法債務並非稅捐債務，而乃 基於行政執行法第18條所生之公法擔保債務，該債務雖從屬 於原告祥利公司之稅捐債務，惟其本質上仍為擔保債務而非 稅捐債務，因此並無稅捐稽徵法第23條第5項延長執行時間 之適用，而應適用行政執行法第7條規定，況稅捐稽徵法第 23條所規範者，乃以課稅處分為執行名義之情形，於公法擔 保債務自無適用之餘地。又系爭擔保書係因行政執行法第18 條成為執行名義，而該條係規定於行政執行法第二章「公法 上金錢給付義務之執行」之下，顯見以擔保書為執行名義移 送行政執行之事件，應適用行政執行法之有關規定，此自亦 包括行政執行法第7條在內；何況行政執行法第7條旨在避免 人民所負義務陷於永懸不絕之狀態，本不因執行名義係處分 、裁定、依法令負有公法上金錢給付義務之證明文件、或行 政執行法第18條所定之擔保書而有差異，要不得過度拘泥於 文義，致同樣負擔公法上義務之人民純因執行名義不同，而 受無理由之差別待遇，是基於體系解釋及目的性解釋，行政 執行法第7條於依行政執行法第18條移送執行之情形，自應 有所適用。被告與參加人謂擔保書屬行政契約，無行政執行 法第7條之適用，誠屬誤解。至參加人引用臺北高等行政法 院103年度訴字第166號判決主張應優先適用稅捐稽徵法第23 條規定，而不適用行政執行法第7條第1項規定，然該案例事 實與本件不同，此觀該案原告之訴之聲明為「1.確認原告擔 保第三人直銷中心之稅款債權不存在。2.士林地院102年度 司執字第31872號清償債務之強制執行程序，應予撤銷。3. 訴訟費用由被告負擔。」即明，況其他法院之判決並無拘 束力。
４、執行期間起算點部分，本件係以行政執行法第18條之擔保書 為執行名義，無如處分、裁定般有確定之問題，亦非屬「其 他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日 」之情形，自應以原告蘇振源簽署第三人擔保書之日為執行 期間之起算點。據此，原告蘇振源於93年10月15日遭冒名簽 署之第三人擔保書，於103年10月14日已因行政執行法第7條
所定「自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結」而「不 得再執行」。或認為應以系爭擔保書得作為執行名義時為執 行期間之起算時點，則因原告蘇振源於93年10月15日出具第 三人擔保書後，原告祥利公司並未依約繳納稅捐，由稅捐稽 徵法第20條「逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行」之規 定，可知被告應於93年12月31日即以原告蘇振源之系爭擔保 書為執行名義，並於該時起算執行期間，則執行期間亦應於 103年12月30日屆滿。縱參加人於94年3月2日以雄執信92年 營稅執特字第00000000號函通知被告查報原告蘇振源之財產 、所得資料以及擔保之不動產之土地及建物登記簿謄本，可 認已為行政執行法第7條第3項所指之「開始調查」程序。又 參加人以94年5月19日雄執信94年度他執字第41號函囑託臺 南分署執行系爭土地，故至遲於94年5月19日起，原告蘇振 源之擔保書執行處分即已確定，亦應依行政執行法第7條第1 項法律條文規定處分確定之日，開始起算執行期間。５、原告蘇振源屢屢向被告表示，積欠稅捐者為原告祥利公司， 被告至少應就祥利公司之財產進行強制執行，或傳喚公司負 責人說明財務狀況。惟被告自恃有原告蘇振源之財產擔保， 從未對於主債務人之財產進行調查與強制執行，揆諸民法第 745條之規定，原告蘇振源亦得對於債權人拒絕清償。６、按在公法領域發生財產變動，一方無法律上原因受有利益， 致他方受有損害，即構成公法上不當得利，本於依法行政原 則，不合法之財產變動應予回復，受有損害之他方對受有利 益之一方，即有不當得利返還請求權（司法院釋字第515號 解釋、最高行政法院97年度判字第688號判決意旨參照）。 次按我國法對公法上不當得利無明文規定，適用之際除有特 別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定(最高行 政法院106年度判字第98號判決意旨參照)。而民法第179條 、第182條第2項規定於公法上不當得利自應加以類推適用。 參加人於105年6月3日拍賣原告蘇振源所有系爭土地，惟斯 時被告對原告蘇振源之公法上擔保債權已因罹於時效而當然 消滅，是被告受領拍賣價金雖原有法律上之原因，惟嗣後已 不存在，其並因此受有利益，而致原告蘇振源受有損害，業 已構成公法上不當得利。被告應自105年5月31日本件起訴時 即知悉原告之債務業已消滅，其不得受領拍賣原告蘇振源系 爭土地之價金，惟竟仍受領之，即屬惡意之不當得利受領人 ，除應返還原告蘇振源其利益外，並應附加自105年6月3日 起至清償日止，按年息5％計算之利息。並聲明求為判決： （1）確認被告對原告祥利公司詳如附表一所示之公法上債 權不存在。（2）確認被告對原告蘇振源詳如附表一所示之
