臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01970號
原 告 龍星企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蔡茂松 律師(兼送達代收人)
複代理人 戊○○
劉佳渝 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
丙○○
乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年4 月17日台財訴字第09400619970 號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）77至79年度營利事業所得稅結算申報 ，列報其他收入新台幣（下同）各為295,358 元、373,282 元與337,940 元，被告初查以其該3 年度分別漏報5 年滿期 保險給付收入20,085,200元、42,178,906元與67,015,785元 ，核定匿漏所得稅額各為5,021,300 元、10,544,726元與 16,753,946元，並各處1倍罰鍰5,021,300元、10,544,700元 、16,753,900元（計至百元）。原告不服，循序提起復查、 訴願、再訴願、行政訴訟與再審之訴，均遭駁回。嗣原告申 請更正77至79年度營利事業所得稅案件，經被告函復該案業 經行政救濟終結判決確定，並無稅捐稽徵法第28條規定之適 用。原告不服，逕提訴願，經財政部89年9 月20日台財訴第 0 000000000 號訴願決定撤銷原處分。被告依訴願撤銷意旨 重新以90年1 月17日財北國稅稽字第90001785號函復原告各 該年度確定核定金額，並說明所陳事項查無稅捐稽徵法第28 條規定適用，原告仍有未服，再向財政部提起訴願，經財政 部92年4 月15日台財訴字第0900015882號訴願決定，就罰鍰 部分是否符合83年2 月8 日台財稅831580488 號函修正之「 違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，從輕按0.8 倍處罰 乙節再行審酌，其餘訴願駁回。被告依財政部前開訴願決定
意旨及原告所出具之違章事實承諾書，於93年8 月19日退還 溢繳罰鍰計77年度1,004,300 元、78年度1,723,300 元及79 年度3,350,800 元，並經原告於93年8 月27日兌領在案，並 依財政部94年10月14日台財訴字第09400297530 號函意旨， 重新以94年10月21日財北國稅稽字第0940105443號函通知原 告變更罰鍰金額，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告已繳納之罰鍰24,313,000元，並均自92年 10月15日起至退還之日止，依法定利率5%計算利息。 ⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈本件訴訟並無一事不再理之情形：①租稅業經稅捐稽徵機 關核定，受處分人依稅捐稽徵法第35條及38提起行政救濟 ，雖經確定，若另有同法第28條之法定情形，仍得依第28 條規定請求退稅，故本件無一事不再理原則之適用，原告 仍得主張原告係因被告被告適用法令錯誤而溢繳稅款，依 照稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。②本件原告爭議之標 的對象為95年4月17日財政部台財訴字第09400619970號訴 願決定，該訴願決定之原行政處分為94年10月21日財北國 稅稽字第0940105443號函通知原告變更罰鍰金額，此行政 處分係被告所裁量之新行政處分，處分內容為變更原告之 罰鍰金額，原告對新的更正罰緩金額不服提起行政救濟， 何有一事不再理。③按最高行政法院87年判字第2725號判 決載明：「‧‧‧被告更正罰鍰為2,684,044元之行政處 分，似發生撤銷原處分關於罰鍰之全部而重新科處罰鍰之 效力，原告對被告之罰鍰更正處分，提起訴願、再訴願， 當非法所不許，則原處分關於更正罰鍰部分非無商榷餘地 ，從而原告執此指摘原處分此部分未合，尚非全無理由， 再訴願決定就此似未詳究，遞予維持原處分，此部分亦嫌 疏略。爰將再訴願決定，訴願決定及原處分關於此部分均 撤銷，由被告另為合法適當之復查決定，以昭折服。‧‧ ‧」。被告雖辯稱本件前經鈞院判決駁回，現仍於最高行 政法院上訴審理中，有一事不再理之適用，其所指之案件
