臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02237號
原 告 甲○○
送達代收人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○兼送達代收
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5 月4 日台財訴字第09500005320 號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報， 原申報綜合所得總額新台幣（下同）1,332,765 元，案經被 告查得尚短漏報其配偶邱文錫土地租賃所得713,000 元號暨 其本人及配偶邱文錫之營利、執行業務、薪資等所得計305, 890 元，乃歸課原告90年度綜合所得總額為2,351,655 元， 補徵應納稅額170,211 元，並處罰鍰70,100元（計至百元止 ）。原告對被告核定其配偶之土地租賃所得713,000 元（下 稱系爭所得）與罰鍰部分不服，申請復查，經被告94年10月 26日北區國稅法二字第0940028462號復查決定書（下稱原處 分）駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分對於原告90年度綜合所得稅有 關713,000 元租賃所得部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
系爭713,000 元是否屬原告配偶之所得？ ㈠原告主張之理由：
1.系爭所得核定違誤部分：
⑴袋地通行權、開路通行權、管線安設權非屬原告配偶之 財產、權利或地上權：
①民法第787 條（袋地所有人之必要通行權）：「土地 因與公路無適宜之聯絡，致不能為通常使用者，土地 所有人得通行周圍地以至公路。但對於通行地因此所
受之損害，應支付償金。前項情形，有通行權人，應 於通行必要之範圍內，擇其周圍地損害最少之處所及 方法為之。」同法第788 條（開路通行權）：「有通 行權人，於必要時，得開設道路。但對於通行地因此 所受之損害，應支付償金。」同法第786 條（管線安 設權）：「土地所有人，非通過他人之土地，不能安 設電線、水管、煤氣管、或其他筒管，或雖能安設而 需費過鉅者，得通過他人土地之上下而安設之。但應 擇其損害最少之處所及方法為之，並應支付償金。」 ②本件案外人傅燕仁90年間所購土地（桃園市○路段21 10之1 地號等），因既有連外道路（桃園市○○路○ 段413 巷）不足6 米，非使用原告配偶邱文錫與邱秋 桂及邱文漢共有之桃園市○路段2107及2112之1 地號 之部分土地，依現行建築法規其建地無法建屋為通常 之使用，參照最高法院87年台上字第2247號判例所示 ：「袋地為建地時，倘准許通行之土地，不敷袋地建 築之基本要求，自不能謂已使袋地能為通常之使用」 是為袋地。
③傅燕仁依袋地通行權與原告配偶等人訂定協議書，以 損害最小之範圍通行原告配偶鄰國際路1 段413 巷之 土地週邊（長約80公尺、寬約0.5 公尺、使用面積25 .41 坪），以指定「作為道路永久使用」為使用條件 ，以使其建地能符建築基本要求，得以建屋使用，並 依開路通行權拓寬該既有道路至6 米寬度，經鑑界測 量點交與傅燕仁，並拓寬為6 米道路通行及埋設水電 等管線等（管線安設權）供公眾通行與使用。
④依民法第786 、787 、788 條所定，傅燕仁土地有袋 地通行權、開路通行權、管線安設權等，得以通行使 用原告配偶之土地，前述權利在限制原告配偶土地所 有權內容，非屬原告配偶之財產或權利，亦非為地上 權。（71年台上字第1197號判例：民法第787 條係規 定土地相鄰間之通行關係，土地所有人僅因法律之規 定，其所有權內容受有限制而已，並非受限制之相對 人，因此而取得一種獨立之限制物權。）
⑤至民法第832 條所定地上權：在他人土地上有建築物 ，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。 有關建築物、工作物或竹木等，則並非屬協議書所同 意使用之範圍，現場現況亦無與地上權相關之使用事 實。
⑥本件發生之法律關係為民法第786 、787 、788 條所
明定，與原告配偶之財產、權利或土地地上權無關， 現場現況亦無使用地上權之事實，被告指為財產、權 利或地上權租賃，將損害償金依「財產租賃所得及權 利金所得」或是「設定定期之永佃權及地上權取得之 所得」認屬租金收入即為違誤，以租賃所得課徵綜合 所得稅有違租稅法定原則。
⑵協議書之法律關係非屬租賃：
①原告配偶與傅燕仁所訂協議書、土地使用權同意書， 首揭同意傅燕仁使用範圍（拓寬既成道路至6 米寬度 ），以使其袋地能符建築法規得以建屋使用，協議書 所同意使用內容僅限於使袋地能達通常之使用為度； 次立償金數額，其法律關係屬袋地通行權、開路通行 權、管線安設權，已至為明確，雙方並無租賃之意思 表達。
②被告以土地未辦理過戶，不發生物權轉移效力及「不 影響土地所有權」等，以協議書其效力與租賃契約並 無二致，法律關係認屬租賃。
③依民法第421 條稱租賃者，謂當事人約定，一方以物 租與他方使用收益，他方支付租金之契約。惟袋地通 行權為法律賦予袋地所有人之權力，在行使通行權時 僅須選擇損害最少之處，相對土地所有人依法須予忍 受其通行，對於相對土地所有人僅就造成損害部分支 付償金，無須約定即有權通行，以使袋地能為通常之 使用，是以本件所立協議書內容依法原即無關租賃， 被告對協議書之法律關係認屬租賃顯為違誤。
