臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第10號
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳井星律師（兼送達代收人）
複 代理人 張峪嘉律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月
18日台財訴字第0900073368號訴願決定，提起行政訴訟，經本院
以92年度訴字第265 號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行
政法院廢棄原判決，發回本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）81年12月29日移轉其所有宏亞 食品股份有限公司（以下簡稱宏亞公司）股份783,300 股合 計新臺幣（下同）10,966,000元予丙○○，經被告查獲，以 原告雖主張本件系爭股權移轉之應付價款係由受讓人以分期 付款方式分10年無息償付，惟交易雙方均未能提示收付價款 之證明資料供核，且付款方式不符社會常情等由，依遺產及 贈與稅法第5 條第2 款規定，核定贈與總額10,966,000 元 ，贈與稅額2,311,850 元。原告不服，申經復查未獲變更， 提起訴願，經財政部88年9 月29日台財訴第000000000 號訴 願決定撤銷。嗣被告重核復查仍維持原核定，原告仍表不服 ，復提起訴願，經財政部90年7 月23日台財訴字第089001 4545號訴願決定撤銷。嗣被告重核復查，改依遺產及贈與稅 法第4 條第2 項規定核課贈與稅，仍維持原核定。原告猶表 不服，再次提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院以92年 度訴字第265 號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均 撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字 第2116號判決廢棄原判決，將本件發回本院更行審理。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分、復查及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件買賣標的為尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞食 品公司之股票，為乙○信託於其女即原告名下，乙○方為 賣方，買方馬苑菁為宏亞公司當時栽培之幹部丁○○之配 偶，渠夫妻對宏亞公司營運及日後成長認有高獲利之期待 可能，且基於雙方誠信之相互信賴，馬君遂得以分期付款 之方式，並參酌宏亞公司資產淨值以為股票買賣之價格， 雙方得以成交。雙方遂於81年11月2 日訂定買賣契約，契 約主要內容略以：㈠標的：宏亞公司普通股783,200 股， ㈡價款：每股14 元 ，合計10,966,000元整，㈢甲方應于 81年12月31日交付股票並辦理過戶手續，而乙方則自82年 起分10年期，無息繳付價款每月91,385元整，至91年12月 止，㈣相關交易稅由甲方支付，並由乙方為代徵人據實填 具稅單報繳之，㈤乙方倘有不克如期支付價款者，甲方得 要求照價收購原有股票，乙方不得異議，此有買賣契約書 暨證券交易稅繳款書可資佐證。本件儘管付款方式約定長 達10年，總額逾千萬元，但於李君任職於公司期間款項之 交付，亦經由馬君之配偶李君于上班之際逐期按時方便交 付，未曾拖欠，直至91年11月、12月，即最后2 期則逾期 未付，原告乃依法催告，並獲馬君回應；終于92年1 月2 日匯來尾款兩期共182,770 元整。
