臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02323號
原 告 葉財記工程股份有限公司（公司原名稱：葉財記工
程有限公司）
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 林美玲（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月11
日台財訴字第09500065740號訴願決定（案號：第00000000號），
提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠本件原告（原名葉財記工程有限公司）於79年 6 月至12月間無進貨事實，取具虛設行號碩林股份有限公司 （下稱碩林公司）開立之統一發票24紙，銷售額合計新臺幣 （下同）66,554,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額， 經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲， 通報臺北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅額3,327,700 元（原 告已分別於82年3月10日補報繳3,064,050元、83年4 月28日 補報繳263,650元，並依行為時營業稅法第51條第5款規定， 按所漏稅額3,327,700元處15倍之罰鍰計49,915,500 元。原 告對罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經臺北 市政府以85府訴字第85001671號訴願決定撤銷原處分，改按 所漏稅額科處8 倍罰鍰。原告仍表不服，提起再訴願，經財 政部以86年1月24日台財訴第000000000號再訴願決定撤銷訴 願決定，命臺北市稅捐稽徵處另為處分。嗣臺北市稅捐稽徵 處重核復查決定，將原漏稅罰處分更正，改按所漏稅額處8 倍之罰鍰，原告不服，循序提起訴願及再訴願，遭臺北市政 府86年8 月12日府訴字第0000000000號訴願決定及財政部87 年2 月19日台財訴第000000000 號再訴願決定駁回，提起行 政訴訟，經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院 ）87 年7月17日87年度判字第1437號判決駁回後，原告復提 起再審之訴，亦經最高行政法院以88年5 月21日88年度判字 第2003號判決駁回確定在案。㈡嗣原告於91年7 月31日以財 政部86年8 月16日修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數
參考表」（下稱86年稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表） 就本件違章情事之裁罰倍數已有變更，臺北市稅捐稽徵處未 依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表修正對原告 之裁罰倍數，適用法令有誤為由，依稅捐稽徵法第28條規定 申請退還溢繳營業稅罰鍰9,983,100 元，經臺北市稅捐稽徵 處以91年8 月7 日北市稽大安甲字第09163344100 號函復以 本件業經最高行政法院判決駁回確定在案而否准所請，原告 不服，提起訴願，經財政部92年5 月12日台財訴字第092001 5617號訴願決定以臺北市稅捐稽徵處未就原核定處罰鍰之倍 數是否有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳營業稅款之事，為 准駁之意思表示為由，撤銷上開91年8 月7 日北市稽大安甲 字第091633441 00號函，由臺北市稅捐稽徵處另為處分。嗣 92年度起營業稅由財政部各地區國稅局自行辦理，被告所屬 大安分局接辦本件後，乃以92年7 月9 日財北國稅大安業字 第092 0207609 號函以本件裁罰倍數未逾法定最高倍數為由 ，否准原告所請。原告再行提起訴願，經財政部92 年11 月 25日台財訴字第0920067565號訴願決定以被告未法檢卷答辯 ，事證未明無從審酌為由，將上開92年7 月9 日財北國稅大 安業字第0920207 609 號函撤銷，命被告另為處分。其後被 告乃於93年1 月13日以財北國稅大安營業字第0920046850號 函（下稱原處分）以本件經最高行政法院87年度判字第1437 （原處分誤繕為1487）號判決確定，原告提起再審之訴，亦 經最高行政法院91年9 月12日91年度裁字第917 號判決駁回 在案，並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款情事為由，否 准所請，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本 件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依 其歷次書狀及準備程序期日所為陳述之內容記載。）（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應作成退還原告溢繳納營業稅罰鍰9,983,100 元並加 計自繳款日起依當日之郵政儲金匯業局之1 年期定期存款 利率至退還日之利息之行政處分。
３、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件適用之。」、「納稅義務人對於適用法令錯 誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具 體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、 「滯納金…罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關 稅捐之規定。…。」分別為稅捐稽徵法第1 條之1 、第28 條及第49條所明定。另依財政部81年8 月18日（起訴狀誤 載為16日）台財稅第811674818 號函令規定「違章罰鍰案 件，經法院裁罰確定並繳清罰鍰後，嗣經稽徵機關發現適 用法令錯誤或計算錯誤，退還溢繳稅款，其基於同一事實 已納之罰鍰，可依稅捐稽徵法第49條準用同法第28條規定 ，予以退還。」