高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四九五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 台南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府九十五年
四月二十四日府行法字第０九五００三五五二五號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告出售坐落台南縣永康市○○○段一七七六之二０、一七七六之二一、一七七六之二二、一七七六之二三、一七七六之二四、一七七六之二五、一七七六之二六、一七七六之二七、、一七七六之二八、一七七六之二九、一七七六之三０、一七七六之三一、一七七六之三二、一七七六之三三、一七七六之三四、一一七七六之三五、一七七六之三六、一七七六之三七、一七七六之三八、一七七六之四０地號等二十筆土地（下稱系爭土地），分別於民國（下同）九十二年十二月二十六日、九十三年二月三日、九十三年二月十六日、九十三年三月一日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經審核結果課徵土地增值稅新台幣（下同）三、０四五元。嗣被告查獲原告係利用應稅土地與公共設施保留地及不課徵土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值情事，被告所屬新化分處乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函，以原告分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵系爭土地土地增值稅計五、四六九、五一五元（扣除原已繳納稅額三、０四五元，實際發單補徵五、四六六、四七０元，原告於九十四年十一月十四日繳納半數二、七三三、二三五元）。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
叁：兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定 典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額， 為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原 規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值 。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規 定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告 土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分 別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行 細則第二十三條第一項所明定。又「共有土地分割，共有人 所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平 方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報 。」復為財政部八十一年七月六日台財稅八一０二三八七三 九號函揭示在案。另「．．．其原處分或原決定即屬確定， 該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署 自動撤銷其原決定。至其直接上級官署，除依法受理再訴願 外，亦不得本其監督權作用，命原決定官署更為決定，至受 理再訴願之官署，對於已決定之再訴願，自亦不得自動撤銷 更為決定，惟訴願再訴願，均為人民之權利或利益因官署之 違法或不當處分致受損害而愛之救濟方法，苟原處分原決定 或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因 有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴 願人之權利或利益井不因之而受何損害，自可本行政權或監 督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」固為司 法院二十五年院字第一五五七號解釋在案，然該解釋意旨， 係認確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，除有上 級機關或訴願機關之其他撤銷行政處分，否則原行政處分機 關在未依法廢止原行政處分之前，不得又再就已確定行政處 分為不同之行政處分。而原確定之行政處分之撤銷或廢止， 須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生 侵害，即不容隨意變更。因此本件被告之課核處分自屬違法 。本件訴願決定雖以：在核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第二十一條第二項定有明文 。又依最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨：「 ．．．如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟 ，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現
原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由 ，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」 本案既經於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告即 應依法補徵，此與行政機關於法定職權內自行撤銷違法之行 政處分之情形不同，並無信賴保護之問題云云。惟查，本件 並無漏徵或短徵之情形，應稅之事實並無變更或遺漏，被告 亦無說明有何符合稅捐稽徵法第二十一條所列之要件事件， 僅主管機關就課稅之法律適用見解解釋不同，即撤銷原課稅 三、０四五元處分，故本件與稅捐稽徵法第二十一條第二項 規定或最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨亦不 相符。