⒉次查本件原告與訴外人馬君間之股票買賣，因買賣標的係 屬尚未上市之宏亞公司股票，無法在證券交易所之集中市 場出售，買方必須對宏亞公司之經營業績熟悉與信賴始敢 為之，而本件交易實係原告之父乙○，即宏亞公司總經理 出面保證、促成者。且查前揭買賣總額逾千萬元，對馬君 而言當時固無法1 次付清，經雙方協商買方以每月收入與 積蓄分期付款，以及買方如未能如期支付價款，賣方保留 「買回」之權利，尚屬合情合理之結果。更何況我國民法 第379 條至第383 條規定「買回」，以及第289 條規定「 分期付價」之特種買賣，均有明文，原告與訴外人並無違 反交易常規之情事。且查本件原告前曾提出丙○○夫婦薪 資清單證明其與配偶丁○○有支付能力，且系爭股票買受 人丙○○之配偶丁○○於任職於宏亞公司擔任副理；而丙 ○○擔任小學教師職領有固定薪資且免稅。合計夫妻雙方 之所得，及其銀行存款，具有支付每月9 萬多元之資力， 此有其薪資證明、全戶85至91年度綜合所得稅申報核定資 料可參，亦為被告所不爭執。丙○○之配偶丁○○於89年 離職宏亞公司後，每月仍至公司繳付價款。款項來源，逕 以家中現金或手邊現款支付，如有不足額者，再自銀行提
款補差額已足。至於被告抗辯證人丙○○、丁○○仍未詳 述每月手邊現金及自銀行提領數額多寡，則證人丙○○、 丁○○業已證述因時間久遠，無法詳細逐一記憶，應無再 調查之必要。
⒊按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規 定於本節準用之」、「當事人主張有利於己之事實者，就 其事實有舉證之責任，但法律別有規定或依其情形顯失公 平者，不在此限」，行政訴訟法第136 條、民事訴訟法第 277 條訂有明文。是故行政訴訟舉證責任分配之原則，除 行政訴訟法別有規定者外，應準用民事訴訟法第277 條之 規定。且關于舉證責任之分配情形繁雜，僅設原則性之規 定，未能解決一切舉證責任之分配問題，故最高法院於判 例中，即曾依誠信原則定舉證責任之分配，亦為89年2 月 9 日修正民事訴訟法第277 條增訂但書以資因應，併予敘 明。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之 證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實 為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其 違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即 不能認為合法」；又按「抵押權設定登記記載，約定無利 息時，如被告主張該登記係屬虛偽者，應由其負舉證責任 」，此最高行政法院39年判字第2 號、67年判字第676 號 及90年判字第678 號裁判均著有明釋。
⒋次按「第三人主張表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示 者，該第三人應負舉證之責」，最高法院48年台上字第29 號判例著有明例。惟查本次財政部訴願決定，略以：然經 原處分機關（即被告）調查結果，訴願人（即原告）及買 受人丙○○雙方均無法提示具體收付資金流程，則本案以 買賣名義移轉股票既無客觀之資金流程來檢證其收款蓋章 之真實性，應為通謀虛偽之買賣行為，依民法第87條第2 項「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關于該項 法律行為之規定。」是通謀作成之買賣契約，仍應適用關 于贈與法律行為之規定。再者關于舉證責任之分配，當事 人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任，民事訴 訟法第277 條定有明文可資參照；就原處分機關（即被告 ）作成處分之事實，應負舉證之責任，而前述系爭股票移 轉迄完成登記之客觀事證，均已由原處分機關（即被告） 查證，屬假借「買賣」名義行「贈與」行為，其雙方有贈 與和允受之意思表示，已足資認定，原處分機關（即被告 ）以實質贈與核課，就其事實已盡舉證責任。‧‧‧云云 ，殊屬違法背理。蓋前揭被告查證者均為原告所提供，且
在在證明系爭股票「買賣」交易之過程為真實，並無任何 被告所謂「贈與」之事證存在。則依前揭最高法院之判例 意旨，本件被告對原告贈與訴外人馬君之事實，依法應負 舉證，毋庸置疑。