④本件協議書所載權利義務源於民法787 條袋地通行權 ，原即不影響土地所有權亦非屬地上權，袋地所有人 之通行權亦非取得財產物權，依法無須辦理登記或轉 移，且立協議書雙方悉無租賃之意思，被告為達課以 租賃所得之目的，逕將協議書法律關係認屬租賃，除 違民法787 條所定袋地通行權之法律關係外，並違背 立協議書雙方意願，有逾法定裁量範圍，違反依法行 政原則。
⑤況依協議書所載除約定永久使用勉可歸於「不定期限 租約」外，其餘有關出租人與承租人之權利義務及租 賃物之返還等悉無約定，被告所指租賃關係顯不符社 會對於租賃關係之通識與經驗，且被告所核定「協議 書其效力與租賃契約並無二致，法律關係認屬租賃」 ，除便於被告據以課徵稅捐外，其所謂法律關係認屬 租賃，對於立協議書雙方依現行法規似未具有法律效
力，被告之認屬似欠週延。
2.償金與所得：
⑴損害價值與償金數額相當，並無所得發生：
①原告配偶之土地價值，因傅燕仁之使用所造成損害， 依民法第786 、787 、788 條等所定，傅燕仁以每坪 80,000元（傅燕仁當時所購土地交易價格）支付損害 償金，原告配偶所取得其中之713,000 元整，即為填 補因損害事實之發生所受財產價值損害，屬於積極的 損害並無增益。
②考量案外人簡金榜（售地與傅燕仁者）土地將遭查封 拍賣而急於求售所議得之價格，及依原告配偶之土地 位置及使用情形（臨國際路1 段413 巷僅使用長約80 公尺、寬約0.5 公尺），傅燕仁以當時所購鄰地價格 每坪80,000元，補償原告配偶之土地因作為道路後所 喪失之財產價值，僅為合理之市價。
③除因袋地通行權之限外，另基於同意拓寬原有道路寬 度至6 米，除可使傅燕仁之袋地得為通常之使用，俾 使袋地得以充分發揮其經濟效用，以促進物盡其用之 社會整體利益外，尚可解簡金榜土地遭查封拍賣之急 ，且拓寬後道路亦有利於公眾通行，因此原告配偶及 其他土地所有人，對傅燕仁因其袋地得以建屋出售之 預期利益，並無要求分享，對原地主簡金榜土地面臨 查封拍賣之急，亦未藉機要求加價，而原告配偶之土 地在未來之預期交易價格或因無法耕種之所失收益等 ，悉無要求補償，是以原告主張所取得償金未有收益 發生。
④原告及其他土地所有人等多次主張每坪80,000元之土 地價格係為土地所有人財產價值之損害，本項均不為 被告所否認，顯係原告所主張為真實，有關前述土地 交易價格及簡金榜債務情形等，均得自該土地交易人 等所述並非不可查證，且前被告於北區稅審二字第09 20015212號函所作簡金榜售地所得資金流向案中，已 傳訊簡金榜及所有與簡金榜售地所得有資金流向之關 係人等到案說明，連原告配偶所收償金雖由購地者傅 燕仁所支付，但仍因同案受傳訊到案說明，顯見被告 對簡金榜與傅燕仁之土地交易已做必要且深入之調查 ，是以對每坪80,000元之土地交易價格已查證為真故 不否認，原告主張每坪80,000元為原告配偶現存財產 因損害事實之發生而被減少部分，即為真實。
⑤再基於A.土地所有人與傅燕仁所簽之協議書係為永久
作為道路且供公眾使用為要件。B.桃園市○○路○段 413 巷係桃園大圳巡水道路（水利用地）長達數公里 ，通行數十年為連通桃園市與八德市○○○道路，人 車通行頻繁，是以該巷道依法本無廢棄之可能。C.現 有6 米道路係建築法規所定基本通行之必要寬度，基 於行車安全或緊急救難之必要，亦不得擅自廢止或縮 減。本於對協議書之誠實信用原則及現場現況與法律 規定等，原告配偶之土地將永久作為道路供公眾使用 而無恢復原狀之可能，而土地所有人3 代近50年所施 用勞力與資本，因成為道路通行所受地價損害，亦屬 永久，土地所有人現有財產因受損害事實之發生而被 減少，所收使用對價僅為填補土地所有人現存財產因 損害事實所造成之損失，並無所得增益發生。
⑵償金與租金不符收入與成本費用配合原則：
①被告將法定償金核為租金，不否認亦不減除原告所主 張每坪80,000元之必要成本，將法定償金全數認屬租 賃所得，被告在課徵所得稅時，認定土地所有人之土 地雖因民法第787 條或相關法律規定，須作為供公眾 通行之道路使用，而喪失其自由使用、收益及處分之 權能時，僅因不影響所有權，則土地所有人之財產價 值即不受損害，是以無須扣除必要之成本費用，此與 社會一般之通識與經驗及現行法規對土地使用之補償 規定（如土地法第139 條、大眾捷運系統工程使用土 地上空或地下處理及審核辦法等）顯相距甚遠。而司 法院釋字第400 號解釋所示：「既成道路符合一定要 件而成立公用地役關係者，所有權人對土地既已無從 自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利 益」，其所謂「特別犧牲其財產上之利益」豈非錯誤 解釋。
②又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入 ，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現為第10類） 規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法 提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50 % 為所得額申報繳納綜合所得稅。」亦經財政部74年 5 月6 日台財稅第15543 號函釋在案。本件原告配偶 自有之土地因民法第786 、787 、788 條等所規定須 讓與他人使用，其所受損害遠甚於遷讓非自有土地之 個人，其所取得之補償費收入，卻須全數納入所得額 繳納綜合所得稅，被告所核不符收入與成本費用配合 原則，有違租稅公平原則及比例原則。
3.原告之主張：