公法上債權不存在。（3）被告應給付原告蘇振源6,989,988 元，及自105年6月3日起至清償日止，按年息5％計算之利息 。
四、被告則以：
(一)原告祥利公司主張被告對其補徵之稅捐處分未經合法送達云 云，依最高法院100年度台上字第857號判決要旨，此應屬聲 明異議之問題，不得提起債務人異議之訴，況本件稅捐處分 業於88年至90年間分別送達，並於92年6月間即移送至參加 人執行，依稅捐稽徵法第23條第5項之規定，本案尚可執行 至106年3月5日，此為稅捐債權執行期間之特別規定，應優 先於行政執行法第7條第1項規定之適用。原告雖另援引稅捐 稽徵法第48條之3從新從輕原則之規定，認為本案應適用稅 捐稽徵法第23條修正前有利於原告之規定。惟查，稅捐稽徵 法第48條之3規定，係用於納稅義務人違反稅法應受裁罰之 規定，且限於尚未裁罰確定之案件方有其適用，於本案並無 適用之餘地，則原告主張縱有欠稅亦已逾徵收期間應予註銷 等語，顯係不諳相關法令之規定，其主張應無理由。(二)原告蘇振源部分，其曾以被告對其公法上保證債務關係不存 在為由訴請確認並排除執行，經最高行政法院102年度裁字 第1405號裁定駁回確定，其再提起本件債務人異議之訴爭執 被告對其公法上債權不存在，該訴訟標的應為前案確定判決 效力所及，其訴應不合法。又原告蘇振源於行政執行程序中 為原告祥利公司出具第三人擔保書而成立公法上之保證債務 ，依最高行政法院100年度裁字第1124號裁定要旨，原告祥 利公司之稅捐債務既未消滅，基於保證債務之從屬性，該保 證債務於原告祥利公司欠稅執行程序過程中，即無行政程序 法第131條消滅時效規定適用之餘地，則原告蘇振源主張其 保證債務已罹於時效而訴請確認被告對其公法上債權不存在 ，實無理由。且原告蘇振源所負之保證債務，係基於保證契 約之約定，並非行政執行法第7條第1項所規定基於行政處分 或係其他依法令負有義務之事由，應無本條規定之適用，其 保證債務於原告祥利公司欠稅執行程序過程中，亦無消滅時 效規定適用之餘地，只要於欠稅執行程序中有得對其提供之 標的物執行取償之情事，即得就擔保標的物拍賣取償，原告 蘇振源主張該保證契約有本條規定之適用，且應自93年10月 15日出具第三人擔保書時即開始起算執行期間等語，實屬對 法令之誤解。縱認公法上之保證契約有行政執行法第7條執 行期間規定之適用，惟參加人係依據臺南地院103年度司拍 字第421號拍賣抵押物裁定而為執行，該裁定於103年12月3 日方確定，依行政執行法第7條第1項規定，則本案執行期間
亦應自處分確定之日103年12月3日起算，本案亦尚未逾本條 規定之5年執行期間等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁 回原告之訴。
五、參加人則以：
(一)有關稅捐案件之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第 23條規定。而依106年1月18日修正後稅捐稽徵法第23條第1 項、第4項、第5項規定，稅捐案件徵收期間為5年，自繳納 期間屆滿之翌日起算，倘於徵收期間屆滿前已移送執行，則 不受5年徵收期間之限制；如該案件於96年3月5日稅捐稽徵 法修正前已移送執行尚未終結，且曾由法務部行政執行署所 屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管 收義務人確定者，其執行期間不得逾111年3月4日。被告係 於92年6月間移送祥利公司案件，屬96年3月5日前移送執行 尚未終結之稅捐案件，因本件曾依行政執行法第17條規定， 聲請法院裁定拘提、管收確定，其執行期間依修正後稅捐稽 徵法第23條第5項但書第1款規定不得逾111年3月4日，本件 自得繼續執行至111年3月4日止。至原告祥利公司主張依稅 捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則，納稅義務僅至101 年3月4日，執行程序應自101年3月4日以後全部撤銷云云， 業已遭訴願決定駁回。且稅捐案件縱徵收期間經過後，參酌 鈞院93年度訴字第899號判決之意旨，若仍在執行期間中， 案件仍可執行。
(二)對於蘇振源執行部分：
１、原告蘇振源所負者為公法上保證債務，參照臺北高等行政法 院99年度訴字第1191號判決意旨，於原告祥利公司主債務之 稅捐債務執行期間未屆至前，原告蘇振源之公法上保證債務 因其從屬性之故，亦同樣在執行過程中。然原告蘇振源所書 立之系爭擔保書係記載提供系爭土地為擔保，而系爭土地經 臺南分署於105年6月2日拍定，核發權利移轉證書並將價金 分配完畢，執行程序業已終結，原告蘇振源以債務人異議之 訴聲請撤銷臺南分署101年度助執字第833號執行事件已為之 執行程序，程序上似有不合。
