高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00856號
原 告 三裕木業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
蘇二郎 律師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄局長
訴訟代理人 乙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部95年7月2
1日台財訴字第09500266330號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報「彌補 以往年度之虧損」新台幣（下同）14,998,580元，未分配盈 餘虧損2,697,561元，被告原核以其90年度帳載稅後本期損 益為虧損，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之虧損， 乃予以剔除，而核定原告「彌補以往年度之虧損」為0元， 90年度未分配盈餘12,301,019元，依所得稅法第66條之9規 定，加徵10﹪營利事業所得稅計1,230,101元。原告不服， 申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）按所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事 業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分 之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」參酌其
立法理由，係因現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百 分之25，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之40，為 避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，爰於第 1項明定就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所 得稅。而原告截至90年12月31日止，其帳載累積虧損達1, 084,971,146元，業經會計師依一般公認會計原則查核簽 證，而依稅捐稽徵機關歷年來對原告營利事業所得稅課稅 所得額之核定結果，其截至86年12月31日止，累積未彌補 之虧損亦達967,670,496元，基於無論從財務會計立場， 亦或是稅務機關核定情形，原告並無任何盈餘可供分配予 股東或保留於公司中，自無藉由保留盈餘規避股東稅負而 須加徵百分之10營利事業所得稅之適用。惟依被告對所得 稅法第66條之9之解釋（即否准原告列報彌補以往年度之 虧損14,998,580元），將使帳載鉅額虧損之原告未分配盈 餘之稅基成為正值，而須課徵未分配盈餘稅，顯然與立法 意旨不符而有違反量能課稅原則。
（二）依據所得稅法第66條之9立法理由第3項載明：「為正確計 算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第 2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配 之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減 免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併 入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已 不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於 公平合理。」然因以課稅所得額作為未分配盈餘之計算基 礎，財務會計及稅法上之認列常有差異，修正條文上無法 逐一詳載，為使未分配盈餘計算臻於公平合理，立法者遂 於所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部有發布解釋 函補具法律不足之權利，是以，財政部既負有補充法律不 足之權利，自應遵循該法立法理由使未分配盈餘之計算臻 於公平合理。惟參財政部94年1月12日台財稅字第0940450 6920號回覆原告略以：「帳載應付未付費用逾2年轉列收 入得否列為未分配盈餘之減除項目」等語之函文中，財政 部亦認為解釋所得稅法第66條之9第2項第10款為其行使裁 量權之範圍，然該函卻未先考量該條文授權立法之理由， 而逕以整體關聯性與衡平性為由，作出暫不考慮將原告上 開時間性差異列為計算未分配盈餘之減項，而無法使原告 系爭年度未分配盈餘之計算臻於公平合理，顯然有以行政 解釋限縮母法之違法。況且，從被告所引財政部賦稅署95 年4月26日台稅1發字第09504513550號函釋所述：「如採 該判決意旨，將造成依稅法規定計算之未分配盈餘，高於