（該函令雖於89年版之稅捐稽徵法令彙編 免列，免列之理由為罰鍰已改由稽徵機關自行處分，當然 準用退稅規定），原告因79年間涉嫌取得虛設行號之發票 計66,554,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟原 告已於82年3 月11日、83年4 月28日補繳該營業稅3,064, 050 元及263,650 元，並於臺北市稅捐稽徵處約談時，自 認違章漏稅「願意繳清稅款及罰鍰」等語，被告不察原告 違章案件符合86年稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中 無進貨事實者之違章情形裁罰倍數，增訂「但於裁罰處分 核定前已補繳稅款以及書面承認違章事實者，處5 倍罰鍰 」之條件，違法錯誤適用修正前之財政部84年8 月30日台 財稅第841644654 號函之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表處以原告8 倍之罰鍰計26,621,600元；又該參考表使 用須知3 亦規定「前項以外之應處罰案件，其裁罰之金額 或倍數『應』參照本表辦理。」被告適用法令錯誤至明， 原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳3 倍之罰鍰計 9,983,100 元，依法並無不合。
２、按「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依 法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人 民對行政之信賴，特制定本法。」、「本法所稱行政程序 ，係指行政機關作成行政處分、締結行政契約、訂定法規 命令與行政規則、確定行政計畫、實施行政指導及處理陳 情等行為之程序。」為行政程序法第1條、第2條明文規定 ，又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知一、 為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀 之標準可資參考，爰訂定本表。…三、前項以外之應處罰 鍰案件，其裁罰之金額或倍數，『應』參照本表辦理…」 為財政部81年11月23日台財稅第811684678 號函發布之稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明文規定；原告於79
年6 月至同年12月間因取得虛設行號之發票遭台北市稅捐 稽徵處補徵營業稅3,327,700 元及科處罰鍰15倍計49,915 , 500 元，原告不服，經提起再訴願後，財政部以86年1 月24日台財訴第000000000 號再訴願決定「訴願決定撤銷 ，由原處分機關另為處分。」且於86年8 月12日臺北市政 府訴願委員會0000000000號訴願決定書中指明嗣臺北市稅 捐稽徵處於86年3 月15日重為復查決定並依稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表規定裁罰，依照重為復查決定時適 用之84年8 月30日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表修 正虛報進項稅額者且無進貨事實者，其裁罰金額由15倍修 正為8 倍，爰將漏稅罰處分更正，改按所漏稅額科處8 倍 罰鍰，由此可知被告自始至86年8 月12日臺北市政府訴願 委員會0000000000號訴願決定書前均依法按照財政部頒佈 之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰原告之罰鍰倍 數甚明；惟原告於87年2 月間提起行政訴訟時，被告未依 修正後之86年稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表更正原 告違章裁罰倍數為5 倍，已違反行政程序法第1 條依法行 政之原則及財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表之規定。
３、次按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行 政程序法第6 條明文規定，又財政部為避免原處分機關對 於營業人違章案件裁罰權限過大，遂制訂「稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表」，且於「稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表使用須知」第3 點規定「前項以外之應處罰 鍰案件，其裁罰之金額或倍數，『應』參照本表辦理。」 俾使各原處分機關對於營業人相同之違章，有相同金額或 倍數之裁罰。原告違反營業稅法，經承認違章事實，且已 繳清稅款，於行政訴訟期間應適用財政部最新修正之86年 8 月16日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰5 倍罰 鍰，惟遭被告錯誤適用修正前84年8 月30日稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表裁罰8 倍之罰鍰，若於86年8 月16 日財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表後，有 其他營業人違反與原告相同之違章事實，則稅捐稽徵機關 均須依86年稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁罰5 倍 之罰鍰，被告適用錯誤法令對原告裁罰8 倍之罰鍰，顯違 反行政程序法第6 條之平等原則。
４、又92年4 月23日被告新聞稿稱「…雖經行政救濟程序已告 確定，並已繳納稅款案件，事後如認為有溢繳稅款的情形 ，仍可以申請退還稅款…」，原告營業稅違章案件之行政 救濟期間歷經稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表兩次修