事實上乃不同行政處分之行政救濟案件，本件係針對被告 94年10月21日財北國稅稽字第0940105443號函，通知原告 變更罰鍰金額，原告不服所提起之訴願及行政訴訟；而被 告答辯所稱之現仍於最高行政法院上訴審理案件係指被告 90年1 月17日財北國稅稽字第90001785號函，否准原告申 請撤銷被告課以原告營利事業所得稅之處分，原告不服所 提起之行政救濟。因此原告本件訴訟標的及訴之聲明之主 張均與被告所稱現於最高行政法院爭訟之案件不同，並非 同一案件，自無一事不再理可言。又依上開最高行政法院 判決要旨明揭：更正罰鍰之行政處分，似發生撤銷原處分 而重新科處罰鍰之效力，對罰鍰更正處分提起訴願當非法 所不許。
⒉系爭保險給付不應列為原告收入：①原告分別於72年1月1 日、73年1月1日及74年1月1日為員工向中央信託局投保五 年期員工團體保險，並以公司法定負責人為受益人，嗣財 政部於76年12月22日以財政部台財稅字第761190581號函 「補充查核準則第83條保險費有關規定」及76年12月24 日台財稅字第761159836 號函「補充營利事業為員工投保 團體壽險之課稅規定」，規定員工團體保險滿期給付受益 人應於76年底前由「營利事業」更改為員工，因此原告乃 遵循前開財政部所發佈之命令，更改滿期受益人為「公司 員工」，而前開員工團體保險陸續於76年底、77年底及78 年底到期，原告之員工均已依壽險合約規定直接向中央信 託局領取保險給付。②按行政機關應依職權調查證據，不 受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意 ，行政程序法第36條定有明文，被告未盡調查義務，僅以 系爭保險給付由員工流入原告股東帳戶之情事，即遽認原 告漏報系爭保險給付，而對前開資金流向係基於原告股東 與各該員工有私人資金借貸關係之情事，置乎不論，顯已 違背行政程序法第36條明揭被告應依職權調查證據及一併 注意對原告有利證據之義務。③團體壽險為人身保險之一 種，其保險給付則縱屬具有儲蓄性質之滿期保險給付，依 法仍應免稅。此於團體壽險之受益人為公司抑為公司股東 或員工，均應無所差異。公司以公司員工為受益人投保團 體壽險，保險到期日公司員工直接至保險公司領取滿期給 付，其所得自應免稅，公司並無所得。
⒊按人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付，免 納所得稅，所得稅法第4條第7款定有明文，次按財政部台 財稅字第35623號函明揭：「人身保險之保險給付，係指 保險業依據保險法人身保險章所辦理之保險，由保險人依
保險契約對受益人所為之給付而言，故凡屬人身保險之保 險給付，不論其項目名詞，依所得稅法第4條第7款之規定 ，均應免納所得稅」。退萬步言，縱令原告未依財政部解 釋變更受益人而領取系爭保險給付，本即應免納所得稅， 故假使認為原告變更保險受益人之行為係濫用法律形成可 能性來規避租稅，則以實質課稅原則，否認所濫用之私法 行為之形式，於否認原告改變保險受益人之行為後，保險 受益人回歸於原告，同前說明，原告領取系爭保險給付本 不應課稅，故縱認本件有運用實質課稅原則調整原告濫用 之私法形式之必要，調整的結果亦不應對原告課稅。 ⒋租稅債務為公法上義務，不得以承諾為之：①被告於83年 8 月19日與原告進行協談，以撤銷對原告股東之綜合所得 稅為條件，迫使原告同意將被保險員工已受領之保險給付 所得列為公司營利所得，此等行徑顯然違反租稅法定原則 之租稅債權不可變更性，並構成違法課稅。②依照財政部 81年9 月2 日稅捐機關稅務案件協談作業要點第13條規定 ：「依本要點達成之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人 並無拘束力，僅供雙方參考。」因此被告不得逕以違反客 觀事實之協談內容對原告課以本無稅捐債務之課稅處分。 又因本稅課稅處分前經行政救濟未獲解決，因此原告經被 告被告職務承辦人誤導下於92年7 月30日簽署承諾書，誤 導原告以書面承認違章情節，並請求從輕裁處罰鍰金額； 然該等承諾內容確與事實不符，而被告逕以該承諾書裁量 罰鍰金額分別為77年度4,017,000 元、78年度6,893,000 元及79年度13,403,100元，原告書面承諾自不生效力，故 不得據為罰鍰之依據。
⒌依原告前揭理由所述，被告對原告核定稅額之行政處分確 係違法；復依照司法院釋字第287號解釋理由書：「‧‧ ‧稅捐稽徵法第28條之規定，係指適用法令錯誤或計算錯 誤溢繳稅款者，納稅義務人得於5年之法定期間內，申請 退還。故課稅處分所依據之行政法規釋示，如有確屬違法 情形，其已繳稅款之納稅義務人，自得依此規定申請退還 。惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤 ，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令之改變或適用法 令之見解變更而受影響，應無上開規定之適用，乃屬當然 」。因此本件被告於核定稅額時，前揭財政部台財稅字第 761190581 號函、台財稅761159836 號函、台財稅字第 35623 號函即已存在，又人身保險之保險給付依所得稅法 第4 條第7 款規定均應免納所得稅，顯見被告於核定稅額 之時，違反上開法律及解釋函令規定而對原告核定本件系