二、原告申報移轉系爭土地，已依當時之法令辦理土地所有權移 轉，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告依法核定 課徵土地增值稅三、０四五元，乃屬授益行政處分（參照最 高行政法院九十一年度判字第二二八一號判決亦認屬於授益 行政處分），且該課徵處分已屬確定行政處分，依法安定性 原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。承上項所 述，本件被告係就本件事實之法律適用解釋有所變更，並非 應稅或課稅要件事實有變更或遺漏，被告在無行政程序法第 一百十七條所定之撤銷要件，自不得撤銷已確定之授益行政 處分，且應依同法第一百二十條予以原告補償。若被告係主 張廢止原確定之行政處分，則應依同法第一百二十三條之規 定，依同法第一百二十六條規定予以原告補償。是以，被告 在原行政處分確定後，在未撤銷或廢止之要件，其撤銷或廢 止自不合法，是被告所屬新化分處九十四年九月二十日南縣 稅新分一字第０九四０一六七０六一號函補徵土地增值稅五 、四六九、五一五元，在未有撤銷或廢止之要件前提，其撤 銷或廢止自不合法，被告對原確定合法行政處分之撤銷或廢 止，溯及損害原告已完成之土地交易行為之利益，而對原告 既得權益造成重大侵害，參諸司法院二十五年院字第一五五 七號解釋意旨，自屬違法。
三、被告原核定三、０四五元土地增值稅之行政處分，係依前揭 平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年 七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函作成，並無違法 之處，屬於合法行政處分。嗣被告另作成九十四年九月二十 日南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函補徵土地增 值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條 授予利益之合法行政處分之廢止。蓋行政處分之廢棄與行政 處分之撤銷雖要件原因不同，但其對信賴該處分有效之信賴 利益之保護法律效果並無不同，將原核定稅額三、０四五元
之處分廢棄，並另行變更補徵高額土地增值稅，而更不利於 原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。況且土地增值 稅稅額核定為三、０四五元之課稅處分，對於原告並未產生 不利益，原告不能提起行政救濟，本屬授益行政處分，該處 分於原告收受後即確定生效。從而，本件應適用合法授益行 政處分廢止之規定，應無疑義。惟被告廢止原授予利益之行 政處分，並無行政程序法第一百二十三條各款被告得依職權 為全部或一部廢止之法定情形，僅因被告及主管機關就事實 之法律適用解釋見解變更，亦未論證有何新事實、新證據， 而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項「核課間內，經另發現 應徵之稅捐」補徵土地增值稅，並未敘明先前之稅捐核定有 何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由，即廢止原核定處 分，顯係違法之行政處分，應予撤銷。此可參見最高行政法 院九十一年度判字第二二八一號、鈞院八十九年度訴字第二 四號、九十二年度訴字第六四六號及台北高等行政法院九十 三年度訴字第一三六四號等相關土地增值稅事件之判決。四、人民僅有依法律納稅之義務，憲法第十九條所明定，即所謂 稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅 率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。行政機關不 得以行政命令課予人民稅捐，且法規命令之解釋變更不得溯 及課予人民稅捐義務，此為法治國家之稅捐法定主義之基本 原則。系爭處分依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字 第０九三０四五三九七三０號函，其內容為法令之解釋變更 及變更課予人民租稅之義務期間、項目及稅率，並就已確定 租稅案件為回溯追及效力，違反憲法第十九條之租稅法律主 義。且該函令責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義 務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，被 告亦依上開命令作為本件撤銷處分之依據，其性質核屬未經 法律授權之法規命令，參酌行政程序法第一百七十四條之一 之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效之職權命令， 被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，係屬違法，殆無 疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告申報移轉， 請求核發土地增值稅單之事件予以規範，原告依據被告先行 核發之繳稅證明書，嗣並據以完成土地所有權移轉登記，依 行為時之稅法、土地法規及相關解釋函令並無不法。則縱因 此而減免相當土地增值稅，亦係土地分割及當時有效法令所 產生之效果，被告竟依前揭違法無效之財政部職權命令，發 單補徵稅款並溯及既往，致原告權益受損，於法尤有未合。 被告雖辯稱：另行政機關基於法定職權，就行政法規所為之 釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故
應自法規生效日之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解 釋參照）。準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０ 九三０四五三九七三０號令僅係闡述土地稅法相關法規原意 ，被告並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據， 而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條等規定核課系爭 土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題云云。惟查， 被告既已承認本件之課稅處分乃因法令之解釋變更，則依上 揭所述行政機關就法令解釋之變更並無溯及效力，被告所為 補稅之課稅處分之前提事實自不實在。