依商業會計法令計算之財會未分配盈餘部分，因無法用於 分配，可自未分配盈餘中減除，不予課稅；而財會未分配 盈餘高於稅法規定之未分配盈餘時，則僅能就稅法規定之 未分配盈餘部分加以課稅，二者相比較，顯有失衡，亦影 響稅收。」足證財政部對於該法授予之裁量權，已然扭曲 成純為稅收考量情形下，而未予探究該法之立法原意。且 財政部既認有失衡之不公，又何以不執行其自身擁有之裁 量權，予以解釋使其臻於公平合理，卻潦草以「顯有失衡 」等語，即漠視飽受租稅傷害之納稅義務人，對於應為而 不為之作法，誠有職權怠惰之違法。
（三）再參照92年11月18日工商時報轉載，財政部中區國稅局表 示，依照公司法第232條第1項公司的盈餘應先用作彌補虧 損，方能將稅後盈餘分配股息與紅利，當公司沒有盈餘時 也不得分配股息與紅利，即將課稅盈餘分配與股東。被告 之稽徵科長何添義亦曾於稅務旬刊1864期撰文說明課稅所 得減除帳載全年所得，此項餘額課稅所得不能分配與股東 ，如公司分配予股東，稽徵機關必須同額補徵稅額，則財 政部台北市國稅局於稅務旬刊1881期文章中，亦明文表示 公司之盈餘係指商業會計法及一般公認‧‧‧，因此公司 分配股利予股東應以公司帳載有盈餘為前提，並依公司法 或章程規定於彌補虧損、提列法定盈餘公積，分派董監事 酬勞及員工紅利後方得分配。是以公司帳載所得如為負數 ，雖自行依據擴大書面審核營利事業所得稅結算申報實施 要點之純益率調整所得額。惟所增加之課稅所得並非公司 帳載所得，故仍不得分配，同理會計師依據營利事業所得 稅查核準則（以下簡稱查核準則）調整之增加課稅所得依 法仍不得分配，此乃因財務會計與稅務會計之差異所造成 ，足見原告帳上是虛數，依法不能分配已事證明確。（四）司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解 釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。」亦即在解 釋及適用稅法時應以人民之實際經濟地位及一切事實為依 歸，俾使稅捐之課徵有實質相符。就稅法而言，在「量能 課稅」之精神下，要求國家之課稅行為必須與人民實際經 濟能力相符，故必須考量經濟上之事實關係，而非僅滿足 於形式或名義上權利關係，始符合平等原則。又司法院釋 字第525號解釋：「．．．行政法規公布施行後，制定或 發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規 範對象信賴利益之保護。．．．。」惟此乃建立具體事實 態樣，攝於抽象法規時與法律之規定要件均相符合，方產
生有值得保護之信賴利益，如具體事實與抽象法規並無相 關，僅因誤解法令意旨有該法規之適用，尚不得主張信賴 利益保護。又法規有重大明顯違反上位法規範之情形，其 信賴即不值得保護，亦為司法院釋字525號解釋所揭櫫之 原則。原告沒有盈餘可供「分配」，卻被課徵未分配盈餘 之營利事業所得稅，其原因不是原告會計處理方式錯誤， 或未取具稅法規定憑證超過法規上規定限額所致，而係依 照商業會計法規所訂的「商業會計處理準則」與「稽徵機 關制定查核準則」規定不同，並受制於下位法即所得稅法 施行細則第48條之10第4項對母法所得稅法第66條之9第2 項第2款的約束，將「彌補以往虧損」限縮為「財務會計 」實質盈餘方能實際彌補，而否定以「課稅所得」與稽徵 機關核定累積虧損互抵（財政部67年7月6日台財稅第3447 5號函）及稽徵機關對於所得稅法第66條之9第2項第10款 其他經財政部核准項目，不積極作為，認為有侵犯立法權 由，不把人民權利與義務當作職責，也不考量原告「無盈 餘」可供分配，卻有稽徵機關核定至90年累積虧損9億3千 多萬元及財務會計累計虧損10億8千多萬元待彌補事實， 而要加徵未分配盈餘之營利事業所得稅，顯然被告是項處 分已與財政部65年7月6日台財稅第34475號函及所得稅法 第66條之9立法理由有違，同時違反司法院釋字第420號、 第525號解釋意旨及憲法第19條規定，未將所得稅法第76 條之1列為加徵未分配盈餘所得稅減除項目。
（五）所得稅法第76條之1所稱未分配盈餘得以主管機關核定營 利事業所得額減除以往年度經核定之累積虧損。現行稽徵 機關核定營利事業所得稅，皆以課稅所得彌補以往年度虧 損再行核課，可以參照所得稅法第39條，以往年度營業之 虧損不得列入本年度計算‧‧‧，得將經主管稽徵機關核 定之前5年各期虧損，自本年度純益中扣除後再行核課， 這中間引用數字皆是以稅務機關所核定課稅所得與累計課 稅所得而言，並非被告於所得稅法施行細則第48條之10第 4項所稱，係指營利事業之當年度之未分配盈餘彌補其以 往年度累積虧損之數額。
（六）按課稅所得有兩種情況：第1種為公司有盈餘，課稅所得 等於帳載盈餘或帳載盈餘加上會計師或稽徵機關依據查核 準則規定調整數字；第2種為公司沒有盈餘，經會計師或 稽徵機關依據查核準則調整，此項調整數大於帳載數字， 該調整數減除帳載虧損後仍有餘額，即為課稅所得，此種 狀況即是虛盈實虧。原告即屬第2項虛盈實虧公司，依此 情況根本無盈餘可供分配。同時公司法第232條第1項第2