正，被告於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表84年8 月 30日修正時，已依稅捐稽徵法第1 條之1 更正原告違章罰 鍰倍數由15倍更正為8 倍，惟稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表86年8 月16日修正時，原告之違章案件仍繫於行 政法院，屬尚未確定之案件，被告應主動依新修正之倍數 參考表更新原告裁罰之倍數為5 倍，被告怠於更正，確仍 以已失效之84年8 月30日之稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表裁罰原告8 倍罰鍰，嚴重影響原告之權益，經原告 數次提起退還溢繳罰鍰之訴後，經財政部訴願委員會數次 撤銷原處分，由原處分機關為適法之處分，豈知被告重核 復執其詞，強辯裁罰原告79年度營業稅違章案件之裁罰8 倍罰鍰未逾稅法規定之最高倍數（92年7 月9 日財北國稅 大安營業字第0920207609號函否准退還罰鍰申請之理由） ，或業經最高行政法院87年度判字第1437號判決確定（93 年1 月13日財北國稅大安營業字第0920046850號函否准退 還罰鍰申請之理由），退萬步言, 若依被告否准退還罰鍰 之理由，則財政部無訂立稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表之必要，另該否准退還罰鍰之理由亦與財政部被告之 新聞稿相違，原告依憲法有納稅之義務，惟被告適用錯誤 之法令溢課原告罰鍰，亦應退還其溢課之罰鍰9,983,100 元。
（二）被告主張之理由：
１、按「納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款 ，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期 未申請者，不得再行申請。」「滯納金…罰鍰等，除本法 另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。…」分別為稅 捐稽徵法第28條及49條所明定。
２、次按原告79年度營業稅違章案件，業經最高行政法院於87 年度判字第1437號判決及88年度判字第2003號再審判決確 定駁回，仍維持原處分就所漏稅額裁處8 倍之罰鍰；且原 告復於89年12月另針對裁罰倍數向最高行政法院提起再審 之訴，亦經最高行政法院91年9 月12日91年度裁字第917 號裁定以「本件再審之訴顯已逾越不變期間而不合法，應 予駁回。至實體上之理由，自無庸審酌」予以駁回，並非 撤銷或變更原處分或決定之裁判，就其裁判所維持之裁罰 倍數8 倍罰鍰並未逾越加值型及非加值型營業稅法第51條 規定之最高倍數，原罰鍰處分並無適用法令錯誤或計算錯 誤情事，是原告申請退還溢繳營業稅罰鍰乙案，經被告所 屬大安分局以原處分否准所請，揆諸首揭法條規定，並無 違誤。又原告爭議本件可適用86年稅務違章案件裁罰金額
或倍數參考表裁罰5 倍之規定乙節，經查稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表修正當時，本件繫屬最高行政法院， 而最高行政法院於87年度判字第1437號判決仍維持倍數8 倍罰鍰，係判決確定案件，原告所訴，核不足採。 理 由
一、本件被告代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲據 被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合， 又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟 法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告因79年間涉嫌取得虛設行號之發票計66 ,554,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟原告已於 82年3 月11日、83年4 月28日補繳該營業稅3,064,050 元及 263,650 元，並於臺北市稅捐稽徵處約談時亦自認違章漏稅 ，且明示願意繳清稅款及罰鍰等語，而原告於87年2 月間提 起行政訴訟時，被告不察本件符合財政部86年稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表中有關無進貨事實者，於裁罰處分核 定前已補繳稅款以及書面承認違章事實者，裁處5 倍罰鍰之 條件，未依86年稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表更正裁 罰倍數，錯誤適用修正前之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表處予所漏稅額8 倍之罰鍰計26,621,600元，違反行政程 序法第1 條依法行政原則、同法第6 條平等原則，被告適用 錯誤之法令溢課原告罰鍰9,983,100 元，自應退還，為此， 依稅捐稽徵法第28條、第49條及行政訴訟法第5 條第2 項規 定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。三、被告則以：原告79年度營業稅違章事件，前經臺北市稅捐稽 徵處按原告所漏稅額所漏稅額3,327,700元處8倍罰鍰，原告 遞序提起行政救濟，亦經最高行政法院於87年度判字第1437 號判決、88年度判字第2003號判決駁回原告之訴確定，原告 於89年12月間針對裁罰倍數向最高行政法院提起再審之訴， 亦經該院91年度裁字第917 號裁定以再審之訴已逾不變期間 為由，予以駁回。上開裁判並未撤銷或變更原處分或決定， 是原罰鍰處分並無適用法令錯誤或計算錯誤情事；又86年稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表修正當時，原告79年度營 業稅違章事件繫屬於最高行政法院，而該院87年度判字第14 37號判決仍維持8 倍罰鍰確定，從而，原處分否准原告退還 溢繳營業稅罰鍰之申請，並無違誤等語，資為抗辯。四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且 有財政部87年2月19日台財訴第000000000號再訴願決定、臺 北市政府86年8 月12日府訴字第0000000000號訴願決定、最
高行政法院87年度判字第1437號判決等件附最高行政法院87 年度訴字第934 號案卷、被告93年1 月13日以財北國稅大安 營業字第0920046850號函、財政部92年11月25日台財訴字第 0920067565號訴願決定、最高行政法院91年度裁字第917 號 裁定、被告92年7 月9 日財北國稅大安業字第0920207609號 函、營業稅自動補報稅補繳稅額款書、臺北市稅捐稽徵處84 年營處字第840395號處分書等件附原處分卷、最高行政法院 88 年 度判字第2003號判決等件附財政部訴願卷（案號：第 00000000號）堪信為真實。