五、被告九十四年九月二十日南縣稅新分一字第０九四０一六七 ０六一號之行政處分，被告主張該行政處分為就已確定之行 政處分之撤銷，惟按行政處分之撤銷必須以該行政處分違法 為要件，且授益行政處分之撤銷如有損及其他信賴利益時， 亦不得再撤銷，縱若得撤銷，亦應對信賴該處分之人予以補 償。因此本件縱如被告所辯，被告亦無權自行撤銷已確定之 原核課處分，並應對原告予以信賴利益之補償。六、人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，基於稅 捐法定主義，稅捐機關並無於法律文義之外，自行解釋交易 行為應否課稅之空間。乃本件原核定土地增值稅三、０四五 元之行政處分，係被告就原告據實完整之申報資料，調查原 告之土地歷次交易情形，原告亦將本件系爭土地歷次交易及 合併分割移轉登記所有資料及內容，依法向地政機關及被告 機關申報，並經各該管機關詳實查核無誤後，准予登記在案 ，被告依前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財 政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函所 為之核定，已如前述，並無所謂課稅資料不正確之情形。至 被告所稱原告係取巧操作等語，純屬臆測之詞，並未論證違 法性何在。又果如被告所言違法性十分明顯，為何被告於原 告申報當時，並未告知原告，竟嗣後將原告原先合法行為轉 換成「取巧操作」，並據以補徵稅款。又取巧操作並非不實 申報或重大欺瞞，「取巧操作」亦非法定撤銷處分之要件， 足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令 ，其竟可因此而推翻過去確定之事實，實有違誤。七、被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第九十六 條第一項第二款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「 實質課稅原則」作為依據。然如「實質課稅原則」即可作為 毀壞租稅法律主義之法治國基本原則，憲法第十九條之租稅 法律主義，豈非形同具文。而人民之交易行為將動輒得咎， 隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法 定主義之本旨，主管機關豈可視而不見。從而，財政部函示
及復查決定在無任何法律或法律具體明確授權之法規命令為 據之情形下，以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課 徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞 租稅法治國家之基本原則即租稅法律主義原則，至為明顯。 再者，行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應 嚴守租稅法律主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原 則」，即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上 所保障之財產權，亦經最高行政法院以九十一年度判字第一 四八二號、第一五六三號、第一六三一號、九十二年度判字 第一八二六號、九十三年度判字第五二一號等相關「前手債 券利息扣繳稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳。從而，系爭原 處分所憑「實質課稅原則」之理由，自不可採。八、原處分就土地法第七十二條所為之文義解釋，乃曲解法律之 規定，共有物分割乃所有權移轉變更之方法，此由共有物分 割之基本法源，亦即民法第八百二十五條規定「各共有人， 對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人 同一之擔保責任。」即明。又土地法第四十三條、司法院釋 字第五九八號及第六００號解釋重申：「依土地法所為之不 動產物權登記具有公示力與公信力，登記之內容自須正確真 實，以確保人民之財產權及維護交易之安全」、「土地登記 為不動產權利之公示制度，依法具有公信力」本件被告竟可 曲解土地分割之效力，且否認土地登記中前次移轉現值登記 ，其違法甚明。被告對土地應課徵「地價稅」或「土地增值 稅」時，無不依地政機關登載之地段地號、面積、地目、使 用分區、公告土地現值、當期申報地價、所有權人、權利範 圍、原規定地價或前次移轉現值等之登記資料據以課徵。憲 法第十九條既稱「人民有依法納稅之義務」，土地法第六十 九條設有更正登記規定：「登記人員或利害關係人，於登記 完畢後，發見登記錯誤或遺漏時，非以書面聲請該管上級機 關查明核准後，不得更正。」是以，任何法律並未明文規定 稅捐機關有「更正」土地登記效力之權利，進而，可僅憑「 主管機關就課稅之法律適用見解解釋不同」、「實質課稅原 則」、「課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關職責，故關於土地 增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定 為之」等語，否定土地登記效力，而與憲法第十五條財產權 之保障、第二十三條之法律保留原則及稅捐稽徵法第一條明 定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有 關法律之規定」有違。且違反憲法第一百七十二條規定。憲 法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，然而沒有任何 「法律」明文規定共有物分割應課予土地增值稅之義務。實
務上被引為課徵之依據者，除見諸財政部歷年來相關函釋之 外，首見於行政院六十六年四月一日令，訂定發布「平均地 權條例施行細則」第六十五條，而六十八年二月二十二日發 布「土地稅法施行細則」第四十二條，惟此僅規定「其價值 減少者，就其減少部分課徵土地增值稅，．．．」然以何人 為納稅義務人並不明確。平均地權條例施行細則第二十三條 及第六十五條第一項、第三項、第四項，土地稅法施行細則 第四十二條第二項、第四項、第五項，內政部訂頒「土地分 割改算」等規定，係規範共有土地分割後，各共有人取得土 地改算其前次移轉現值之依據，而非規定於任一法律（如土 地稅法、平均地權條例）中。是以，實非鈞院九十四年度訴 字第三一三號判決書第二十三頁及被告所稱：「稅捐機關基 於『便宜』計算，『慣』以前開地政機關分算之前次移轉現 值數額核定土地增值稅」云云。本件被告不應不予認定原告 於分割共有土地後，取得系爭土地所有權及其改算後之前次 移轉現值。再者，原告向被告所屬新化分處申報系爭土地移 轉現值，被告新化分處即核定土地增值稅為三、０四五元之 課稅處分，然其改算後之前次移轉現值卻又遭被告否定。再 依土地登記規則第九十三條規定：「土地總登記後，土地所 有權移轉、分割、合併、增減或消滅時，應為變更登記。」 及內政部地政司編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登 記第一節買賣登記壹、意義：「已登記之土地或建物，因買 賣雙方當事人約定，一方將所有權移轉與他方，他方支付價 金之法律行為，經訂立書面契約後，向該管登記機關申請所 有權移轉所為之登記。」