最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00088號
上 訴 人 甲○○○
訴訟代理人 李永然律師
被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 莊錦順
上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年7月
14日臺北高等行政法院93年度訴更一字第218號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件訴外人中華電線電纜股份有限公司（下稱華電公司）依 88年11月30日臺灣高等法院88年度重上字第279號民事確定 判決（下稱高院民事確定判決），由受託登記人盧顯信依信 託關係將坐落新莊市○○段808、852地號（重編前為新莊市 ○○段西盛小段103之17地號、103之20地號，以下合稱系爭 土地）土地全部所有權移轉登記予華電公司所指定之甲○○ ○（即上訴人）名下，上訴人於89年1月7日持憑上開判決確 定證明書依土地稅法第49條規定，單獨申報土地移轉現值並 申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅。經被上訴 人專案向財政部請示，依財政部90年4月4日台財稅字第0900 404218號函示，仍應依土地稅法第18條規定於土地所有權移 轉時課徵土地增值稅，被上訴人遂以89年2月22日北稅莊 ㈡字第64068號函否准上訴人免徵土地增值稅之申請，並發 單課徵系爭土地之土地增值稅，分別為新台幣（下同）18, 454,748元及35,209,154元。上訴人不服，循序提起行政訴 訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第1093號判決（下稱原 審法院前判決）將「訴願決定及原處分（復查含原核定處分 ）均撤銷」。被上訴人不服，提起上訴，復經本院93年度判 字第1114號判決（本院前判決）將上揭原審法院前判決廢棄 發回，嗣原審法院更為審理結果，以93年度訴更一字第218 號判決（下稱原判決）將上訴人之訴駁回。上訴人不服，乃 提起本件上訴。
二、上訴人於原審主張略謂：系爭土地係屬新莊都市計畫農業區 ，屬於農業用地，於89年1月7日「移轉時」均作為農業使用 ；上訴人亦取得臺北縣林口鄉公所核發之農地承受人自耕能 力證明書，為自行耕作之農民；並且承受後仍繼續耕作，並 無變更其他用途。上訴人於本案申請免徵土地增值稅時，亦
經被上訴人所屬新莊分處會勘屬實，己符合行為時土地稅法 第39條之2第1項規定，自應准免徵土地增值稅；又系爭土地 所有權移轉，係依據上揭高院民事確定判決，將系爭土地由 原受託人盧顯信變更為新受託人甲○○○，且系爭土地之真 正所有權人亦經被上訴人調查仍為華電公司所有，則本案系 爭土地所有權並未實質、終局地移轉上訴人，應認並非屬於 土地稅法第28條第1項之「土地所有權移轉」，不符合課徵 土地增值稅之要件，且本件所有權移轉並無獲得土地自然漲 價利益者，依司法院釋字第180號解釋文意旨，自不得課徵 土地增值稅；況系爭土地所有權移轉屬信託移轉，在90年6 月13日土地稅法第28條之3規定增訂前，自有財政部86年8 月27日台財稅第861913163號函釋（下稱財政部86年函釋） 所定不課徵土地增值稅之適用，而於土地稅法修訂後，亦有 該法28條之3所定信託土地於新舊受託人間移轉所有權不課 徵土地增值稅之適用；詎被上訴人竟否准上訴人申請免徵， 並發單課徵土地增值稅，於法未合，訴請將訴願決、復查決 定及原處分均撤銷等語。
被上訴人則略以：「㈠本件行政訴訟之客體乃上訴人申請「 農業用地移轉免徵土地增值稅」之案件，此有上訴人89年1 月7日向被上訴人所屬新莊分處辦理土地移轉之現值申報書 （收件編號：00000000000及00000000000）可證，合先敘明 。㈡由行為時土地稅法第39條之2第1項及土地稅法第28條之 3（90年6月13日增訂）之規定可知，「免徵」與「不課徵」 土地增值稅之情形，其法律構成要件及所產生之法律效果均 有別。查本件系爭土地實際所有權人為華電公司，其利用農 民名義（包括本件上訴人）購買農業用地，為上訴人所不爭 執之事實，此有高院民事確定判決可稽，是其申請農業用地 免徵土地增值稅，核屬脫法行為，依實質課稅原則，並無免 徵土地增值稅之適用，此有財政部80年6月18日台財稅第800 146917號函釋可參。㈢縱使被上訴人於受理當時不及知而核 准，惟日後查獲農地移轉之承受人非名實相符之農民，被上 訴人仍可依法補徵稅款，此亦有財政部82年10月7日台財稅 821498791號函釋可參，是被上訴人否准上訴人農地免徵土 地增值稅之申請，而按一般土地稅率課徵土地增值稅，並無 違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「已規定 地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵 收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉 與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規 定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再
