臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1552號
原 告 甲○○
訴訟代理人 葉望景（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年3
月10日第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為國際厚生數位科技股份有限公司（下稱 國際厚生公司）之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳 義務人，該公司於民國（下同）89年間給付國外Omni Healt h Group,Inc.（U.S.A.）公司（下稱O.H.G 公司）業務推展 報酬（其他所得）計新臺幣（下同）7,053,937 元，未依同 法第88條及92條之規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單， 案經被告查獲，被告所轄中正稽徵所遂以94年5 月20日財北 國稅中正綜所二字第0940022423號函限期責令補繳應扣未扣 稅款1,410,787 元，並補申報扣繳憑單。嗣原告已依限補繳 稅款及補報扣繳憑單，被告乃依行為時所得稅法第114 條第 1 款前段規定，以編號Ｚ0000000000000號處分書，按應扣未 扣之稅款裁處1 倍之罰鍰計1,410,787 元。原告不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈扣繳稅款補稅部分：
⑴原告為國際厚生公司之負責人，即所得稅法第89條所稱 之扣繳義務人，該公司89年度支付國外O.H.G 公司計7, 053,937 元，原係支付國際厚生公司美國辦事處費用， 因當時該辦事處無帳號，所以先匯至O.H.G 公司之美國 帳戶，該匯款乃屬代收代付性質。嗣因國際厚生公司欲
於美國地區推展業務，於是與O.H.G 公司簽訂委任契約 書，雙方特約委辦及協議事項共同遵守。
⑵被告逕以全部匯款金額7,053,937 元，作為中華民國來 源所得，認定原告身為扣繳義務人，未將所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，於給付 時扣取百分之20稅款，而有違章事實，短扣稅額1,410, 787 元，應予補稅外並處以1 倍同額罰鍰，其認事用法 顯有違誤：
①國際厚生公司89年度支付國外O.H.G 公司計7,053,93 7 元，原係支付國際厚生公司美國辦事處費用，後因 有部份業務委任O.H.G 公司辦理，並由該筆款項支付 ，因其勞務提供地在中華民國境外，依現行法令規定 ，非屬中華民國來源所得，原告即不生扣繳稅款義務 ，被告逕以係在中華民國境內取得之其他收益，違反 扣繳義務，按全部匯款金額處以百分之20扣繳稅款補 稅外，並課以同額1 倍罰鍰，顯係違法。
②本件依行為時有效之租稅法令規定，委任業務推展， 均屬O.H.G 公司於境外銷售勞務之報酬，而該勞務提 供地均在中華民國境外，依法非屬中華民國來源所得 ，原告自無須負擔扣繳稅款之責，當然不應被補稅及 處罰。
③由於勞務之提供地在國外，依所得稅法第8 條第3 款 規定之反面解釋，非屬中華民國來源所得，因此無須 按現行所得稅法之規定，課徵中華民國之所得稅，原 告當然無扣繳義務之責。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告並無扣繳義務之產生，故其本稅部分之補課應 屬違法，在此基礎下所為課罰處分，其合法性亦當然喪 失其原處分之罰鍰，應予撤銷。
⑵按行政罰法第46條規定：「本法自公布後1 年施行」， 而該法於94年2 月5 日公布，亦即應於95年2 月5 日正 式生效。次按同法第7 條第1 項規定：「違反行政法上 義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」，本件系 爭該勞務提供地均在中華民國境外，依法非屬中華民國 來源所得，原告自無須負擔扣繳稅款之責，當然不應被 補稅，且原告非出於故意或過失，應不予處罰，為前揭 法條所明定。
㈡被告主張之理由：
⒈扣繳稅款部分：
⑴本件原告為為國際厚生公司之負責人，被告於查核該公
司89年度營利事業所得稅時，發現該公司申報當年度營 業費用－勞務費（美國辦事處費用）計7,053,937 元（ 誤植7,054,489 元），係給付國外O.H.G 公司協助其業 務推展之報酬，核屬所得稅法第8 條第11款所稱之在中 華民國境內取得之其他收益，原告未依所得稅法第88條 及92條規定，於給付時扣繳稅款，被告所轄中正稽徵所 遂以94年5 月20日財北國稅中正綜所二字第0940022423 號函，限期責令原告補繳應扣未扣稅款1,410,787 元（ 計算式：7,053,937 ×20 %＝1,410,787 ）及補報扣繳 憑單。