爭稅額，已構成「適用法令錯誤」之情形，而非僅是嗣後 法律見解有異，致使課稅標準或計算方式有別，故本件原 告得依照稅捐稽徵法第28條規定，對於因適用法令錯誤溢 繳之稅款，得申請退稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅 款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」 為稅捐稽徵法第28條所明定，以及「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」 為所得稅法第110條第1項所明定。又「．．．曾以營利事 業或其他個人為滿期給付之受益人者，准於76年12月31日 前變更受益人名義為被保險員工，並准於年終列單申報所 在地之稽徵機關或一次補辦扣繳，以資簡化。」，以及「 ．．．在前令發布生效前，已以營利事業為滿期給付之受 益人，變更名義不無困難，請准凡前令發布生效前已投保 者，仍得繼續以該營利事業為受益人，並認列其保險費支 出．．．」分別為財政部76年12月22日台財稅第 761190581號函及76年12月24日台財稅第761159836號函釋 有案。
⒉本件罰鍰部分，被告依財政部92年4月15日台財訴字第 0900015882號訴願決定意旨，以原告於92年7 月30日所出 具之違章事實承諾書及「違章案件裁罰金額或倍數參考表 」規定，從輕按0.8 倍處罰，於93年8 月19日退還0.2 倍 溢繳罰鍰，並經原告於93年8 月27日兌領在案。另原告就 財政部前開訴願決定不服，於92年6 月13日向鈞院就本稅 及罰鍰提起行政訴訟，業經鈞院於93年12月30日判決駁回 其訴在案。但原告仍有未服，於94年1 月向最高行政法院 提請上訴，現仍繫屬上訴法院審理中。
⒊原告訴稱其分別於72年、73年及74年為員工向中央信託局 投保5 年期員工團體保險，依財政部76年12月22日台財稅 第761190581 號函規定更改滿期受益人為其員工，於76年 底、77年底及78年底到期時由員工領取保險給付，並主張 原告之股東與各該員工間有私人借貸關係，致各該保險給 付款項有流入該等股東之銀行帳戶情事，因系爭保險收入 非原告領取，自非原告之收入等語。原告係屬76年12月22 日前已投保壽險者，依前述財政部76年12月22日台財稅第 761190581 號函及76年12月24日台財稅第761159836 號函 令，得繼續以該營利事業為受益人並認列保險費支出，於 保險期滿收到滿期給付時，依財政部66年7 月23日台財稅
第34804 號函釋規定應以非營業收入列帳，於轉發給被保 險員工作為退休金或養老金時再依薪資列支。經查原告自 投保年度起均將滿期給付之保險費全數列報由其負擔，亦 即列報為保險費支出，並未予核計扣除轉列各被保險人員 之薪資支出並辦理扣繳，故滿期給付時自應列為原告收入 ，惟原告欲認列費用又欲規避稅負，遂皆於滿期前1 個月 內（76年底、77年底及78年底）始將受益人變更為被保險 員工，利用員工名義領取滿期給付以免納所得稅，逃漏稅 捐至為明確，原告所稱循財政部函釋令規定辦理等語，顯 非事實；另原告主張之股東與各該員工間有私人借貸關係 ，致各該保險給付款項有流入該等股東之銀行帳戶情事， 因系爭保險收入非原告領取，自非原告之收入。查原告即 因欲規避營利事業所得稅，故始於滿期前變更受益人為被 保險員工，則保險給付自然由被保險員工領取，被告查得 該滿期給付悉數流入股東之銀行帳戶，變相盈餘分配至為 明顯，由此可證逃漏意圖明確。足見原告主張系爭保險收 入非原告之收入等語，明顯反因為果，所稱私人間借貸關 係等語，尚不足採。且經查前述行政訴訟理由，與之前各 該年度案件提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟及再審之 訴所主張者，完全相同，均經原判決審酌後駁回所請，足 證原核課適用法令尚無違誤。