⒌復按「‧‧‧又本件買、賣雙方本局並未查得其二者間有 親屬或其他特別關係，雖申請人本身年輕，對其所出售之 大額股份來源有所質疑？惟此部分業經當事人提出說明實 為父親乙○所有，而信託於申請人名下並經售出，所售價 金亦由承買人吳哲維先生陸續依分期方式，以現金支付予 乙○君。再本件係以買賣名義將系爭股份移轉予與申請人 父子並無親等關係之第三人，則對於發生於吾人經濟社會 中一般日常買賣交易行為，宜否在未查得當事人間有親屬 或其他特別關係之事證下，責令申請人應對移轉行為負交 付價金之舉證責任，並以申請人提示資金流程無法勾稽為 由不予採信，進而推論其係屬無償移轉，全數核課贈與稅 ？採證妥適上容有商榷之處。綜上所述，本件因無查得買 賣雙方有其他無償移轉財產之佐證資料下，准予註銷本件 原核課之贈與稅額2,311,850 元整」，此于92年10月17日 北區國稅法二字第492OO32741號，另案同年月日由張逸彥 出售吳哲維宏亞食品公司股票涉及贈與稅事件，被告訴願 決定重核案件復查決定書，決定准予註銷贈與稅之理由三 載有明釋。本件與前揭另案事實均相同，在證據法則之適 用應無二致。亦即本件因無查得雙方有其他無償移轉財產 之佐證，被告應撤銷課贈與稅之原處分，方屬合法。惟查 92年12月30日被告所呈答辯狀理由五，既自承被告不否認 應負舉證責任，卻又以被告以實質贈與課稅，就其事實實 已盡舉證責任；且反要求原告就本件為買賣而非贈與行為 ，自應就其主張有利於己之事實，盡其提出證據以證明其 為真實之責任，俾否定被告原處分之合法性云云。被告答 辯不僅前後適用證據法則相互矛盾，其前後論證顯屬荒謬 ，更有違論理法則。職是，本件被告違反證據法則課稅， 應比照前揭另案處理方式予以撤銷原處分，以為適法。 ⒍本件被告徒以本交易全無付款流程有違常規相繩，而未考 慮本件當事人確有其共利與方便之考量之事實。否則，焉 有馬君之配偶每日前往宏亞公司上班不順便將款項交付， 而由馬君每期至銀行提款轉帳，反有違社會之經驗法則。 被告又執詞質疑原告何以不採匯款方式為之，更是未確實 查核本件交易雙方之事實狀況，所為片面恣意之判斷，至 為灼然。再者，依前揭最高行政法院裁判意旨，如被告主 張本件買賣係屬虛偽者，自應由其負舉證責任。又在稅捐
行政訴訟上，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人 （即被告）負舉證責任，此亦為我國行政訴訟起訴法學者 主張「規範說」為通說，亦為實務上裁判之見解。則本案 被告自原處分、訴願、乃至行政訴訟法起訴貴院審理中， 並無舉出任何查得之事實或證據，證明原告與馬苑菁間之 買賣有隱藏贈與之行為之客觀之事證。則被告徒以偏頗之 推論及論述方式，據為核課稅捐之唯一證據，違法悖理， 莫此為甚。
⒎另按鈞院更審前原判決第30頁雖記載：「且依證人即原告 之父，即宏亞公司總經理乙○到庭證述略以：丙○○之夫 丁○○為宏亞公司之副理，因宏亞公司在81年間經輔導股 票上市，為分散股權，而讓與部分股權予高級職員。」看 似宏亞公司於81年間，即已開始股權分散事宜。惟查鈞院 更審前原判決第31頁復記載略以：「惟查，因丁○○為宏 亞公司高級職員，原告之父乙○出售上開股票時，對其以 長期無息分期付款方式繳付股款作為對公司高級員工之獎 勵，並達上市前分散股權之需要．．．衡諸經驗法則亦無 不合」。所謂『原告之父乙○出售上開股票時．．．對公 司高級員工之獎勵，並達上市前分散股權之需要．．．」 等語，顯見系爭股票交易時，宏亞公司尚未進行分散股權 。實則宏亞公司係86年實際進行股權分散。然於股權分散 前，因獎勵公司高級員工及員工基於個人理財考量，讓與 部分公司股票由公司高級員工認購，均有助於未來股權分 散政策。原告之父乙○係以獎勵員工讓與宏亞公司股票， 以收合於未來分散股權政策之效，既合法，於經驗法亦無 違，最高行政法院前揭發回理由，實有誤會。