⑵查國際厚生公司與O.H.G 公司於89年5 月12日契約書訂 明：O.H.G 公司接受國際厚生公司委託協助國際合作案 之建立、談判及合約之簽訂；國際學術交流活動之策劃 及相關人員之邀約；業務推動、媒體互動並公共關係建 立等服務，委任報酬美金214,000 元，簽約日支付美金 10,000元，達成委任事務時，應於89年12月底前支付剩 餘款項。國際厚生公司依約分別於89年5 月12日、89年 12月11日、89年12月27日給付307,450 元、6,082,487 元、664,000 元，合計7,053,937 元，有O.H.G 公司於 89年12月1 日通知已完成合作意向案件之通知、我國第 一商業銀行國外營業部匯款給付證明可稽。又被告於94 年9 月12日以財北國稅法字第0940206910號函，請原告 提示國際厚生公司美國辦事處設立之相關資料、帳證及 資金流程，惟未提示相關證明文件供核。顯示國際厚生 公司係使用O.H.G 公司整體資源（包括該公司之員工、 設備及辦公場所等），尚非單純提供勞務，應屬所得稅 法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益 」，核屬國外業者之中華民國來源所得。
⑶中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列 舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中 華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種 所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地 是否在境內為準，以摡括前10款各種所得以外之所得。 本件原告為國際厚生公司負責人，該公司係在中華民國 境內經營之營利事業，與國外O.H.G 公司有業務往來， 於89年間給付報酬（業務推展之費用）7,053,937 元， 屬於國外O.H.G 公司之中華民國來源所得，應對之課徵 營利事業所得稅，故原告於國際厚生公司給付時，有扣 繳稅款之義務。另查該國外公司為在中華民國境內無固 定營業場所及營業代理人之營利事業，其有中華民國來
源所得，應依所得稅法第3 條第3 項規定課徵所得稅， 且應按給付額扣取百分之20稅款，是原告所稱核無足取 。
⑷至原告主張勞務提供地在中華民國境外，依現行法令規 定非屬中華民國來源所得，免扣繳乙節。查財政部函釋 ，係就單純在中華民國境外提供勞務免納所得稅所為之 釋文與本件情況不同，亦均無適用之餘地，原告主張， 顯係誤解，洵無足採。從而被告依前揭法令規定，限期 責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合 。
⒉罰鍰部分：
本件原告於89年度給付國外O.H.G 公司推展業務報酬（其 他所得）7,053,937 元，未依所得稅法第88條規定按給付 額扣繳百分之20稅款。被告依規定以94年5 月20日財北國 稅中正綜所二字第0940022423號函，責令原告於94年6 月 25日前依限補繳應扣未扣稅款1,410,787 元並補報扣繳憑 單，原告已在規定期限內補繳應扣未扣稅款並在期限內補 報扣繳憑單，被告乃依行為時所得稅法第114 條第1 款規 定，按應扣未扣稅款1,410,787 元處以1 倍之罰鍰1,410, 787 元，並無違誤。
理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時（以下同）所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事 業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應 就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事 業所得稅」；第8 條第11款規定：「本法所稱中華民國來源 所得者，係指左列各項所得：．．．十一、在中華民國境內 取得之其他收益」；第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務 人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之 扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰． ．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利 息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或 給與．．．、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無 固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」；第89 條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人 及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息、租金、佣金、 權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與 ，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營 利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位