⒋原告復訴稱租稅為公法上義務，不得以承諾為之，嗣經被 告職務承辦人誤導而簽署承諾書，主張承諾內容與事實不 符，故該承諾自不生效力等語。被告係依92年4月15日台 財訴字第0900015882訴願決定意旨，為符合「稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表」規定，需以書面承諾違章事實 並願意繳清稅款罰鍰，故函請原告提示承諾書，原告並出 具92年7 月30日77、78、79等3 年度承諾書3 紙在案，其 中用詞清晰明確，敘述並無任何混淆不清或隱晦不明之處 ，原告訴稱經被告職務承辦人誤導而簽署承諾書，主張承 諾內容與事實不符等語，顯為違背誠信原則，欲推翻自行 出具之承諾書而對被告職務承辦人所為之誣賴說詞。 ⒌原告復訴稱本案得依照稅捐稽徵法第28條規定申請退稅， 以及並無一事不再理原則之適用等語。按稅捐稽徵法第28 條之適用，係以適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款為前 提，惟本案並無上述情事，已如前述。另按當事人於終局 判決後，不得以同一事由再行提起訴訟，此為一事不再理 之原則，經查其所主張事項內容及提起行政訴訟理由，均 與前行政救濟所主張者相同，各該年度案件均有行政法院 判決駁回原告之訴或再審之訴確定在案（日期及案號詳後
附表），且本案業經鈞院於93年12月30日判決駁回其訴在 案，判決理由明確指出有一事不再理原則之適用及無稅捐 稽徵法第28條之適用，原告復執前詞，顯有誤解。 理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人張盛和，改為許虞哲擔任，茲據 新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。二、本案原告77至79年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收 入各為295,358 元、373,282 元與337,940 元，被告初查以 其該3 年度分別漏報5 年滿期保險給付收入20,085,200元、 42,178,906元與67,015,785元，核定匿漏所得稅額各為5,02 1,300 元、10,544,726元與16,753,946元，並各處1 倍罰鍰 5,021,300 元、10,544,700元及16,753,900元。原告不服， 循序提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟與再審之訴，均遭 駁回。嗣原告申請更正77至79年度營利事業所得稅案件，主 張滿期保險給付係由員工領取，非屬原告收入，核課之稅款 及罰鍰應予註銷，經被告函復該案業經行政救濟終結判決確 定，並無稅捐稽徵法第28條規定之適用。原告不服，逕提訴 願，經財政部89年9 月20日台財訴第0000000000號訴願決定 撤銷原處分。被告依其意旨重新以90年1 月17日財北國稅稽 字第90001785號函復原告各該年度確定核定金額，並說明所 陳事項查無稅捐稽徵法第28條規定適用，原告仍有未服，再 向財政部提起訴願，經財政部92年4 月15日台財訴字第0900 015882號訴願決定，就罰鍰部分是否符合83年2 月8 日台財 稅831580488 號函修正之「違章案件裁罰金額或倍數參考表 」規定，從輕按0.8 倍處罰乙節再行審酌，其餘訴願駁回。 被告依財政部前開訴願決定意旨及原告所出具之違章事實承 諾書，於93年8 月19日退還溢繳罰鍰計77年度1,004,300 元 、78年度1,723,300 元及79年度3,350,800 元，並經原告於 93年8 月27日兌領在案，並依財政部94年10月14日台財訴字 第09400297530 號函意旨，以94年10月21日財北國稅稽字第 0940105443號函通知原告略以：「主旨：有關貴公司因申請 更正77至79年度營利事業所得稅及罰鍰事件，經訴願決定撤 銷罰鍰乙案，重新核定情形如說明二，請查照。說明：一、 ‧‧‧二、旨揭3 年度營利事業所得稅罰鍰事件，依訴願決 定撤銷意旨重行審酌，以稅務違章案件減免處罰標準規定從 輕按0.8 倍論處，變更罰鍰分別為77年度4,017,000 元、78 年度6,893,000 元及79年度13,403,100元。」( 即原處分) 告知變更罰鍰金額。是原處分係源於原告請求被告註銷罰鍰 ，被告之否准，最先告知原告無稅捐稽徵法第28條之適用， 嗣經訴願程序，退還部分罰鍰，並以原處分變更罰鍰金額，
訴願決定亦以原告不合稅捐稽徵法第28條要件駁回訴願，是 原處分應有駁回原告退還稅款之請求之意思先予敘明。三、原告就其77年度及79年度營利事業所得稅之罰鍰部分，經提 起行政救濟，分別經改制前行政法院84年訴字第1162號判決 及84年判字第1096號判決為實體判決駁回原告之訴確定，有 該判決書附卷足稽，此部分原已生實質確定力，惟因被告從 實體上以原處分重新變更罰鍰處分，該變更罰鍰處分為一新 處分，無一事不再理之適用。另原告就其78年度營利事業所 得稅之罰鍰部分，曾撤回再訴願嗣提起再訴願，經行政院以 台84訴字第987 號再訴願決定從程序上駁回再訴願，原告提 起行政訴訟，為改制前行政法院84年裁字第666 號裁定駁回 ，有該訴願決定書及裁定書附卷為證，此部分僅形式確定， 無實質確定力，被告從實體上變更罰鍰金額，為第二次裁決 ，更無一事實不再理之適用。