五、至於原告主張伊79年度營業稅違章事件行政訴訟繫屬中，財 政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於86年8 月 16日修正，被告未依86年稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表更正原裁罰倍數，有適用法令錯誤之違法，違反依法行政 原則、平等原則云云，則為被告所否認，而查：（一）按稅捐稽徵法第1條之1係規定財政部依本法或稅法所發布 之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納 稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。而稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行 使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1條之1所 稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又上開參考表 ，並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從 新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1 前段 從新原則可言，從而，原告79年度營業稅違章事件行政訴 訟繫屬中，財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表縱於86年8 月16日修正時就虛報進項稅額且無進貨事 實之違章情形增訂「但於裁罰處分核定前已補繳稅款以及 書面承認違章事實者，處5 倍罰鍰」等語，被告未依修正 後之86年稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更原裁罰 倍數，於法並無不合，亦未違依法行政原則，原告就此所 述，核無可採。
（二）次按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作 相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法 的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的 ，乃行政自我拘束的前提要件，平等原則並非賦予人民有 要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的正確核定，乃 稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自 我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合 法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅 捐稽徵重複錯誤的請求權。本件原告前因79年間營業稅事 件訴訟，財政部86年1月24日台財訴第000000000號再訴願
決定固以「… 惟查稅捐稽徵法第四十八條之三但書『 裁 處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務 人之法律』之規定…本案仍在行政救濟中，屬尚未裁罰確 定之案件，核有此增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定， 適用八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）營 業稅第五十一條…之規定從輕裁處之餘地…」為由，撤銷 臺北市政府85年2 月7 日府訴字第85001671號訴願決定， 命原處分機關（臺北市稅捐稽徵處）令為處分，嗣臺北市 稅捐稽徵處亦依再訴願決定意旨以86年3 月15日北市稽法 乙字第111047號重為復查決定更正原漏稅罰處分，改按原 告所漏稅額處8 倍罰鍰（卷附第58頁臺北市政府86年8 月 12日府訴字第0000000000號訴願決定書事實欄記載參照） ，惟因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非稅捐稽徵 法第1條 之1 所稱之解釋函令，亦非法律，無稅捐稽徵法 第48條之3 所定從新從輕原則之適用，已如前述，從而， 臺北市稅捐稽徵處以86年3 月15日北市稽法乙字第111047 號重為復查決定以稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表修 正裁罰倍數為由，更正原漏稅罰處分（即按所漏稅額處15 倍罰鍰）為按所漏稅額處8 倍罰鍰，於法自有未合。是原 告訴請被告重複為錯誤的核定並退還依法應納之罰鍰，揆 諸前揭說明，自無可採。
六、綜上所述，本件原告繳納營業稅罰鍰，並無稅捐稽徵法第28 條適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款情事，原處分否准原告 退還其所繳納之營業稅罰鍰9,983,100 元之申請，其認事用 法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞 ，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成退還原告所繳 納之營業稅罰鍰9, 983,100元，並加計自繳款日起依當日之 郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率至退還日之利息之行 政處分為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決 之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之 規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日 第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 楊莉莉
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 2 月 14 日 書記官 何閣梅
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