⒏另系爭股票盈餘配股（息）之發放事實，原告業已提出宏 亞公司整理之丙○○受配股利一覽表，85年前之股票盈餘 配股（息）發放資料已無保存，86年後宏亞公司股務均由 金鼎證券股份有限公司代理，則相關發放情形，宏亞公司 亦無法提出。且被告準備程序中亦自認丙○○確曾有就受 配股利申報納稅之事實。則系爭股票盈餘配股（息）之發 放事實與發放方式，應認兩造間已無爭執，無再予調查之 必要性。
㈡被告主張之理由：
⒈按「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項 法律行為之規定。」為民法第87條第2 項明文規定。所稱 「隱藏行為」，在假買賣真贈與之情形，為表意人與相對 人間因礙於情面或其它原因，所為非出於真意之意思表示 ，該意思表示雖非出於真意，卻隱藏他項法律行為的真正
效果之意思。查本件系爭股票之移轉，買賣總額逾千萬元 ，原告雖提示有買賣契約書、證券交易稅單、已收款部分 （全為現金且僅有原告蓋章）之分期付款收付明細表，及 行政訴訟起訴時所附馬君92年1 月2 日匯來尾款2 期共18 2,770 元整之資料（係本件查獲後，原告依法催告91年11 月、12月2 期丙○○逾期未付之款項），以支持係屬「買 賣」行為之主張。然依社會常情，出售股票，無非在求立 即或短期內獲得現金，乃本件價款竟約定以無息、分期10 年、按月給付之方式，又未見丙○○提供任何保證，即率 爾將股票移轉其名下，顯有違一般經驗法則，究竟原告、 原告之父乙○、受讓人丙○○之間，基於何種關係及理由 ，為如此非常規之安排？原告自始並未加以說明。再依原 告所提示丙○○之薪資清單，月薪約5 萬餘元，如何有足 夠資力支付系爭為期10年月付91,385元之股票價款？原告 訴願時陳稱因馬君已工作數十年支付價金應無問題，況且 如不足支付可將投資之股票一部分處分即可，究竟馬君之 資金來源為何，如確有支付事實且為其自有資金，儘可提 出相關證據，何需原告一意想當然爾為其辯解。又所稱丙 ○○購買系爭股票，係原告之父乙○，即宏亞公司總經理 出面保證、促成，則該雙方應有相當之認識，奈被告所有 調查均為原告及原告之父乙○陳述，丙○○自始迄今均未 置一詞並舉證？是主張對股票價款雙方均以現金收付為之 ，及單方面提出僅原告蓋章之分期付款收付明細表，仍不 足以實其說。第查於行政訴訟前各階段，原告及買受人丙 ○○均無法提示具體收付資金流程之存提款資料，行政訴 訟起訴階段，原告雖提出本件查獲後馬君於92年1 月2 日 匯來尾款兩期共182,770 元整之資料，要不足以認定系爭 約定價款10,966,000元馬君確有支付資力、已完全支付， 以證明其買賣為真實之主張，被告認定本件係雙方因礙於 情面或其它原因，以買賣名義移轉股票，並無客觀之資金 流程以檢證其收款蓋章之真實性，應為通謀虛偽之買賣行 為，則其通謀作成之買賣契約，仍應適用首揭關於贈與的 法律行為之規定，課徵贈與稅2,311,850 元，核無不合， 原處分請予維持。
⒉關於舉證責任之分配，當事人主張有利於己之事實，就其 事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條定有明文可資參 照。就本件作成課稅處分之事實而言，被告亦不否認應負 舉證責任，而前述系爭股票移轉迄完成登記之客觀事證， 被告均已查證，屬假藉「買賣」之名，行「贈與」之實， 其雙方有贈與和允受之意思表示，足堪認定，被告以實質
贈與核課，就其事實實已善盡舉證責任。反之，原告與丙 ○○未依被告之調查盡其租稅協力之義務，是原告如認本 件係為買賣而非贈與行為，自應就其主張有利於己之事實 ，盡其提出證據以證明其為真實之責任，俾否定被告原處 分之合法性，然原告僅提出買賣契約書、證券交易稅單、 現金收取之分期付款收付明細表及馬君於92年1 月2 日匯 來尾款2 期共182,770 元之資料，欠缺主張約定為無息、 分期10年、按月給付價款之合理理由，及雙方收付資金之 完整流程等具體資料，以證明主張買賣為真實，所訴應由 被告舉證，當為推諉卸責之詞。