款規定，公司無盈餘時不得分派股息及紅利，且依公司法 第232條第3項及第233條規定，違反者尚有處罰及彌補損 害之相關規定，而原告之盈餘既為虛數，既屬不能分配之 盈餘，自無所得稅法第66條之9加徵10％未分配盈餘之適 用。原告財務報表已依公司法第20條、第228條及第230條 規定，向股東會提出撥補議案，留待以後年度有盈餘時再 行彌補。則被告一再以稅務會計課稅所得未依公司法第20 條、第228條及第230條規定向股東會提出盈餘撥補案，即 無法實際彌補云云，惟此項課稅所得是原告管理帳非公司 帳載盈餘，原告無權也不必提出股東常會議決，併此說明 。
（七）再就量能課稅之角度觀之，所得稅法第76條之1係87年兩 稅合一制度實施前，對於防止營利事業藉盈餘之保留而規 避個人累進稅負所為之盈餘強制歸戶規定，而其對營利事 業未分配盈餘之計算，與行為時所得稅法第66條之9並無 重大不同，其最主要差異在於行為時所得稅法第66條之9 對於未分配盈餘之計算係採每年計算，然其防止藉盈餘保 留規避個人累進稅負之本質則無改變，而財政部65年7月6 日台財稅第34495號及65年9月18日台財稅第36314號函對 於所得稅法第76條之1之未分配盈餘計算即允許營利事業 得減除以往年度之虧損，以期符合營利事業之實際盈餘狀 況，現行所得稅法第66條之9在無正常理由之情形即應予 適用，否則即有違反量能課稅之基本租稅法理。而本件原 告截至90年12月31日止，其經稅捐稽徵機關核定之累積虧 損為967,670,496元（採逐年核定情形彙整），縱90年度 營利事業所得稅經核定有課稅所得額，於計算系爭年度未 分配盈餘時，亦應減除以往年度核定之虧損，始與租稅法 理相符。況且，原告87年及以前年度帳載及被告核定盈餘 狀況均為鉅額虧損，此為徵納雙方所不爭，惟被告對於原 告未分配盈餘所得稅之課徵，87年及以前年度之虧損採用 所得稅法第76條之1認定，而87年及以後年度則改用所得 稅法第66條之9按當年度稅務狀況核課，而未予考量以往 年度之虧損，同屬未分配盈餘所得稅之課徵，卻採用2種 不同之核課方式，誠有割裂適用法律之不當。
（八）稽徵機關86年以前尚未實施加徵未分配盈餘百分之十之營 利事業所得稅，與實施後稽徵機關核定累計課稅所得，所 得稅法第76條之1皆以課稅所得與稽徵機關核定累積虧損 互抵或互加，此有原告向被告申請核發至86年累積未分配 盈餘表可證明，所得稅法施行細則第48條之10第4項並非 以財務會計之所得方能實際彌補為唯一方式。再詳查稽徵
機關查核股票未上市公司及未發行股票公司股東權益淨值 ，核課遺產稅皆以稽徵機關歷年來核定課稅所得累計數為 準。且與被告稱要與財務會計方能實際彌補無涉。又所得 稅法第39條規定以往年度營業之虧損不得列入本年度計算 ，但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備虧損及申報扣 除年度，均使用同法第77條所稱藍色申報書，或經會計師 查核簽證並如期申報者，得將經稽徵機構核定前5年各期 虧損，自本年純益中扣除後再行核課。再所得稅法第76條 之1規定公司組織之營利事業其未分配盈餘累積數超過已 收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度利用未分配盈 餘辦理增資，增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資 已收資本額2分之1為限。其未依規定辦理增資者，稽徵機 構應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸 戶，並依實際歸戶年度稅率課徵所得稅（財務會計虧損公 司有以上情形也適用）。
（九）查所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66 條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事 業實際彌補以往年度之累積虧損之數額。」上開規定強調 應「實際彌補虧損」，惟所得稅法第66條之9第2項第2款 規定之「彌補以往年度虧損」乃源自公司法第232條，而 公司法第232條第1項規定：「公司非彌補虧損及依本法規 定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」原告截 至90年底帳列累積虧損，惟因財稅會計與稅務會計差異調 整致系爭年度申報全年所得額為14,998,580元，是以於未 分配盈餘申報書第15項次「彌補以往年度虧損」申報同等 金額減除，係符合所得稅法及公司法規定之意旨。惟被告 僅拘泥所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之文字「 實際」彌補虧損，而否准原告減除彌補以往年度虧損，未 斟酌其母法（所得稅法）之規定，致核定系爭年度有未分 配之盈餘未予分配而以課徵百分之10稅額，實已形成適用 法令錯誤，且有牴觸憲法之情形。