移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原 地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為行為時 土地稅法第28條第1項及第39條之2所明定。又90年6月13日 增訂之土地稅法第28條之3規定：「土地為信託財產者，於 左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一 、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續 中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明 定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人 與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時， 受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或 撤銷，委託人與受託人間。」㈡卷查上訴人於89年1月7日持 憑上開判決確定證明書，依行為時土地稅法第49條規定，單 獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第39條之2規定免徵 土地增值稅，經被上訴人以89年2月22日北稅莊（二）字 第64068號函否准上訴人免徵土地增值稅之申請，並發單課 徵系爭土地之土地增值稅計53,663,902元（808地號課徵18, 454,748元；852地號課徵35,209,154元），繳納期間均自89 年3月13日起至89年4月11日止各情；為兩造所不爭，並有土 地增值稅（土地現值）申報書、被上訴人89年2月22日北 稅莊（二）字第64068號函、土地增值稅繳款書等附原處分 卷可稽；被上訴人上揭否准免徵之函覆，與課徵土地增值稅 之處分，固相關連，惟性質上仍屬二個行政處分；上訴人於 89年3月23日復查申請時，申請書內主要固載敘申請免徵事 由，惟復查申請事實及理由一亦載明：「…本件係經法院判 決移轉，由權利人單獨申報移轉現值，對主管機關之處分不 服，…提起復查。」等語，綜觀其申請意旨，應解為上訴人 已對被上訴人否准免徵之函覆及課徵土地增值稅之處分，均 表不服，上訴人於提起訴願時亦表明對於該兩項處分均有不 服之意思，此有上訴人復查申請書及訴願書附卷可稽。是本 件行政訴訟之客體，應為被上訴人否准上訴人申請依行為時 土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之處分及被上訴人 發單課徵系爭土地之土地增值稅之處分，是否適法。㈢關於 被上訴人否准上訴人申請依土地稅法第39條之2規定免徵土 地增值稅之處分部份：按行為時土地稅法第39條之2第1項係 規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」其立法理由乃「配合農 業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農 場經營規模。」，是以該條文規定承受人須為自行耕作之農 民。財政部82年10月7日台財稅821498791號函釋（下稱財政 部82年函釋）略以：「陳××先生取得免徵土地增值稅之農
業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土 地原免徵之土地增值稅額補稅。」該函釋與上揭法條以便利 自耕農民取得農地，擴大農場經營規模之立法意旨相符，稅 捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用；本件系爭土地由華電 公司於76年5月29日向訴外人黃埕堅、黃頤奮購買，於78年6 月間信託登記於訴外人盧顯信名下，嗣華電公司終止與訴外 人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所 指定之第三人即上訴人名下未果，其遂起訴請求，經上揭高 院民事確定判決，命訴外人盧顯信將系爭土地全部所有權移 轉登記予華電公司所指定之第三人即上訴人名下確定；是系 爭土地實際所有權人為華電公司，乃其利用農民名義購買登 記，並非自行耕作之農民實際購入之農業用地，與上揭土地 稅法第39條之2第1項之立法意旨有悖，依實質課稅原則，應 無免徵土地增值稅之適用。