⒊原告於準備程序主張，系爭股票買受人丙○○君之配偶丁 ○○於宏亞公司任職，合計該夫妻雙方之所得，應足以支 付系爭股票買賣每月應付款91,385元乙節。查丙○○全戶 （包括配偶、子女）綜合所得稅申報核定資料：85年度全 戶綜合所得總額2,198,177 元（其中丙○○部分：薪資所 得20,150元、利息所得214,744 元、獲配宏亞公司營利所 得965,028 元），86年度全戶綜合所得總額2,899,385 元 （其中丙○○部分：薪資所得14,400元、利息所得236,27 1 元、獲配宏亞公司營利所得1,621,245 元、執行業務所 得6,139 元），87年度全戶綜合所得總額2,826,032 元（ 其中丙○○君部分：薪資所得14,700元、利息所得260,63 2 元、獲配宏亞公司營利所得1,465,604 元），88年度全 戶綜合所得總額1,147,733 元（其中丙○○部分：薪資所 得6,000 元、利息所得269,55 4元、獲配宏亞公司營利所 得0 元、執行業務所得10,722元），89年度全戶綜合所得 總額1,976,482 元（其中丙○○部分：薪資所得6,500 元 、利息所得225,791 元、獲配宏亞公司營利所得820,738 元、執行業務所得130 元），90年度全戶綜合所得總額2, 346,424 元（其中丙○○部分：薪資所得6,300 元、利息 所得227,672 元、獲配宏亞公司營利所得1,710,145 元） ，91年度全戶綜合所得總額680,187 元（其中丙○○部分 ：薪資所得6,900 元、利息所得96,865元、獲配宏亞公司 營利所得305,624 元）。以上資料，如再考量丙○○月薪 5 萬餘元，似乎丙○○夫妻有給付之資力，惟查本件股票 買受人畢竟為丙○○本人，自應以馬君本身之資力為主要 衡量，其配偶丁○○有無提供資金，係屬另一事實認定問 題；第查丙○○除投資宏亞公司外，上開所得資料並未出 現其有投資其他公司股票之資訊，則系爭股票交易每年累 計應付1,096,620 元（月付9,385 元×12個月），且要連 續給付10年，在丙○○個人及家庭（育有子女分別為70及
75年次）而言，理應為重大獨特之事件（年支付金額占全 戶年所得之比率達32﹪以上），故即使如原告主張確有按 月收取91,385元之情，丙○○每月給付亦為例行工作，一 收一付，豈10年來雙方任何相對存提款資料均無法提出， 何以不採匯款方式為之，以方便交易雙方，並留下佐證資 料，反而在查獲後，原告稱直至91年11月、12月，即最後 兩期馬君逾期未付，原告依法催告，馬君終於92年1 月2 日匯來尾款兩期共182,770 元整，是本件仍無客觀之收付 款流程以資佐證交易事實。
⒋再者股票交易，依社會常情普遍認知，賣方當以買方現金 越早給付越好、股票之過戶與價金之全部給付係相對等、 收付款應有相當之資料以供佐證。本件交易標的既承原告 所言，為尚未上市而正預備公開發行上市之宏亞食品股份 有限公司股票，該股票之市價通常高於淨值，則出售並不 困難，原告與馬君約定為無息、分期10年、按月給付價款 ，及馬君倘有不克如期支付價款者，原告得要求照價收購 原有股票，馬君不得異議，原告於行政訴訟再補充理由狀 並引據民法債篇第2 章第1 節買賣第3 款「買回」（民法 第379 條至第383 條參照）、第4 款特殊買賣之「分期付 價之買賣」（民法第389 條、第390 條參照）之規定，主 張本件買賣雙方之法律行為，悉依民法之規定辦理，並無 非常規交易之情形。按非常規交易乃形式上符合法律規定 ，而實質上非社會常情所普遍認知，本件原告持有之股票 無出售上之困難、不求馬君儘早給付現金、股票先過戶而 價金於往後10年分期按月給付且無任何擔保、收付款除查 獲後最後兩期匯款人載明為馬君以匯款方式處理外，其餘 均以現金收付，無客觀之資料以供佐證，是其有違常情、 非屬常規，實甚顯然。至原告所舉被告92年10月17日北區 國稅法二字第0920032741號函所為訴願重核復查決定准予 註銷贈與稅之案例，案情與本案無關，容無探究之必要， 自無應一體適用之餘地。
⒌關於原告主張其與丙○○並無親屬關係，依一般經驗法則 ，原告無贈與價值1,000 餘萬元股票之動機存在乙節，被 告答辯如下：贈與不以具親屬關係為成立要件；反之，具 親屬關係之財產移轉，亦非必為贈與。遺產及贈與稅法之 規定，雖期待所有納稅義務人均會誠實申報贈與稅，惟實 際上仍有逃漏稅之情事，此有賴稽徵稽關主動調查，是遺 產及贈與稅法第44條及第45條分別明定未依限辦理贈與稅 申報、短漏報贈與稅之處罰。本件係經被告選案列入個案 調查之案件，被告本於稽徵職權，依稅捐稽徵法第30條規