且未分配盈餘乃是營利 事業所得稅延續，怎能在課徵當年度營利事業所得稅時以 「課稅所得」為主，而於加徵未分配盈餘時，則擴大解釋 要以財務會計方能實際彌補，明顯牴觸母法。又參諸司法 院釋字第506號解釋，以所得稅法關於營利事業所得稅之 課徵客體係採概括規定，凡營利事業收益及其他收益除具 有法定減免事由均應予課稅，俾實現租稅公平負擔之原則 。準此，所得稅法第66條之9規定公司當年度如有依所得 稅法或其他法律規定，減免所得稅之所得額或不計入所得 課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得額課
徵營利事業所得稅，惟該所得仍應計入該公司全年之所得 額內計算未分配盈餘，同時營利事業如有實際不可供分配 之所得亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算未分配盈 餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應 准予調整並扣除以往年度之虧損後，加徵10％營利事業所 得稅方符合公平、合理之原則。故帳載虧損公司核有課稅 所得依法無法分配之營利事業，其未分配盈餘稅賦大於帳 載有盈餘而不分配之營利事業，違反了租稅正義及公平性 、合理性、合法性，是所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，明顯凌駕母法之上，即屬下位法牴觸上位法，依 中央法規標準法第11條規定應為無效。
（十）查核準則第108條之1與第36條之1皆具同一法理，且比第 36條之1更有理由列為財政部核准之項目。按所得稅法於 75年5月16日修訂所得稅法施行細則第82條，將原列5年尚 未支付利息限縮期限為2年。又所得稅法第49條第5項第2 款規定，應收帳款、應收票據及各項欠款逾2年者經催收 後，未經收取本金或利息者得視為實際呆帳損失，其相對 科目「應付未付損費」本法雖未予明文規定，然兩者具有 同一法理，爰於本細則明定應付費用或損失逾2年而尚未 給付者，應轉為其他收入科目，俟實際給付時再以營業外 支出列帳，以期會計處理一致，爰予以修正。又查核準則 第108條之1規定應由財政部於本條修正發布後即予配合修 正。則根據以上修正說明理由，查核準則第3章收入類之 查核，第36條之1第2項公司資金貸與股東或其他個人未收 取利息或約定利息偏低者，比照前項規定辦理，此項於未 分配盈餘課稅列於所得稅法第66條之9第2項第9款，當年 度損益計算項目由超越規定列支標準，未准列支而具有合 法憑證提出正當理由者，財政部89年2月24日台財稅第089 0451484號函及財政部89年10月30日台財稅第08904577號 函，都將之列入未分配盈餘減項。反觀第6章資產、負債 資本之查核準則第108條之1與第36條之1具同一法理，並 未因債務人2年未付利息轉列其他收入，即增添分配盈餘 之能力，只是將原告列於負債類透過租稅手段，暫時稅務 會計不予承認2年前負債轉列，其他收入同樣同一法理， 都是未實際收取利息，二者具同等性質，前者對債權人同 意列為減除項目，同樣對較為弱勢的債務人也應同等列為 減除項目，方符合憲法規定公平課稅原則。如依此原則計 算原告90年度課稅所得減除2年未付利息，將變成無被告 認定要加徵未分配盈餘之假象，方不致於造成無實質所得 ，而必須依所得稅法第66條之9規定過度課徵未分配盈餘
矛盾現象。
（十一）綜上所述，所得稅法第66條之9立法旨意不容許稽徵機 關引用所得稅法施行細則第48條之10第4項擴張解釋， 因所得稅法第66條之9第2項第2款規定「彌補以往年度 之虧損」是以稅務會計基礎下，要求以財務會計所得方 能實際彌補以往年度累積虧損之數額。同時稽徵機關更 應該重視立法院授權財政部對於所得稅法第66條之9第2 項第10款「其他經財政部核准之項目」有解釋補充法律 不足之權限，以免損害人民權益，同時將原告依法無法 分配之課稅所得，誤為原告財務會計所得，未依所得稅 法第66條之9第1項規定予以分配，而強行加徵百分之10 未分配盈餘所得稅。此項課稅處分難以令原告心服。同 時該課稅處分已違反了行政程序法第4、10條及第111條 第3項規定，內容對任何人均屬不能實現。
二、被告答辯理由略以：