此與華電公司將購入之系爭土地 ，基於信託關係，登記於訴外人盧顯信名下或其後終止信託 關係，另行指定登記名義人，於私法上是否有效無涉。是上 訴人於承受系爭土地時雖有農政單位核發之自耕能力證明書 ，惟本件既係第三者華電公司利用農民名義購買登記，依上 揭說明，自無農業用地免徵土地增值稅之適用，被上訴人據 以否准上訴人免徵土地增值稅之申請，自屬有據。上訴人主 張系爭土地己符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定，自 應准免徵土地增值稅云云，尚難採據。㈣關於被上訴人發單 課徵系爭土地之土地增值稅處分，是否適法？經查「己規定 地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵 收土地增值稅。」為土地稅法第28條第1項所明定，是於土 地增值稅課徵要件具備且無法定應免徵或不應課徵事由時， 即應課徵。茲本件上訴人據以移轉所有權上揭高院民事確定 判決，係以該案之上訴人兩造間之信託關係，因終止而消滅 ，本於信託物返還請求權，而判決訴外人盧顯信應將系爭土 地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之被上訴人 甲○○○等情；並非信託關係存續中受託人變更，而是信託 關係消滅後，返還信託物；亦非信託契約明定信託財產之受 益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人（即委 託人）間之所有權移轉，而是受託人移轉所有權予第三人； 本件情形與土地稅法第28條之3規定之各款不應課徵土地增 值稅之要件尚有未合（本院前判決發回意旨參照）；次查財 政部86年函釋略以：「主旨：有關土地因信託行為成立而委 託人移轉與受託人，於土地稅法相關條文配合修正前，其土 地增值稅及地價稅之核課，可依說明一、二規定辦理。說明 ：一、土地增值稅部分：土地所有權因信託行為成立，而依
信託法第一條規定，由委託人移轉與受託人者，其權利變更 登記原因既為『信託』，與一般土地所有權移轉情形有別， 應不課徵土地增值稅。但於再次移轉應課徵土地增值稅時， 其原地價之認定，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地 價或前次移轉現值為準。二、地價稅部分：……」，該函釋 意旨係以土地因信託行為「成立」而委託人移轉與受託人時 ，始有其適用；然查，本件如上所述，華電公司係「終止」 與訴外人盧顯信之信託關係，而由受託人移轉所有權予第三 人，自屬土地稅法第28條第1項規定之「土地所有權移轉」 之情形，而應依法課徵土地增值稅，而與上揭財政部86年函 釋意旨不同；是上訴人主張系爭土地所有權移轉屬信託移轉 ，在90年6月13日土地稅法第28條之3規定增訂前，自有財政 部86年函釋所定不課徵土地增值稅之適用，系爭土地所有權 並未實質、終局地移轉上訴人，非屬於土地稅法第28條第1 項之「土地所有權移轉」，且此移轉並無獲得土地自然漲價 利益，自不得課徵土地增值稅云云，均非可採等由，駁回上 訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠按假借農民名義購買農地， 始與財政部82年函釋應（補）課土地增值稅要件該當；本件 係訴外人華電公司買受系爭土地後，於78年間信託登記予訴 外人盧顯信，嗣變更受託人登記為上訴人，是原審援引財政 部82年函釋，認本件係華電公司利用具有農民身分之上訴人 名義，向訴外人盧顯信購買系爭土地云云，顯有誤會。又姑 不論實質之信託關係，專就訴外人盧顯信移轉登記予上訴人 之「形式關係」而言，上訴人與訴外人盧顯信既均有自耕能 力，且系爭土地又繼續作農用，要與土地稅法第39條之2第1 項所定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件該當，自不 應否准上訴人免徵土地增值稅之申請。詎原審未予審究，亦 有不適用法規或法規適用不當之違法。㈡關於被上訴人發單 補徵系爭土地之土地增值稅部分：⒈原審認本件係華電公司 「終止」與訴外人盧顯信之信託關係，並非信託關係存續中 受託人變更，亦非信託契約明定信託財產之受益人為委託人 者，信託關係消滅時，受託人與受益人（即委託人）間之所 有權移轉，而是受託人移轉所有權予第三人，自屬土地稅法 第28條第1項規定之「土地所有權移轉」之情形，而應依法 課徵土地增值稅；惟查，訴外人盧顯信移轉登記系爭土地所 有權與上訴人，既是華電公司變更信託「受託人」之結果， 與存有對價關係之「交易行為」自有不同，且無土地增值可 言，要與土地增值稅之核課要件有違；原審未為詳察，竟認 定本件為「土地所有權移轉」，自屬判決不適用法規或適用