定，向買賣雙方進行調查，應非限定於親屬間之買賣。又 被告之調查，並非僅憑買賣契約及收、付款簽收收據作形 式認定為已足，尚應一併就買方之付款能力、買賣雙方收 付款之資金流程等作實質之查核，以憑審酌買賣關係存在 之真實性。又給付能力，不等於給付事實，給付能力為評 估有無給付之可能，給付事實為給付能力評估後之待證事 項，否則如原告以一時無法給付為由，約定分期10年，即 評估其每年均有給付能力為可採，則原告分期20年給付豈 不更可採，如此贈與稅又何需調查？
⒍有關原告主張宏亞公司81年間為分散股權而移轉系爭股票 乙節，被告答辯如下：
⑴查宏亞公司79年底股東人數共有13人，80年度無股權轉 讓交易，81年底股東人數為13人（包含系爭股權交易） ，82年底股東人數仍為13人，有該公司提供之79、81、 82年度營利事業投資人分配盈餘表及80年度公司股東股 份股票轉讓供報表影本可稽。
⑵次查原告迄今均未提示系爭股權移轉當時，股權分散未 達主管機關規定標準、嗣後藉由何種方式改善以達到股 權分散目的之相關資料及相關法令依據。
⑶綜上，該公司在本件系爭股權移轉前及移轉後之股東人 數均為13人，該公司顯然無法藉系爭股權移轉以達到分 散股權之目的，原告主張核不足採，原處分請續予維持 。
⒎關於原告主張與本案類似案情張文蘭81年度贈與稅案及張 逸彥81年度贈與稅案，被告於重核複查決定時均已註銷相 關贈與稅額，惟本件仍維持原核定，顯有相同案件未作相 同處理，與「平等原則」有違乙節，被告答辯如下： ⑴有關張文蘭81年度贈與稅案，查張文蘭於81年12月29日 移轉其所有宏亞公司股份800,000 股合計11,200,000元 予趙焜煌，經被告查獲，以原告未能提示與承買人收付 價金之資金流程證明，涉及遺產及贈與稅法第5 條第2 款以贈與論情事，通知張文蘭於文到10日內申報，張文 蘭依限申報，被告乃核定贈與總額11,000,000元，應納 稅額2,393,750 元。張文蘭不服申請復查，主張本件系 爭股票係其父張豪城於79年度信託其名下，又張豪城70 年至80年間因資金週轉需要向趙君借款共11,000,000元 ，經借貸雙方同意以系爭宏亞公司股票抵債，差額200, 000 元以現金支付，至股票部分則以張豪城信託於張文 蘭名下之宏亞公司股票移轉予趙君，本件並未涉及贈與 情事云云。張文蘭申經復查未獲變更，提起訴願，經財
政部訴願決定「原處分（復查決定）撤銷」。經本局重 核復查認定其交易尚符合目前經濟社會之交易習性及經 驗法則，故予以註銷原核定贈與稅額。
⑵有關張逸彥81年度贈與稅案，查張逸彥於81年12月29日 移轉其所有宏亞公司股份783,300 股合計10,966,000元 予吳哲維，經被告查獲，以原告未能提示與承買人收付 價金之資金流程證明，涉及遺產及贈與稅法第5 條第2 款以贈與論情事，通知張君於文到10日內辦理贈與稅申 報，張君於期限內申報，被告乃核定贈與總額10,966,0 00元、應納稅額2,311,850 元。張逸彥不服，申請復查 ，主張本件係其父乙○於79年間信託其名下，本次移轉 後係吳哲維陸續以現金分期支付予乙○，並未涉贈與情 事云云。張君申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部 訴願決定原處分（復查決定）撤銷。經本局重核復查認 定張君主張核屬可採，故予以註銷原核定贈與稅額。 ⑶綜上，本件原告主張系爭股移轉原因及舉證之相關資料 與其他張文蘭及張逸彥贈與稅案，其案情顯然不同，原 告主張核不足採，原處分請續予維持。又該二案僅係個 案非屬判例，對本件並不具拘束力，併予敘明。 