（一）依公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」， 係指為完成決算程序，經股東會承認後之累積虧損，與公 司年度進行中所發生之本期淨損之合計。而虧損之彌補， 依公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股東 會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之，加以 商業會計處理準則第26條第3項規定，是所得稅法第66條 之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又 為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損 」，即應有實際彌補行為。換言之，其係指營利事業依商 業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘 ，否則即無法實際為彌補虧損之行為。而所得稅法施行細 則第48條之10第4項規定，係在進一步明確闡述本法第66 條之9第2項第2款適用之範圍，核與本法規定意旨相符， 並無原告所稱有踰越本法規定之情形，自應予以援用。查 本件原告90年度帳載數既為虧損，並無盈餘可供分派或彌 補以往年度之虧損；又依其會計師查核簽證報告書說明「 本年度所得額14,998,580元與帳列本期損失48,842,549元 之差異，係因將逾2年未付之應付利息轉入收入所致，惟 因帳列虧損無法召開股東會作盈餘分派之決議．．．。」 是原告無法實際為彌補虧損之行為，被告依首揭規定，否 准減除彌補以往年度之虧損，並無不合。
（二）按現行所得稅法明定營利事業所得稅課稅客體有二，一為 營利事業所得；一為營利事業未分配盈餘。有關營利事業 所得之課稅範圍及營利事業未分配盈餘之課稅範圍，各界 容有不同見解，然依憲法所定之租稅法律主義，此為立法
機關之裁量權，既經完成立法程序並公布生效，徵納雙方 即應依法遵行。又營利事業依商業會計法與財務會計準則 規定處理（下稱財務會計）之未分配盈餘，或與所得稅法 第66條之9（下稱稅務會計）規定計算未分配盈餘之結果 不同，惟財務會計上之「未分配盈餘」計算結果為0或負 數，而稅務會計計算之「未分配盈餘」結果為正，依法仍 應加徵10％營利事業所得稅。其主要原因為財務會計與稅 務法規對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認 列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產 生永久性差異，即依財務會計原理可列支，但為稅法所不 許或有特別規定者，並不因時間經過而能自動調節，此差 異性將永久存在；至因收益、費用項目認列時點規定不同 ，產生時間性差異，即因計算方式、認列時點不同所導致 ，就長期言，會因時間經過而自動調節，使財務會計所得 與稅務所得趨於一致。依所得稅法第66條之9第2項各款所 規定未分配盈餘之減項，其立法目的係在使營利事業依法 不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之 計算臻於公平合理，是在該條文第2項第1至9款所列舉之 減除項目，係屬於財務會計與稅務會計計算營利事業所得 額規定差異者，僅有永久性差異項目，尚不含時間性差異 項目。故所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部 核准之項目」則不包括時間性差異項目。本件系爭應付未 付之費用或損失，逾2年尚未給付，依查核準則第108條之 1規定轉列收入之金額，即屬財務會計與稅務法令規定不 同所產生之時間性差異，依法即不得列為未分配盈餘之減 除項目，此亦經財政部以94年1月12日台財稅字第0940450 6920號函復原告在案，被告據以否准減除，並無不合。（三）又公司法雖規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利， 然所謂無盈餘，應係指公司當年度依商業會計法及財務會 計準則所求得之會計所得，而該所得已因分配或其他原因 行為而有依法不能分配或已不存在之具體情形。本件原告 90年度帳載稅後本期損益虧損48,842,549元，嗣經會計師 調整申報全年所得額14,998,580元，乃因原告帳載有實際 上並未支出之利息費用情事，而查核準則第108條之1規定 ：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而 尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營 業外支出列帳。」故原告簽證會計師乃將符合查核準則第 108條之1所規定應轉列其他收入部分之金額予以調整，轉 列其他收入。經此調整結果，實質上僅是將原告帳載之利 息支出（費用）顯示實際上並未支出之效果，是經此調整
後之數據，方真正顯示原告當年度之盈虧情形；亦即其當 年度實質上確有其申報數所呈現之所得情況，而非因稅法 關於設算規定所呈現有收入之假象。換言之，反而應是原 告之帳載數並未實質表達其公司之所得情況，故於本件並 無所得稅法第66條之9第2項規定之立法目的所要調整之財 務會計實質上存有差異之情形存在，亦無原告所稱其有虛 盈實虧之情形。