主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者 」；第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個人，或 在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定 各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所 扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報 核驗」；第114 條第1 款規定：「扣繳義務人未依第88條規 定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補 報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰； 其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣 繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰」。又 「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民 國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：．． ．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利 事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百 分之20」，為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所明定。三、本件事實概要已如前述，有國際厚生公司與O.H.G 公司所訂 立之委任契約書、第一商業銀行國外營業部匯款水單、被告 所轄中正稽徵所94年5 月20日財北國稅中正綜所二字第0940 022423號函、補發各類所得扣繳稅額繳款書及編號Ｚ0000000 000000號處分書附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服， 循序提起行政訴訟，主張：系爭給付國外O.H.G 公司報酬7, 053,937 元，實係支付國際厚生公司美國辦事處費用，因當 時該辦事處無帳號，所以先匯至O.H.G 公司之美國帳戶，該 匯款乃代收代付性質；後因部份業務委任O.H.G 公司辦理， 乃由該筆款項支付，因其勞務提供地在中華民國境外，依現 行法令規定，非屬中華民國來源所得，原告即不生扣繳稅款 義務；又現行行政罰法於95年2 月5 日施行，對於違反行政 法上義務之行為，應具有故意、過失，始需受罰，原告認系 爭款項非屬中華民國來源所得而未扣繳，自無故意、過失， 不應受罰云云。
四、查原告為國際厚生公司之負責人，被告於查核該公司89年度 營利事業所得稅時，發現該公司申報當年度營業費用- 勞務 費（美國辦事處費用）計7,053,937 元，係給付國外O.H.G 公司協助其業務推展之報酬，依該公司與O.H.G 公司於89年 5 月12日契約書之約定：O.H.G 公司接受國際厚生公司委託 協助國際合作案之建立、談判及合約之簽訂；國際學術交流 活動之策劃及相關人員之邀約；業務推動、媒體互動並公共 關係建立等服務，委任報酬美金214,000 元，簽約日支付美 金10,000元，達成委任事務時，應於89年12月底前支付剩餘 款項；嗣後國際厚生公司即分別於89年5 月12日、89年12月
11日、89年12月27日，由第一商業銀行國外營業部以匯款方 式，給付O.H.G 公司各307,450 元、6,082,487 元、664,00 0 元，合計7,053,937 元，被告乃據以認定國際厚生公司係 使用O.H.G 公司整體資源，包括該公司之員工、設備及辦公 場所等，則O.H.G 公司因而取得者即屬所得稅法第8 條第11 款規定「在中華民國境內取得之其他收益」。又O.H.G 公司 為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業 ，其有中華民國來源所得，即應依所得稅法第3 條第3 項規 定課徵所得稅，且應依各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規 定，按給付額扣取百分之20稅款。而原告為國際厚生公司之 負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外 O.H.G 公司有業務往來，而於89年間給付上開費用，依法原 告自負有扣繳稅款之義務。綜上，被告所轄中正稽徵所遂以 94年5 月20日財北國稅中正綜所二字第0940022423號函，限 期責令原告補繳應扣未扣稅款1,410,787 元（計算式：7,05 3,937 ×20 %＝1,410,787 ）及補報扣繳憑單，自無違誤。 又嗣後原告已依限補繳補單，被告遂依所得稅法第114 條第 1 款前段裁處應扣未扣稅額一倍之罰鍰，亦屬合法有據。五、茲就原告主張原處分違法之各節，判斷如下： ㈠原告主張系爭款項係支付國際厚生公司美國辦事處之費用云 云，查原告於復查階段即已提出此項主張，經被告以94年9 月12日財北國稅法字第0940206910號函請原告提示國際厚生 公司美國辦事處設立之相關資料、帳證及資金流程，以供審 酌，惟原告並未提示相關證明文件供核，此有被告94年9 月 12日財北國稅法字第0940206910號函附於原處分卷可稽。原 告迄訴訟中猶為此項主張，然仍未見其提供事證佐證國際厚 生公司設有美國辦事處之事實，是其主張系爭款項係支付國 際厚生公司美國辦事處之費用，先委由O.H.G 公司代收代付 ，尚無可採。