理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產 價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償 給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺 產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定 。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。 原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件係時任宏亞公司 總經理乙○，為獎勵公司高級員工，而將其信託登記於女兒 即原告名下之尚未上市而正預備公開發行之公司股票，以每 股14元分十年無息分期付款方式，出售予公司幹部丁○○之 配偶丙○○，股款業已付清。而股票買賣及分期給付期間， 丁○○為宏亞公司副理，丙○○為小學教師領有固定薪資且 免稅，以渠等之所得，足以支付每月9 萬多元之股款，此已 經原告提出契約書等為證。反觀被告則未能提出任何證據， 任意推敲當事人間之真意，被告核定本件具有贈與關係，顯 屬無據云云。
三、本件原告於81年12月29日移轉其所有之宏亞公司股份計783, 300 股予丙○○，總交易金額計10,966,000元，經被告函查
提出說明稱，本次交易應付價款係由受讓人以分期付款方式 於10年內按月無息償付，惟被告認原告所持有系爭尚未上市 而正預備公開發行上市之宏亞公司股票，其市價高於淨值， 無出售上之困難，原告不求丙○○儘早給付現金，竟將股票 先予過戶，而價金於往後10年分期按月給付，並無任何擔保 ，且除查獲後最後兩期匯款人載明為丙○○以匯款方式處理 外，其餘均稱以現金收付，而無客觀之資料以供佐證，有違 常情，難以採信，乃依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定， 據以核定原告本次贈與總額10,966,000元，補徵贈與稅額2, 311,850 元，有宏亞公司股東投資變動情形表、原告之證券 交易稅一般代徵稅額繳款書、股票買賣契約書、匯款明細及 被告90年9 月29日北區國稅法字第90049871號訴願決定重核 案件復查決定書等附於原處分卷可稽，尚非無據。四、按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴 訟法第277 條之規定於本節準用之」；民事訴訟法第277 條 規定：「主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。 但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」。在 民事訴訟上，客觀的舉證責任之分配，一般採規範說（即法 律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸 屬於由該項事實導出有利之法律效果之當事人負其舉證責任 。在稅捐訴訟上有關舉證責任，一般通說亦採規範說，而上 開民事訴訟法第277 條可謂為規範說之規範基礎，惟該規定 中仍有若干疑義：例如但書所指之特別規定為何？何種情形 可謂為顯失公平？實則，規範說之舉證責任分配法則僅係原 則而已，仍不排除在具體案件上，依事件之性質及法規範之 目的而為修正。尤其應考慮當事人與有關課稅要件事實的證 據距離，或當事人對於證據方法所能管領之範圍，及當事人 履行協力義務之程度。
五、查本件係於辦理綜合所得稅個案調查時所發現，原告（58年 次）於81年12月29日移轉其原持有之宏亞公司股份計783,30 0 股予丙○○，每股14元，總價10,966,000元，系爭股權78 3,300 股，已於81年12月29日轉讓登記於丙○○名下等事實 ，為原告所不否認，則此股權變動情形，已使丙○○財產有 所增加，本件究屬贈與或買賣，端視渠等間移轉股權之基礎 關係究竟為何？然此唯有參與此項經濟活動之當事人所知， 相關事證亦在當事人管領之中；反之，被告機關未曾參與當 事人之活動，自難以掌握相關事證。原告既主張股票係其父 乙○信託登記於其名下，移轉股權之基礎法律關係為買賣， 此相關事證唯原告與其父乙○、買賣相對人丙○○所能提出 。參諸前開說明，關於本件舉證責任之歸屬，自應修正規範