（四）至原告主張查核準則第108條之1與第36條之1第2項皆為同 一法理，且本件應可援引適用臺北高等行政法院92年度訴 字第2018號及第1009號判決等節。按查核準則第36條之1 第2項規定，公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息 ，或約定之利息偏低者，應予計算利息收入課稅。此為上 開所述係屬財務會計與稅務會計計算營利事業所得額規定 之差異，不會因時間經過而調整為一致之永久性差異者， 與同準則第108條之1規定，逾2年尚未給付之應付未付費 用，轉列「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支 出列帳之時間性差異不同。準此，二者性質不同，可否列 為未分配盈餘減除項目，自有不同之規範。又查原告所援 引上開臺北高等行政法院之二判決，係就股票股利雖依所 得稅法第42條規定，不計入當年度所得額課稅，惟仍屬投 資公司所獲取之收益，依同法第66條之9第2項規定，應列 為未分配盈餘之加計項目，然爭議該部分收益是否可用來 彌補以往年度之虧損，再依該條文第2項第2款規定，列為 未分配盈餘減除項目，與本件案情未盡相同，自無法比附 援引。另原告主張所得稅法第66條之9業於95年6月14日公 布修正，未分配盈餘係指營利事業依商業會計法規定處理 之財務會計為準，由此可知，本件逾2年尚未給付之應付 未付費用而轉列其他收入應可列為減除項目乙節。查依95 年6月14日公布修正所得稅法第66條之9即明確規定，自94 年度起營利事業之未分配盈餘，方依修正後條文適用，本 件仍應依行為時條文規定，即按稽徵機關核定之課稅所得 額，加計或減除各款規定後之餘額計算。本件系爭帳載逾 2年應付未付利息轉列其他收入既經財政部函釋規定，非 屬未分配盈餘之減除項目，被告依法否准認列，於法有據 ，原告顯對稅法有所誤解，所訴各節洵不足採。（五）又原告87年度及88年度未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得 稅與本件相同案情之行政救濟案，雖經最高行政法院94年 度判字第254號行政訴訟判決結果，原判決廢棄，訴願決 定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人（被告）另 為適法之復查決定，惟被告業以94年3月29日南區國稅法1
字第0940090650號函提起行政訴訟再審之訴；另其89年度 未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅與本件相同案情之行 政救濟案，業經鈞院93年度訴字第496號判決原告之訴駁 回。原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院判決上訴駁 回確定在案。
（六）原告雖補陳93年12月18日股東臨時會議事錄乙節，但查， 依公司法第20條第1項、第228條及第230條規定之立法意 旨，營利事業應於每屆會計年度終了，將當年度各項財務 報表、盈餘分派或虧損撥補議案提請股東或股東常會承認 後，董事會再依盈餘分派或虧損撥補決議，分發各股東； 即當年度之盈餘分派或虧損撥補議案，將於次一年度召開 股東會議議決之。是本件原告如欲辦理90年度盈餘分派或 虧損撥補，自應在91年召開股東會，並依股東會議決結果 辦理盈餘分派或虧損撥補。而原告於原行政訴訟起訴狀所 附其91年6月18日股東常會議事錄，係決議將其90年度虧 損48,842,549元帳列於累積虧損科目，待以後年度盈餘彌 補之。至原告補陳93年12月18日股東臨時會議事錄，依上 述公司法規定，應為議決上一年度（即92年度）之盈餘分 派或虧損撥補議案，惟查議決內容卻為其90年度經稽徵機 關核定盈餘為14,998,580元，經減除營利事業所得稅2,69 7,561元，尚有盈餘12,301,019元，全數用以彌補累積虧 損947,205,422元，亦即90年度之虧損撥補議案遲至93年1 2月18日提請股東會議決，顯違公司法規定。次查，原告 90年度營利事業所得稅經會計師依法調整全年所得額14,9 98,580元，並由其於91年5月30日自行結算申報在案，有9 0年度營利事業所得稅結算申報可稽，本件縱依原告所稱 其該年度依法調整後之全年所得額14,998,580元，可用以 彌補累積虧損，惟其在91年知悉此事件時，並未召開股東 會議決該虧損撥補議案。故原告補提示93年12月18日股東 臨時會議事錄，執此作為補行彌補虧損作業之法定程序， 顯臨訟補具，屬事後彌縫之行為，其所訴洵不足採。（七）關於本件原告87及88年度營利事業所得稅事件，雖經最高 行政法院以94年度判字第254號判決，認為所得稅法施行 細則第48條之10第4項規定，已限縮所得稅法第66條之9第 2項第2款「彌補以往年度之虧損」得予扣除項目之規定， 難謂與母法之規定意旨相符乙節，但財政部賦稅署業以95 年4月26日台稅1發字第09504513550號函釋規定略以：「 如採該判決意旨，將造成依稅法規定計算之未分配盈餘， 高於依商業會計法令計算之財會未分配盈餘部分，因無法 用於分配，可自未分配盈餘中減除，不予課稅；而財務會