不當之違法。⒉由土地稅法第28條之3第2款之立法意旨以觀 ，信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間移 轉所有權，不課徵土地增值稅。本件行為時該法條雖尚未公 布，惟依平等原則，本件既同為變更信託「受託人」情形， 亦應為相同處理。況本件實質關係乃信託移轉登記業如前述 ，且土地稅法等相關法規本無「信託移轉登記課徵稅捐」之 規定，依據租稅法律主義及參司法院釋字第420號所揭精神 ，本不得課以稅捐，被上訴人竟以個案指示之行政函釋，作 為課稅基礎（依據），顯已違反法律保留原則。原審不察， 怠未行使規範審查權，自屬違法。⒊再者，原審認本件係華 電公司「終止」與訴外人盧顯信之信託關係，而由受託人「 移轉所有權」予第三人，而無財政部86年函釋之適用；惟司 法院釋字第180號解釋業闡明「土地增值稅應向獲得土地自 然漲價利益者徵收」之重要原則，是土地唯於所有權已實質 、終局地移轉予第三人時，始有「獲得土地自然漲價利益」 可言，則在因信託移轉土地所有權人予受託人之情形，土地 所有權並非實質、終局地移轉予第三人，而無「獲得土地自 然漲價利益」之情，自不應課土地增值稅；是解釋土地稅法 第28條第1項所稱「土地所有權移轉」之意義時，亦應認不 包括如本件信託移轉登記情形（最高法院86年度台上字第79 6號判決），縱使本件系爭土地之移轉，並非同一信託契約 中所為兩受託人之變更，而為分別獨立之信託契約，亦然； 詎原審竟認本件為土地稅法第28條第1項所稱「土地所有權 移轉」情形，實有適用該法條不當、對司法院釋字第180號 解釋不當，及不適用應適用之財政部86年函釋之違法等語。 請求將原判決廢棄改判或發回。
五、本院查：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時， 應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在 依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免 徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地， 於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日 當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地 增值稅。」分別為行為時土地稅法第28條前段及第39條之2 所明定。又90年6月13日增訂之土地稅法第28條之3規定：「 土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權， 不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人 間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託 人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信 託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託 ，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為
不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」是以土 地所有權移轉時，如規定之地價上漲，而無上開免徵或不課 徵土地增值稅之原因，原則上即應按其土地漲價總數額徵收 土地增值稅。至於土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第 5條第1項之規定，如土地為有償移轉為原所有權人；如屬無 償移轉則為取得所有權之人，則無疑義。㈡本件系爭土地位 於新莊都市計畫農業區，屬於農業用地，於89年1月7日移轉 時均作為農業使用；上訴人亦取得臺北縣林口鄉公所核發之 農地承受人自耕能力證明書，為自行耕作之農民；並且承受 後仍繼續耕作，並無變更其他用途，乃原審依法調查認定之 事實，並為兩造所不爭。上訴人雖主張本件系爭土地自華電 公司購入迄今，實質上均為華電公司所有，而由形式上觀之 ，由盧顯信移轉登記至上訴人名下，僅是信託之受託人更名 登記，並非華電公司以上訴人名義向盧顯信購買農地，從而 並無交易土地之事，自無課徵土地增值稅之基礎云云。惟查 ，行為時土地稅法第39條之2第1項之立法理由乃「配合農業 發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場 經營規模。」易言之，其立法意旨厥在獎勵自行耕作之農民 增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉 後仍為農業使用，財政部82年10月7日台財稅821498791號函 釋認：「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三 者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額 補稅。」與上述立法意旨無違，原非不得適用。