又同手冊同章則第四節共有物分割 登記壹、意義：「土地或建物經全體共有人訂立分割移轉契 約書或法院判決確定、訴訟上和解或調解成立或依土地法第 三十四條之二經由直轄市或縣市不動產糾紛調處委員會調處 成立，而向該管登記機關申辦所有權分割移轉登記者。」規 定，共有土地分割亦為所有權移轉，亦即土地買賣與共有物 分割，皆為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均 地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改 算地價。依被告所述，稅捐稽徵機關已受理之分割共有土地 申報土地增值稅案件，不應適用土地法第一百七十八條之規 定，但事實上，全國所有稅捐機關就共有土地分割案件申報 土地增值稅之核課處分，每一件皆適用土地法第一百七十八 條規定。又按「教宗共有土地併同辦理共有物分割，即使分 割前各共有物共有人不完全相同，倘經共有人全體協議分割 ，且協議分割後之土地，由該宗土地之原共有人或原共有人 之一取得者，登記機關應予受理。」共有土地之分割不僅限
於單筆土地之分割，另有二筆以上土地之合併分割，上揭分 割之情形為內政部九十二年十一月六日內援中辦地字第０九 二００一七七八四號函釋承認，故原處分稱共有土地分割「 只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」，核與現行法令 規定不符。
九、縱依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三 九七三０號函，作為本件撤銷原處分及另行核課處分之依據 ，被告主張納稅義務人為「土地漲價期間之持有人」，如此 重新核課土地增值稅之義務人應非原告。蓋本件原告取得系 爭土地，係向第三人王福祥購買應有部分而後再合併分割而 取得系爭土地所有權全部，故被告所指系爭土地之「土地漲 價期間之持有人」應非原告，始符合財政部函釋。再詳述之 ，按平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第 一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨 在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條 及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自 然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則，司法院釋字 第一八０號解釋參照。則課徵土地增值稅之對象，應向因土 地之自然漲價而受有利益者徵收，始合於租稅公平原則。本 件原告依據相關法律規定，先以買賣之方式而後再以合併分 割之方法取得系爭土地之所有權，並依平均地權條例施行細 則第二十三條第一項規定：「已規定地價之土地分割時，其 分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前 之地價數額相等。」其前次移轉現值為每平方公尺一三、六 ００元後，再分割移轉，已有台南縣永康地政事務所登記在 案及被告核發土地增值稅繳稅證明書可稽。系爭土地分割前 之原規定地價或前次移轉現值，應是指原告向第三人即系爭 土地原地主王福祥購買所持有系爭土地時之原地價。又系爭 土地漲價總數額部分，同樣是王福祥持有期間漲價的，非原 告持有期間漲價的，故應補繳土地增值稅之納稅義務人，應 為王福祥，而非原告。又共有土地分割，應以全體共有人為 納稅義務人，其稅額之比例依應有部分比例分擔，非內部求 償問題。依司法院釋字第一八０號之意旨，共有土地分割之 納稅義務人應為因土地增值受利益之人，即土地之全體共有 人。司法院釋字第一八０號解釋謂：平均地權條例第四十七 條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及 土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸 分，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸 。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合
於租稅公平之原則。依上述見解稅務行政機關行使土地增值 稅之徵收權時，必須確認納稅義務人為土地增值受利益者， 否則，將違反憲法之基本精神。據此，與本案類似之個案， 即台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決即將訴 願決定及原處分均撤銷。
十、土地增值受利益人，依土地稅法第五條以及平均地權條例第 三十七條規定，土地增值稅乃以原土地所有權人為納稅義務 人，亦即於有償交易中（如買賣），為土地出賣人，於無償 交易中（如贈與），為土地受贈人。現行規定，是否受有土 地增值之利益，其判斷標準係以土地所有人於所有權移轉時 之「移轉價值」與「取得價值」兩個時間點之公告土地現值 差額為計算基礎。又共有土地分割具有「權利移轉」之效力 ，即「各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單 獨所有權．．．，一部分係自己所固有，一部分係受讓於他 共有人，．．．」，且應稅土地之土地增值利益藉由分割程 序中之分配或補償行為而實現，故應就「受讓於他共有人」 之部分，類推適用應有部分之交換行為，課與全體共有人皆 應依其獲得利益之比例課徵土地增值稅之義務，而其納稅義 務人即為全體共有人，非如稅捐稽徵機關所言以分割後獲得 應稅地者為納稅義務人，亦非共有人之內部求償問題。本例 中情形，原應稅土地之所有人，其與原告形成共有關係後， 仍持有應稅土地絕大部分之應有部分。該等應稅土地於分割 前之增值利益，絕大部分藉由分割程序，為訴外人所獲得， 故全體參與分割之共有人皆應負擔土地增值稅之義務。本例 中僅由原告負擔稅捐義務，實有違租稅公平原則，而且，既 然所有共有人皆由分割程序獲得土地增值利益，則依司法院 釋字第一八０號之意旨，並參酌前揭台中高等行政法院九十 四年度訴字第六八八號判決，須由全體共有人負擔土地增值 稅之義務，且其稅額應依獲利之比例分擔之，才符合稅捐法 定主義中稅捐客體歸屬須依法定之意旨。因此，本案倘若須 假前揭財政部函令實質課稅原則補爭土地增值稅時，依現行 法令或財政部解釋令及首揭司法院會議解釋，本件若有補徵 土地增值稅之情形，其納稅義務人主要應為原地主王福祥， 即系爭土地自然漲價之利益獲利者，亦即被告所稱之「土地 漲價期間之持有人」。綜上所述，原處分及訴願決定實屬違 法不當，乃訴請撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅． ．．。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總