計未分配盈餘高於稅法規定之未分配盈餘時，則僅能就稅 法規定之未分配盈餘部分加以課稅，二者相比較，顯有失 衡，亦影響稅收。是在修法前，仍應依行為時所得稅法規 定辦理，上開最高行政法院判決係屬個案，考量該判決見 解與長期以來一貫之見解不同，為避免影響租稅公平及行 政秩序之安定性，現階段對於以前年度虧損扣除，仍宜維 持所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定辦理。」是 目前5區國稅局對類此在所得稅法修正前之案件，仍依同 法施行細則第48條之10第4項規定，以營利事業實際有為 彌補虧損之行為，方准予在未分配盈餘項下減除，併予陳 明。
（八）本件原告並無實際為彌補以往年度虧損之行為，被告依行 為時所得稅法規定，否准其自未分配盈餘項下減除彌補以 往年度虧損14,998,580元，係依明確之法律規定而為，縱 有原告所稱財稅差異情形，亦為適用法律規定所致，其或 為相關規定未盡周全使然，惟行為時法律規定極為明確， 被告依法行政，並無不合。
理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就 該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條 之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核 定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所 得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定 扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．2、彌補以往 年度之虧損。．．．。」、「本法第66條之9第2項第2款所 稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈 餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所 得稅法第66條之9第1項、第2項第2款及所得稅法施行細則第 48條之10第4項所明定。次按「公司非彌補虧損及依本法規 定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」、「公司 每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派 或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。．．． 公司負責人違反第1項或第2項規定時，各處新臺幣1萬元以 上5萬元以下罰鍰。妨礙、拒絕或規避前項查核或屆期不申 報時，各處新臺幣2萬元以上10萬元以下罰鍰。」、「每會 計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30 日前交監察人查核：1、營業報告書。2、財務報表。3、盈 餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規 定之規章編造。第1項表冊，監察人得請求董事會提前交付 查核。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東
常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及 盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。公開發行股票之 公司對於持有記名股票未滿1千股之股東，前項財務報表及 盈餘分派或虧損撥補決議之分發各股東，得以公告方式為之 。第1項表冊及決議，公司債權人得要求給予或抄錄。代表 公司之董事，違反第1項規定不為分發者，處新臺幣1萬元以 上5萬元以下罰鍰。」亦分別為公司法第232條第1項、第20 條第1項、第5項、第228條及第230條所明定。二、本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報「彌補以往年度之 虧損」14,998,580元，未分配盈餘虧損2,697,561元，被告 原核以其90年度帳載稅後本期損益為虧損，並無未分配盈餘 可供實際彌補以往年度之虧損，乃予以剔除，而核定原告「 彌補以往年度之虧損」為0元，90年度未分配盈餘12,301,01 9元，依所得稅法第66條之9規定，加徵10％營利事業所得稅 計1,230,101元等情，有原告90年度營利事業所得稅結算申 報書、被告核定通知書、原告90年度未分配盈餘申報書、被 告核定通知書及未分配盈餘核定稅額通知書附原處分卷可稽 ，並經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：
（一）按所得稅法第66條之9立法理由，係為避免營利事業藉保
, 台灣公司情報網