本件如依上 訴人之主張，土地所有權人為華電公司，並非自然人，即非 屬土地法第39條之2第1項規定作農業使用之農業用地移轉與 「自然人」之情形，得不課徵土地增值稅之獎勵對象。從而 原判決認：系爭土地實際所有權人為華電公司，乃其利用農 民名義購買登記，並非自行耕作之農民實際購入之農業用地 ，與上揭土地稅法第39條之2第1項之立法意旨有悖，依實質 課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。此與華電公司將購 入之系爭土地，基於信託關係，登記於訴外人盧顯信名下或 其後終止信託關係，另行指定登記名義人，於私法上是否有 效無涉。是上訴人於承受系爭土地時雖有農政單位核發之自 耕能力證明書，本件既係第三者華電公司利用農民名義購買 登記，自無農業用地免徵土地增值稅之適用，被上訴人據以 否准上訴人免徵土地增值稅之申請，自屬有據。尚無上訴人 所指有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。㈢另被 上訴人發單課徵系爭808及852地號土地增值稅之處分，是否 適法部分，原判決亦說明：本件上訴人據以移轉所有權上揭 民事判決，係以該案之上訴人兩造間之信託關係，因終止而
消滅，本於信託物返還請求權，而判決訴外人盧顯信應將系 爭土地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之被上 訴人甲○○○等情；並非信託關係存續中受託人變更，而是 信託關係消滅後，返還信託物；亦非信託契約明定信託財產 之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人（ 即委託人）間之所有權移轉，而是受託人移轉所權予第三人 。已具備課徵土地增值稅之要件，且無法定應免徵或不應課 徵事由時，本件因屬無償移轉，被上訴人對上訴人發單課徵 土地增值稅，於法原無不合。就此部分，上訴人仍堅稱土地 增值稅之核課，除有所有權之移轉外，尚有土地所有權人獲 有土地自然漲價之利益始足當之，本件純係華電公司變更信 託登記之受託人之結果，並無交易行為，亦無任何利益可得 ，原審未為詳察，竟不適用財政部86年8月27日台財稅第 861913163號函釋，違法認定本件為土地所有權移轉，其判 決違反釋第420號及180號解釋，自有不適用法規或適用不當 之違法，且違背租稅法定主義及相同事件應為相同處理之平 等原則云云。然查，財政部86年函釋略以：「主旨：有關土 地因信託行為成立而委託人移轉與受託人，於土地稅法相關 條文配合修正前，其土地增值稅及地價稅之核課，可依說明 一、二規定辦理。說明：一、土地增值稅部分：土地所有權 因信託行為成立，而依信託法第一條規定，由委託人移轉與 受託人者，其權利變更登記原因既為「信託」，與一般土地 所有權移轉情形有別，應不課徵土地增值稅。但於再次移轉 應課徵土地增值稅時，其原地價之認定，以該土地不課徵土 地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準。二、地價稅 部分：……」；該函釋意旨係以土地因信託行為成立而委託 人移轉與受託人時，始有其適用。本件系爭土地所有權人華 電公司並非自行耕作之農民，僅係利用農民名義購買登記， 依實質課稅原則，應無土地稅法第39條之2第2項免徵土地增 值稅之適用，業如前述。而華電公司係終止與訴外人盧顯信 之信託關係，並本於信託物返還請求權，請求判決訴外人盧 顯信應將系爭土地全部所有權移轉登記予華電公司所指定之 上訴人；並非信託關係存續中受託人變更，而是信託關係消 滅後，返還信託物；亦非信託契約明定信託財產之受益人為 委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人（即委託人） 間之所有權移轉，而是受託人移轉所權予第三人，自屬土地 稅法第28條第1項規定之「土地所有權移轉」之情形，與上 開財政部函釋之意旨不同，仍應依法課徵土地增值稅等情， 原判決亦已說明上訴人上開主張不可採之理由(見原判決理 由欄六)，進而認被上訴人就系爭土地否准上訴人免徵土地
增值稅之申請，並按一般土地稅率課徵土地增值稅，並無違 誤，並維持復查及訴願決定。其所適用之法規與該案應適用 之法規並無違背，與上訴人所舉之司法院大法官會議釋字第 180、420號解釋意旨及「租稅法定主義」、「平等原則」亦 無抵觸，上訴論旨，執前述各點，任意指摘原判決有違背法 令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 19 日 第一庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 忠 仁
法 官 黃 本 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 1 月 19 日 書記官 王 福 瀛
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