說之理論，以管領力來論舉證責任之所在，始符公平。亦即 ，本件首應由原告就渠與其父乙○間具有信託關係，乙○與 丙○○間具有買賣關係等節舉證以明之。
六、本件固據原告提出買賣契約（見本院前審卷第215 頁），載 明系爭股票價款分10年無息按月償還，每月91,385元；另有 自82年1 月起至91年12月止由乙○蓋章收受之「款項收付明 細」為證（見本院前審卷第216 頁以下）；證人丙○○、丁 ○○、乙○亦證稱：89年以前每月由丙○○之配偶丁○○於 每月領得薪水後在宏亞公司以現金交付予乙○，89年7 月丁 ○○離職後，丁○○仍每月親至宏亞公司交付現金91,385元 ，來源係自中國信託商業銀行000-00-00000-0-0號其帳戶內 提領部分並加上家中即有之現金；至最後2 期有遲延情事， 經原告催告後始匯款予原告，並提出催告之存證信函、丙○ ○回復之存證信函、匯款回條（見本院前審卷第37頁以下） 、丙○○於中國信託商業銀行000-00-00000-0-0號帳戶之歷 史交易查詢報表（見本院卷第163 頁以下）為證。惟查，關 於交易標的之股票為乙○信託登記於原告名下一節，始終未 見原告就信託之構成要件事實為任何之舉證，此部分已無可 採。又本件交易金額高達千萬元，以無擔保之十年無息分期 為付款方式，衡之經驗法則，本屬異常。原告提出之買賣契 約、明細等，乃原告、乙○與丙○○之名義所出具，彼等即 為原告主張為股權轉讓之基礎法律關係之名義當事人，自難 徒憑文書之內容認定事實之真偽。又關於91年11月、12月最 後兩期之催告、回復及匯款等資料，分別以原告、丙○○之 名義為之，書面之對象也以丙○○、原告為收件人、收款人 ，此與原告自始主張之買賣關係係存在於乙○與丙○○之間 ，即有矛盾。再依證人丙○○證述87年8 月以後之分期款係 自中國信託商業銀行其帳戶提領部分款項並加上家中現金來 支付，依其由該銀行之歷史交易查詢報表整理得出之提款情 形如附表所示，每月提款日絕大多數並不相同，甚至有在應 付款月份之前一月即有提領紀錄，例如90年5 月、91年7 月 ；又雙方交易之約定必有一定之時日，焉有每月付款日期不 一？又依其提領之時間觀之，多次提領於當月下旬，例如89 年8 月、90年8 月，參照前述催告91年11月、12月之分期款 之信函係寄發於91年12月23日，亦即係在91年12月下旬催告 91年12月份之分期款，則89年8 月、90年8 月二期款何以未 見原告或乙○進行催告？凡此疑義，實令人質疑證人丙○○ 提供之提款紀錄非供支付股款之用。
七、本件被告初核時，乙○以86年7 月22日說明書向被告說明股 份為其所有，以原告名義登記，本次買賣支付價款係由丙○
○以分期付款方式，自交易日起無息分10年償付，並提出款 項收付明細及買賣契約書為證。嗣於復查階段，被告曾以電 話促請宏亞公司提供買賣雙方價金支付及收取價款之流程供 核，惟僅獲提供受讓人丙○○之薪資清單乙份，餘則未見提 示；第1 次訴願決定撤銷原處分後，被告又以88年10月21日 北區國稅法第88051498號函及第88051502號函分別請原告及 丙○○，於文到15日內提示所主張自82年1 月迄今每月收付 91,385元之存提款證明，該丙○○之公函經由其表姊呂秀香 於88年10月10日收受，惟逾期未見丙○○提供何等證明；而 原告亦僅再次提出買賣契約書及款項收付明細影本，此有各 該公函、回執等附於原處分卷可憑。參諸被告核定本件贈與 稅之過程，始於86年7 月間，彼時尚在原告主張之分期付款 期間，丁○○仍任職於宏亞公司，原告及乙○父女、丁○○ 、丙○○夫妻，非不得就信託事實及買賣款項之交付為更具 體之說明，例如每月9 萬餘元之交付有無證人，收款後何去 等細節予以詳述，以廓清其真實性。又股東權利包括出席股 東會議，分配盈餘股利等，凡此足以表彰股東權利確屬存在 之事實，也未見原告提出或聲明證據方法。證人丙○○對於 被告之公文查詢相應不理，迄本院前審固然出庭為證，惟對 於支付股款之細節也僅證稱其夫任職宏亞公司期間，即由其