⑴償金收入如屬中華民國來源所得亦應列為其他所得： ①土地在提供作為道路使用，土地所有權即喪失自由使 用、收益、處分等權能與賣斷無異，且傅燕仁依協議 書已取得通行原告配偶土地之權利，已符民法買賣要 件，是以通行權之償金一般認屬土地交易所得，係社 會一般通識。至補償金是否屬中華民國來源所得，司 法院釋字第607 、508 號等解釋均有不同且深奧之法 學見解，非原告所能盡解，原告所提無非表示原告於 申報時，除補償金與中華民國來源所得除尚有法理上 爭議外，本件之法定償金因收入與損失相當，且所得 稅法並無明確申報規定或說明可據，依一般社會通識 及經驗致未申報補償金所得，並無逃漏之故意或過失 。
②惟有關補償金在相關所得稅爭訟案件中，如屬中華民 國來源所得者，亦僅見列以其他所得課稅，未曾見有 核課租賃所得。且本件原即非屬租賃關係，原告配偶 以外之其餘土地所有人，在鈞院94年度訴字第500 號 判決中已判定補償金應為其他所得，非為租賃所得。 至該案之所以被駁回，係因該案原告所訴求撤銷訴願 決定及原處分之理由，被誤認為原告主張償金收入屬 所得稅法第4 條免納所得稅範圍。
⑵償金收入應扣除必要成本及費用後列為其他所得： 原告主張依損害發生時之土地市價每坪80,000元列為必 要成本，即收入713,000 元－（80,000元/ 坪×25.41 坪）×1/3 ＝42,600元，以42,600元列為原告其他所得 之所得額。
⑶償金收入非屬所得稅法第4條免納所得稅範圍： 原告並不主張償金收入屬所得稅法第4 條免納所得稅之 範疇，被告在核定本件另一位土地所有人邱秋桂所收40 0,000 元損害賠償金（非發生在提供通行之土地上）免 納所得稅，亦僅因該款項收入減除必要成本費用後，所 得額為0 元，並無所得發生故而免納所得稅，並非該款 項屬所得稅法第4 條所指免納所得稅之範疇而得以免納 所得稅。
4.原告對訴願決定書之說明：
⑴有關使用管理之對價部分：
①依訴願決定書所示略以：依土地使用權同意書及協議 書，原告配偶所收713,000 元係為傅燕仁使用管理之 對價，指傅燕仁取得使用管理權，故其效力性質與租
賃無異，至使用管理方式因非審究範疇等，故未予敘 明。
②惟如土地使用權同意書及協議書其效力性質與租賃無 異，對原告等人以出租人課徵租賃所得稅捐，則傅燕 仁即為承租人應負管理人之責，傅燕仁既無管理人之 實，亦無法審究其管理人之責，其效力性質自非屬租 賃。
⑵有關查屬補償金性質，填補所受損害及所失利益部分： ①原告土地財產價值所受損害部分為每坪80,000元，至 於原告配偶之所失利益部分，並未獲得補償（詳如2. 所訴）。
②訴願決定既查屬補償金性質，則係屬填補所受損害或 屬所失利益，應即撤銷原核定另為查定，縱有補償所 失利益部分，亦非歸屬於租賃所得，被告當應依據所 查得之事實，選擇對原告權益損害最少者依法認定， 以符於行政程序法及訴願法之旨意。
⑶有關未能提示相關損害證據以實其說部分：
①原告訴願書理由二已主張，傅燕仁依其購地價格每坪 80,000元給付償金以補償土地所有人所受財產價值之 損害，並非未提示相關損害證據。
②事實上，被告對土地所有人財產所受每坪80,000元之 損害，自始即未曾表示否認或質疑，顯被告在原核定 對簡金榜售地所得案之調查中，已查證每坪80,000元 之損害為真實，而在復查及訴願程序中，為維所謂租 賃關係之原核定，是僅略以指稱原告未能提示相關損 害證據以駁回。
5.原告請求撤銷原核定、原處分及訴願決定之說明： 因被告之原核定、原處分及訴願決定等，將法定償金先誤 核為租金所得，又未減除必要成本及費用，有違租稅法定 、租稅公平、成本費用配合及比例原則。依原告所提示土 地使用權同意書、協議書將袋地通行權等之法律關係核屬 租賃法律關係，有逾法定裁量範圍違背依法行政原則，被 告之認事用法損害原告權利及法律上之利益，請求鈞院判 決如訴之聲明所示。
6.被告答辯理由1.⑹略以：「……土地使用權同意書依其性 質，原屬「地上權性質」，依首揭稅法規定設定地上權取 得之各種所得視為租賃所得，原核定為租賃所得並無不合 ，原告主張……，應扣除損害發生時之土地市價每坪80,0 00元之必要成本，核皆不足採，……。」云云，資為爭議 ：
⑴本件被告所據以核定租賃所得為「設定地上權取得之各 種所得，視為租賃所得」，則「土地使用權同意書」、 「協議書」即與租賃無關。
⑵依「民法第832 條稱地上權者，謂以在他人土地上有建 築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權 。」本件系爭土地為袋地通行權之行使，並無地上權使 用之事實。另被告既依先依「民法第758 條不動產物權 ，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登 記，不生效力。」駁斥原告申報時將土地使用費713,00 0 元認屬土地交易所得免納所得稅致未申報之說明，則 系爭土地亦未經登記有「設定定期地上權」之實，同民 法第758 條所示，即不生「設定定期地上權」之效力， 故非屬「所得稅法第14條第1 項第5 類第2 款：設定定 期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得。 」
⑶被告因將土地使用權同意書依其性質，認屬「地上權」 性質，核為租賃所得，依土地租賃所得核課稅捐，是以 不扣除損害發生時之土地市價每坪80,000元之必要成本 ，對於損害發生時之土地市價每坪80,000元則為被告所 不爭之事實。
㈡被告主張之理由：
1.租賃所得：