四、按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在 未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在( 行政程序法第113 條第3 項參照) ；另行政處分具有構成要 件效力，即有效之行政處分，處分機關及其以外之國家機關 ，包括法院，除非是有權撤銷機關，應尊重該行政處分，並 以之為行為之基礎，因而一有效行政處分( 前行政處分) 之 存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處 分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決 定之基礎，該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於 前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院， 並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由 以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院 審查之。此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法， 而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處 分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273 條第1 項第11款提起再審之訴。查原告77年度營利事業所得 稅結算申報，經被告發現原告於72年1 月1 日以其為受益人 葉照雄等10名員工向中央信託局投保五年期團體分紅壽險， 於77年1 月1 日期滿前約1 個月左右，將受益人由原告變更 為被保險員工，該年度由員工領取保險給付20,085,200 元 後，再流存甲○○等6 名股東在中國國際商業銀行之戶頭， 未依法申報其他收入，逃漏所得稅額5,02 1,300元，除發單 補徵其當年度營利事業所得稅外，並科處所漏稅額1 倍罰鍰 5,021,300 元，原告不服，申經復查結果，未准變更，乃循 序提起行政訴訟，經改制前行政法院於84年5 月12日以84年 度判字第1162號判決駁回其訴，其中關於系爭保險給付轉列
為上訴人所得據以補徵稅款5,021,300 元部分，以上訴人未 據提起再訴願確定，此部分之訴不合法而駁回。另78年度營 利事業所得稅結算申報，關於職工福利、佣金支出及其他收 入部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予追認 佣金支出1,773,776 元外，其餘未准變更，原告就未准變更 部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於佣金支出部分撤 銷，由被告另為處分，其餘部分之訴願駁回，原告就職工福 利、其他收入及罰鍰部分，提起再訴願後，於83年10月19日 自請撤回罰鍰部分之再訴願，旋於83年10月28日撤回其他收 入部分之再訴願，關於職工福利部分，則遭再訴願決定駁回 ，原告遂對職工福利部分提起行政訴訟，經本院於84 年5月 23日以84年度判字第1259號判決駁回而告確定。又79 年 度 營利事業所得稅結算申報，列報其他收入337,940 元，被告 初查，以其漏報滿期保險給付收入67,015,785元，乃核定匿 漏所得稅額16,753,946元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰，計 16,753,900元，原告不服，申請複查，未准變更，向財政部 提起訴願、亦遭決定駁回，乃僅就罰鍰部分向行政院提起再 訴願，亦遭決定駁回，遂就其他收入及罰鍰部分一併提起行 政訴訟，經改制前行政法院於84年5 月5 日以84年度判字第 1096號判決駁回其訴，其中關於「其他收入部分」，以原告 未據提起再訴願即提起行政訴訟，於法不合，原告該3 年度 營利事業所得稅結算申報，被告認系爭保險給付未依法申報 其他收入，逃漏所得稅額(77 年度、78年度及79年度分別為 5,021,300 元、10,544,726元、16,753,946元) ，業經被告 核定在案，原告對被告之上述核定，雖不服並聲請復查、訴 願，然於上訴人為上開行政爭訟時，依當時施行之訴願法規 定，需經再訴願程序，惟因原告未提再訴願，或提再訴願後 撤回再訴願，致原告所提之行政訴訟，均遭改制前行政法院 以不合法駁回之事實，有最高行政法院95年度判字第1551 號判決書在卷可憑( 本院卷第58頁以下) 。