數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定 之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額： 一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定 地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．。」同法 施行細則第四十二條第二項規定：「分別共有土地分割後， 各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免 徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值 稅。」同法施行細則第四十七條規定：「本法第三十一條所 稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所 有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時 申報之現值之數額為準。」另稅捐稽徵法第二十一條第二項 規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應 依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得 再補稅處罰。」又財政部九十三年八月十一日台財稅字第０ 九三０四五三九七三０號令規定：「原持有應稅土地之土地 所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地 ，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無 論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實 質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土 地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移 轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋 令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規 定補徵其土地增值稅．．．。」合先敘明。
二、上開台南縣永康市○○○段一七七六之二０號應稅土地原為 訴外人王福祥所有，原告於九十一年九月二十六日先以買賣 契約購買上述應稅土地些微應有部分一／一八０００一以取 得共有關係，復於九十一年十月十八日又向訴外人郭明華、 陳座及韓洪範購買台南縣永康市○○○段二０五七之二地號 、台南縣永康市○○段五七一之一地號，各應有部分四六五 一／四七二五之公共設施保留地，另再分別於九十一年九月 二十七日、九十一年十月三日及九十一年十月十六日向鄭玉 清購買台南縣北門鄉○○○段二重港小段八九、八九之一、 八九之二、九０之一、九０之二、九一之一、九四之二、九 四之一二、九四之一四、九四之二八、九四之二九、九四之 三０、九四之三一、九四之四五地號農地之應有部分，造成 上開十七筆土地共有關係後並規劃使之符合土地稅法施行細 則第四十二條規定，旋於九十一年十一月一日以共有物分割 增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八 十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函釋，准 免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位
辦理共有物分割登記後由原告取得台南縣永康市○○○段一 七七六之二０號土地。其後原告即將分割後取得之永康市○ ○○段一七七六之二０號系爭應稅土地，於九十二年一月又 分割出同段一七七六之二一至一七七六之三九號，同年十二 月一七七六之三九號再分割出一七七六之四０、一七七六之 四一號土地，並移轉予陳子健等二十人，分別於九十二年十 二月二十六日、九十三年二月三日、九十三年二月十六日、 九十三年三月一日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值， 經依據地政機關改算之前次移轉現值核定土地增值稅為三、 ０四五元。嗣經被告所屬新化分處查獲明顯係利用應課徵土 地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地先移轉為 共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則 ，將系爭土地前次移轉現值由原來每平方公尺七００元（應 有部分一八００００／一八０００一）、一三、六００元（ 應有部分一／一八０００一）提高至一三、五八七．二元， 前次移轉現值墊高幅度約達十九倍，致於再移轉時大幅降低 漲價數額或因無漲價進而土地增值稅稅額為零，此有永康地 政事務所地價改算通知書及共有物分割明細表附案可稽。被 告所屬新化分處乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第 ０九三０四五三九七三０號函以分割前七十八年五月每平方 公尺七００元（一八００００／一八０００一）及九十一年 九月每平方公尺一三、六００元（一／一八０００一）為原 地價，計算漲價總數額，於以九十四年九月二十日以南縣稅 新分一字第０九四０一六七０六一號函註銷原申報核課土地 增值稅三、０四五元之處分，並補徵系爭土地之土地增值稅 計五、四六九、五一五元。
三、「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」 之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原 則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為 ），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產）， 其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第 一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受 益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐 欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對 重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依 該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或 因重大過失而不知者。」且按共有土地之分割，其主要目的 係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題 ，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述 ，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵或不課
徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致 地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉 現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義 ，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於 課稅公平原則，被告所屬新化分處依上開財政部令以其分割 前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增 值稅，並無違誤。而本案如前所述既無信賴保護原則之適用 ，自與行政程序法第一百二十、一百二十六條所規定撤銷處 分之信賴補償問題無涉，原告指稱本案若得撤銷應對原告予 以信賴利益補償，洵不足採。另司法院二十五年院字第一五 五七號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有 原已存在之新證據者，依照該號解釋，稽徵機關仍應受決定 之拘束，不得予以補徵，核與本案係在核課期間內發現與原 處分原因不同之新事實者，兩者之情形不同，自不能援引適 用。又被告所屬新化分處依前揭財政部令及稅捐稽徵法第二 十一條規定於五年核課期間內補徵系爭土地土地增值稅，共 計五、四六九、五一五元，而以九十四年九月二十日南縣稅 新分一字第０九四０一六七０六一號函復原告，核已將原核 課之違法行政處分予以變更，是該核課之行政處分已為第二 次補稅之行政處分所涵蓋，效力已不存在，原告指稱在原處 分尚未撤銷前，又以實質課稅原則補徵土地增值稅，有違信 賴保護原則乙節，核無足採。
四、又行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處 分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件 ，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政 處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕 疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著－ 行政處分之理論與實用增訂八版第三九０頁）。不論授益處 分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即 得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行 政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處 分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。本件究應適用廢 止或撤銷之規定，端視原告九十二年十二月二十六日、九十 三年二月三日、九十三年二月十六日、九十三年三月一日向 本處新化分處申報土地移轉現值，被告所屬新化分處依其申 報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷 之基準。被告所屬新化分處九十二年十二月二十六日、九十 三年二月三日、九十三年二月十六日、九十三年三月一日所 為土地增值稅為三、０四五元之行政處分，係原告利用創設 共割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常
態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終 至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用 創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之 土地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有 土地（所有權）分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移 轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須或降低繳 納土地增值稅，實則原告購買極微小應有部分之應稅土地與 農業用地、公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，乃 係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地 ，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移 轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係 以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導 致被告所屬新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分 內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被告所屬新化分處自 得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間 內依稅捐稽徵法第二十一條規定向原告補徵系爭土地之土地 增值稅，並無不合，此與台北高等行政法院九十三年度訴字 第一三六四號判決係因土地登記謄本所記載之前次移轉現值 有誤之情形不同，自不能援引適用。至行政程序法第一百二 十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不