２、執行名義：參加人以100年4月25日雄執信92年營稅執特專字 第00000000號函通知原告祥利公司及原告蘇振源限期履行後 ，依行政執行法第1條前段、第18條規定，蘇振源部分執行 名義為其於93年10月15日書立之系爭擔保書。且依臺北高等 行政法院105年度訴字第764號及最高行政法院103年度判字 第79號判決意旨，參加人對於蘇振源之執行名義既為渠所書 立之系爭擔保書，則原告蘇振源所負者即為公法上之保證債 務，且系爭擔保書為原告蘇振源與參加人之行政契約。
３、執行開始時點：參加人係於101年5月18日以系爭擔保書為執 行名義簽分101年度他執字第33號執行案件，並以101年6月5 日雄執信101年度他執字第33號函囑託臺南分署執行原告蘇 振源系爭土地。故參照鈞院102年度訴字第13號判決意旨， 系爭擔保書所擔保之欠稅最後繳納期限為96年10月31日，參 加人於101年5月18日以系爭擔保書為執行名義分案執行，是 自96年10月31日起算至101年5月18日止，並未逾行政程序法 第131條之5年公法上請求權時效。再者，「原告負擔之系爭 保證債務，與侯西峰之主債務具有牽連性，於執行主債務繫 屬執行程序中，系爭保證債務亦處於執行程序中，該擔保之 保證債務人仍有效存在，既繫屬於執行程序中，自不生罹於 時效或公法上權利失效之問題，亦有最高行政法院99年度裁 字第3269號裁定意旨可資參照。」（臺北高等行政法院105 年度訴字第764號判決意旨參照），從而原告蘇振源之執行 名義既為渠所簽立之系爭擔保書，其所負擔者即為公法上保 證債務，而與原告祥利公司之稅捐債務具有牽連性及附屬性 ，則於原告祥利公司之主債務繫屬於參加人時，原告蘇振源 之保證債務亦處於執行程序中。
４、執行期間：
（1）本件原告蘇振源之執行名義為系爭擔保書，該擔保書既為 行政契約，並非行政處分或裁定，亦非依法令負有義務， 自無從適用行政執行法第7條第1項所規定之5年或10年執行 期間。而原告蘇振源既係依據行政契約而負有公法上金錢 給付義務，系爭擔保書自非依法令負有義務經通知限期履 行之文書。再參照臺北高等行政法院103年度訴字第166號 及105年度訴字第1930號判決要旨，原告蘇振源為擔保原告 祥利公司欠稅而書立擔保書，以該擔保書為執行名義而簽 分之他執案件係屬稅捐案件，其執行期間應依據行政執行 法第7條第2項規定，而優先適用稅捐稽徵法第23條第1項之 規定，並不適用行政執行法第7條第1項規定，故依據稅捐 稽徵法第23條第1項之規定，本件執行期間係於111年3月4 日24時始屆滿，尚未逾執行期間。
（2）依行政執行法第7條第1項之規定，執行期間自處分、裁定 確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所 定期間屆滿之日「起」最長之執行期間為10年，該10年係 以處分、裁定確定之日或限期履行屆滿之日起算，並非自 移送執行之日起算，亦非自「開始執行」起算。故案件履 行期間屆滿日、移送執行日與確定日三者不同，以致執行 期間與執行分署可執行之時間不同，惟執行分署可執行之 時間屆滿日與執行期間屆滿日相同。又行政執行法第7條第
3項規定所規範之「已開始執行」，係規範案件依行政執行 法第7條第1項前段起算5年執行期間後，「執行期間」得否 由5年延長為10年，而非用於規範執行分署「可執行之時間 」，因「已開始執行」與執行期間起算點（確定日或限期 履行期間屆滿日）及分署「可執行之時間」起算點（移送 執行之日）不同，故縱使認定參加人對於原告蘇振源系爭 土地於94年間已開始執行，本件「執行期間」及執行分署 「可執行之時間」亦非當然於104年間即應屆至。且該條項 之「開始執行」係96年3月5日修正時增加，條文之所以未 臚列執行方法，係為杜絕爭議及保障公法債權之實現，爰 將較輕微之執行行為亦納為「已開始執行」。然該條項之 增定，並無使案件於「開始執行後」起算10年執行期間之 法律效果，蓋執行期間之起算點，依據行政執行法第7條第 1項規定，仍以行政處分、裁定確定或限期履行函文所載履 行期屆至起算。況行政救濟不停止執行，案件於確定前移 送者所在多有，於案件移送後至確定前，為保障公法債權 之實現，執行機關本即應迅速為扣押存款、扣押薪水、查 封不動產等執行程序，然該等已開始實施之執行程序並不 會使執行期間提早起算。是退萬步言，縱然認定對於原告 蘇振源系爭土地執行之執行期間應適用行政執行法第7條第
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