是原告逃漏所得 稅額77年度、78年度及79年度分別為5,021,300 元、10, 544,726 元、16,753,946元，既經形式確定，該本稅處分非 無效行政處分，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他 事由失效前，其效力繼續存在( 行政程序法第113 條第3 項 參照) ，因其具有構成要件效力，被告以之為基礎，因罰鍰 倍數參考表裁罰倍數之變更而重新變更裁處所漏稅額0.8 倍 之罰鍰，並無不合。原告以爭執本稅部分是否合法之事由， 主張原處分不合法，並無足採。
五、原告另主張根據稅捐稽徵法第28條，以被告對原告之77年度 、78年度及79年度營利事業所得稅之罰鍰處分( 指變更前之
罰鍰處分) ，適用法令錯誤為由，請求退還溢繳之罰鍰( 扣 除被告已退還部分) 。惟按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅 義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳 納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者， 不得再行申請。」行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於 確定之終局判決中經判裁判者，有確定力」。而對課稅處分 提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容 ，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而原告之 訴確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力）， 該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確 定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判 斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。如上所述，被告77 年度及79年度營利事業所得稅之罰鍰處分既經行政法院實體 判決駁回原告之訴確定，就該等處分為合法部分，有實質確 定力，於本訴訟中即不能認為該2 年度營利事業所得稅之罰 鍰處分有適用法令錯誤情事( 另參照最高行政法院95年2 月 份庭長法官聯席會議決議) 。再原告78年度度營利事業所得 稅之本稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前， 其效力繼續存在，其具有構成要件效力( 嗣已形式確定) ， 被告以之為基礎，作成原告78年度度營利事業所得稅之罰鍰 處分，於法無違，該罰鍰處分本身並無適法令錯誤情事(基 於同樣理由，上開77年度及79年度部分，即使認因嗣後之變 更罰鍰處分而無確定判決效力，亦無適用法令錯誤情事) 。 是被告對原告變更前之77年度、78年度及79年度營利事業所 得稅之罰鍰處分，均無適用法令錯誤情事，原告根據稅捐稽 徵法第28條，以罰鍰處分適用法令錯誤為由，請求退還溢繳 之罰鍰，於法無據( 變更後之罰鍰處分因尚未確定，自無稅 捐稽徵法第28條之適用) 。
六、從而，原處分變更原告營利事業所得稅罰鍰金額為77年度4, 017,000 元、78年度6,893,000 元及79年度13,403,100元， 並否准原告退還已繳罰鍰之請求，並無違法，訴願決定予以 維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應退還原告已 繳納之罰鍰24,313,000元，並均自92年10月15日起至退還之 日止，依法定利率5%計算利息，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條 第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日 第三庭審判長法 官 姜 素 娥
法 官 陳 國 成
法 官 吳 東 都
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 2 月 15 日 書記官 張 能 旭
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