⑴按「租賃所得及權利金所得……一、財產租賃所得及權 利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除 必要損耗及費用後之餘額為所得額。二、設定定期之永 佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得。」為所 得稅法第14條第1 項第5 類第1 款及第2 款所明定。次 按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用 、收益，他方支付租金之契約。」「不動產物權，依法 律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生 效力。」為民法第421 條第1 項及第758 條所規定。 ⑵原告配偶與邱秋桂及邱文漢將渠等共有桃園縣桃園市○ 路段2107及2112之1 地號之部分土地，提供他人作為拓 寬同縣市○○路○ 段413 巷為6 米道路永久使用，收取 土地使用權費用2,541,000 元，經被告查得核定租賃所 得713,000 元，歸課原告綜合所得稅。
⑶原告主張案外人傅燕仁所有土地之原既有道路不足6 米 ，依現行建築法規之規定，傅燕仁所有土地無法作為建 屋之通常使用，係屬袋地，依民法第786 、787 及788 條規定，傅燕仁擁有袋地通行權、開路通行權及管線安
設權，該等通行權非屬原告配偶之財產、權利及土地地 上權，傅燕仁與原告配偶等協議以損害最小範圍通行原 告配偶等所有土地，拓寬既有道路至6 米，指定永久作 為道路且供公眾通行為使用條件，系爭所得係補償所受 損害，無所得發生，又原告配偶等喪失土地自由使用、 收益、處分等權與賣斷無異，認屬土地交易所得，乃一 般社會通識，惟補償金如屬中華民國來源所得，在相關 所得稅爭訟案件亦僅見列其他所得，應扣除必要成本及 費用，本件依損害發生時之土地市價每坪80,000元列為 必要成本，被告以原告配偶等所有土地未辦理過戶，尚 不生物權移轉效力，認屬其性質屬財產租賃之法律關係 ，核課租賃所得，顯係錯誤之核定云云。
⑷原告配偶等以每坪10萬元代價提供所有土地（面積25.4 1 坪）予他人作為道路以供公眾通行永久使用，土地使 用權費用2,541,000 元，該使用權不影響土地所有權， 有90年2 月22日共同書立土地使用權同意書及由邱秋桂 君代表3 人於90年10月21日與使用權人傅燕仁簽訂協議 書可稽，因該土地未辦理過戶登記，尚不生物權移轉效 力，且依原告書立之土地使用權同意書，系爭土地係提 供他人永久使用，所獲報酬為一次給付，其效力與租賃 契約並無二致，法律關係認屬租賃，又原告配偶等所收 取之土地使用權費用2,541,000 元，其中400,000 元係 當時現有之農作物與網室栽種設備損毀之補償，原查已 核准免納所得稅，其餘2,141,000 元依渠等92年5 月12 日書立說明書，原告配偶分得713,000 元，原核定租賃 所得並無不合，請續予維持。
⑸至原告主張依民法第786 、787 及788 條規定，系爭所 得係補償原告配偶所受損害之補償金，無所得發生乙節 ，依原告復查申請書所載：「緣傅燕仁先生所擁有土地 ，需有6 米以上道路，方得興建集合住宅為通常之使用 ；受限於土地法規無法分割及傅燕仁先生需用面積之考 量，傅燕仁先生與吾等訂定協議書，將吾等鄰國際路41 3 巷之近千坪之農地，以指定『作為道路永久使用』為 使用條件，同意傅燕仁先生拓寬國際路413 巷至6 米寬 度。」本案係因傅燕仁興建集合住宅需要而使用原告配 偶等所有土地，傅燕仁所擁有土地原既有國際路413 巷 道路與公路聯絡，是本案與民法第786 條（線管安設權 ）、787 條（袋地所有人之通行權）及788 條（開路通 行權）無關。又依渠等92年4 月9 日書立說明書，原告 配偶等所收取之土地使用權費用2,541,000 元，其中40
0,000 元係當時現有之農作物與網室栽種設備損毀之補 償，被告已核准免納所得稅，其餘2,141,000 元係土地 提供他人永久使用後，對無法繼續栽種農作物及日後土 地買賣時將無法再列入計價之損失所作之補償，原告主 張系爭所得係填補所受損害，核不足採。
⑹又本案既係因傅燕仁興建集合住宅需要與原告配偶等訂 定土地使用權同意書，且為永久使用約定，依其性質， 原屬「地上權」性質，依首揭稅法規定設定地上權取得 之各種所得視為租賃所得，原核定為租賃所得並無不合 ，原告主張其配偶等喪失土地自由使用、收益、處分等 權與賣斷無異，系爭所得認屬土地交易所得及系爭所得 如屬中華民國來源所得，應扣除損害發生時之土地市價 每坪80,000元之必要成本，核皆不足採，併予敘明。 2.罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構 成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣 除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及 可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第 1 項前段及第110 條第1 項所明定。
⑵原告90年度漏報本人及配偶營利、執行業務、薪資、租 賃等所得合計1,018,890 元，被告按所漏稅額170,211 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計70,100元（計至百元 止）。系爭租賃所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無 違誤，請予維持。