㈡再按民法第528 條規定：「稱委任者，謂當事人約定，一方 委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」；又「所謂委 任，係指委任人委託受任人處理事務之契約而言。委任之目 的，在一定事務之處理。故受任人給付勞務，僅為手段，除 當事人另有約定外，得在委任人所授權限範圍內，自行裁量 決定處理一定事務之方法，以完成委任之目的。而所謂僱傭 ，則指受僱人為僱用人服勞務之契約而言。僱傭之目的，僅 在受僱人單純提供勞務，有如機械，對於服勞務之方法毫無 自由裁量之餘地。兩者之內容及當事人間之權利義務，均不 相同」，最高法院77年度台上字第2517號裁判意旨參照。查 國際厚生公司與O.H.G 公司於89年5 月12日訂立之委任契約
書，約定「茲為甲方（即國際厚生公司）委任乙方（即O.H. G 公司）在美國地區為甲方進行甲方業務之推展，雙方約定 下列委辦及協議事項，並資共同遵守：……第2 條委辦事項 一、…⒈協助甲方國際合作案之建立、談判及合約之簽訂。 ⒉協助甲方國際學術交流活動之策劃及相關人員之邀約；業 務推動、媒體互動並公共關係建立等服務。⒊協助甲方業務 推動、媒體互動並公共關係建立等服務。……三、乙方就前 述委辦事項之執行，均應以『國際厚生公司數位科技股份有 限公司』之名義，代表甲方執行。」。嗣於合作期間，O.H. G 公司依約為國際厚生公司建立與美國Welch Center、Tul ane University之合作關係，此有委任契約書、合作意向書 等共3 份附於原處分卷可憑，足認國際厚生公司與O.H. G公 司間具有委任關係。則參照前揭最高法院判決意旨，受任之 O.H.G 公司顯非單純提供勞務，尚有其獨立裁量之範圍以完 成一定之任務。故原告主張O.H.G 公司所獲取之款項為在中 華民國境外提供勞務之報酬，依所得稅法第8 條第3 款之反 面解釋，即非屬中華民國來源所得云云，自無可採。 ㈢原告另主張其無故意過失云云。按人民違反法律上之義務而 應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為 必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅 須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要 件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時 ，即應受處罰，司法院釋字第275 號解釋參照。誠然行政罰 之前提仍以違章行為人具有故意過失為前提，惟在行政罰法 未施行前，參照前開解釋，對於行為人之過失採推定過失原 則，即將無過失之舉證責任轉嫁由行為人負責，如行為人無 法舉證證明其無過失，只要事實該當於行政法上禁止義務或 作為義務之違反，即認其具有過失，而應予處罰。行政罰法 施行後，方賦予裁罰機關對於行為人之責任條件負有舉證責 任。查本件違章事實發生於89年給付時及94年間裁處時，彼 時行政罰法尚未施行，自無行政罰法之適用，參照前揭司法 院第275 號解釋，原告應舉證證明其無故意過失方能卸責， 乃其並未舉證以明之，空言主張其無故意過失，亦難成立。六、本件事證已明，兩造其餘關於財政部各項函釋之援用於本件 判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
七、綜上所述，本件被告以國際厚生公司給付國外O.H.G 公司系 爭款項7,053,937 元，係基於彼等間之委任合作關係而為， 該給付係屬O.H.G 公司在中華民國境內取得之其他收益，依 所得稅法第3 條第3 項應課徵營利事業所得稅1,410,787 元 ，原告為國際厚生公司之負責人，即扣繳義務人，依所得稅
法第92條第2 項規定，應依限代扣代繳並開具扣繳憑單申報 ，惟其疏未辦理核有違章情事，乃依同法第114 條規定限期 命其補繳補報；嗣因原告已於期限內補正，遂依同規定裁處 其應扣未扣稅額一倍之罰鍰1,410,787 元，並無不合。訴願 決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定 ，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 25 日 第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 1 月 25 日 書記官 楊 怡 芳
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