3.若原告將系爭土地所有權賣給對方，係屬土地交易所得，免 課徵所得稅。而像本件將系爭土地的永久使用權交給對方， 原告將來即使出售，仍有利益存在，例如以後政府辦理土地 徵收。
4.原告配偶取得的土地使用費2,541,000 元，其中400,000 元 的部分，被告認為是原告所受的損害而給予的補償，此一部 分即為免稅；其他部分就是一方提供他方永久使用而支付的 對價，而應課稅。縱然本件以補償金來核認，仍為須課稅之 標的，如果原告能提出損害或費用支出的具體證據，還是可 以減除；惟原告主張應減除每坪80,000元之成本，但因該數 僅為土地當時之市價，而不是實際發生損害，因此無法減除 。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠 嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令 在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、原告起訴主張：訴外人傅燕仁於90年間所購桃園市○路段21 10之1 地號等土地，因屬袋地，非使用原告配偶邱文錫與邱 秋桂及邱文漢共有之桃園市○路段2107及2112之1 地號之部 分土地，無法建屋為通常之使用，依法乃對於原告配偶邱文 錫等人共有之上開土地有袋地通行權、開路通行權及管線安 設權，傅燕仁乃與原告配偶等協議以損害最小範圍通行原告 配偶等所有土地，拓寬既有道路至6 米，指定永久作為道路 且供公眾通行為使用條件，並補償共有人所受之損害2,541, 000 元，詎被告核定原告配偶有租賃所得713,000 元，且不 予扣除成本費用，顯有違法，為此訴請如聲明所示云云。三、被告則以：傅燕仁於90年間所購桃園市○路段2110之1 地號 等土地，非屬袋地，且原告配偶等以每坪10萬元代價提供所 有土地（面積25.41 坪）予他人作為道路以供公眾通行永久 使用，其效力與租賃契約並無二致，又原告配偶等仍保有所 有權，故原告主張應扣除損害發生時之土地市價每坪80,000 元之必要成本，核不足採，原處分並無違誤等語置辯，求為 判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第14條第1 項第5 、10類規定：「個人之 綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第 5 類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得， 財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘 密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰ 一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或 權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。二、 設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得 。三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財 產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之 一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能 確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得 申報者，不在此限。四、將財產借與他人使用，除經查明確 係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租 金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五、財產出租，其約 定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一 般租金調整計算租賃收入。……第10類︰其他所得︰不屬於 上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額
為所得額。」
五、本件兩造不爭原告配偶與共有人等，於90年2 月22日，以每 坪10萬元代價提供所有土地（面積25.41 坪）予訴外人傅燕 仁作為道路以供公眾通行永久使用，原告配偶依應有部分取 得其中713,000 元，此有土地使用權同意書在本院卷頁16可 稽，堪認為真實。
六、是本件之爭執，在於系爭713,000 元是否屬原告配偶之所得 ？
七、經查：
㈠按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7 條至第11條雖 為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。所得稅法第14 條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類 所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類 之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額 。」收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。 ㈡我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條） ，一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上 所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第14 2 條、第143 條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附 社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7 條），而租稅係 無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量 能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於 參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產 本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只 有透過文場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅 課徵對象。
㈢申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市 場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用 所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務 ，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業 基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在 給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。反之，非經 由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供 市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認 係非課稅收入。一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係 填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益 之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而 對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言， 然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之 給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入
，則不能一概而論，以詞害義。
㈣一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收 入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終 局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財 產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產 （可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。事實 上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標 準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差 的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而 「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為 基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。而在這個情況 下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬 為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能 請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價 格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否 有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得 賠償金額間之差額，決定其有無所得）。
㈤所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法 制下，應置於「成本費用」概念中討論。如一筆收益之取得 符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程