最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00292號
上 訴 人 新苗汽車企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳由銓律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年
8月25日臺北高等行政法院93年度訴字第680號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人民國86年度營利事業所得稅結算申報，原屬未列選書面審查案件，按申報數核定全年所得額為新臺幣（下同）11,291,532元，嗣以上訴人虛報葉翠萍等11人薪資成本計16,798,841元，乃核定課稅所得額為28,090,373元，補徵稅額4,199,710元，並處罰鍰3,359,700元。惟查：1.上訴人之董事馬宏治、甲○○、呂和聲、吳能如及監察人馬群智平日於公司均實際參與經營，均受領報酬，被上訴人將董事、監察人依法受領之薪資認定為虛報薪資，自有可議。上訴人係依股東會決議給付董事及監察人每月100,000元「報酬」，有上訴人81年8月5日股東臨時會議事錄附卷可稽，且馬宏治、吳能如及馬群智均不否認已領得報酬，並據以申報該年度個人綜合所得稅，益證上訴人確已支付董事及監察人報酬。2.馬宏治、甲○○、呂和聲固按月向上訴人支領薪資，惟因渠等另行集資合夥，相互約定將應領之薪資分為「自用」及「集資」二部分，上訴人確曾按月支付渠等自用與集資部分之薪資，並依法扣繳稅款，有薪資清冊影本與帳戶匯款紀錄可稽；且集資帳戶之資金並非按持股比例分派，非被上訴人所稱上訴人係於稅前分派盈餘。3.經計算馬宏治等3人實際薪資與扣繳申報之差額後，可知系爭差額乃渠等3人為規避綜合所得稅之累進稅率，利用葉翠萍等人名義分散其集資部分薪資所得之結果，此由上訴人薪資清冊影本中所列扣繳稅款，均係自渠等3人之薪資中扣繳可證。該3人利用葉翠萍等人名義分散所得，僅使其個人綜合所得稅發生降低應適用稅率之結果，尚未增加上訴人營利事業所得稅薪資費用之支出，與稅法規定營利事業「虛報費用」之情形有間。4.檢調機關刑事案件移送書所載之犯罪事實僅屬待證事實，並非證據，被上訴人未依職權調查必要證據，逕以法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市
調查站）刑事案件移送書作為認定上訴人虛報薪資費用之依據，顯於法不合。況依刑事案件移送書所載，上訴人確有將該書犯罪事實欄所指虛列薪資款項，先後匯入或存入渠等新竹商銀新竹分行共同帳戶內，則被上訴人採憑刑事案件移送書認定馬宏治、甲○○、呂和聲於新竹商銀新竹分行開戶作為逃漏稅款帳戶之事實，卻不採認前開有利於上訴人之事實，違反行政程序法第9條之規定至明。5.另相關帳冊憑證等資料業經檢調機關所扣押，被上訴人猶以上訴人故意拒不提示為由，駁回上訴人復查之申請，無異逼使上訴人陷於有理難伸之境地等情，爰請判決將原處分、復查決定與訴願決定均撤銷。
被上訴人則以：本件復查時，上訴人僅檢附羅蓮珠、呂岳城、羅吉壬之切結書，經通知上訴人於90年10月17日提示支付薪資（資金流程）證明等文據備查，惟上訴人逾期仍未能提示。嗣發調查函請各薪資受領人填寫工作性質、期間及受領薪資金額，僅有羅蓮珠、呂岳城、羅吉壬回覆，致無從就其復查事項加以審酌，且上訴人薪資均以銀行轉帳方式發放，而虛列薪資部分卻主張係以現金支付，有悖常理。又上訴人亦未能提示支付薪資之資金流程及相關證明文件，其短報所得額違章事實俱在，原核定將其不實憑證虛報薪資16,798,841元部分剔除，核定全年所得額為28,090,373元，除補徵所漏營利事業所得稅額4,199,710元外，並按其所漏稅額處以0.8倍之罰鍰計3,359,700元，洵無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人列為未列選書面審查案件，按申報數核定全年所得額為11,291,532元，嗣因查得上訴人虛報葉翠萍等11人薪資，乃予以剔除虛列之薪資16,798,841元，變更核定課稅所得額為28,090,373元，補徵稅額4,199,710元並課處罰鍰等情，有上訴人86年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、異常薪資所得資料清單等影本附於原處分卷可稽。上訴人對葉翠萍等8人（除羅蓮珠實領250,000元外）與伊並無僱傭關係乙節並不爭執，惟主張馬宏治、吳能如、馬群智係擔任董監事（其中馬宏治於86年4月21日接任董事長），渠等依公司章程及董事會決議等支領薪資（包含獎勵金），自應予以認列，縱部分以葉翠萍等人名義分散所得，上訴人既有該等薪資支出，則被上訴人予以剔除，自有違誤云云。然查，上訴人固就馬宏治、吳能如、馬群智部分提出薪資印領清冊資料為證，但其上金額與扣繳憑單所載金額相異，本啟人疑竇，且依常理果渠等確係受僱於上訴人，身為僱用人之上訴人當對各該受僱人於上訴人處擔任何種職務及其工作內容性質等知之甚詳，縱有部分薪資係以葉翠萍等人名義發放並支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付及具領清冊暨工
作事務分配相關資料，惟上訴人空言馬宏治等人確有參與公司營運業務及付出勞務，卻迄未提出任何出勤紀錄、工作日誌及公司帳簿資料等以實其說，自屬可疑，所言依公司法規定其可有償委任董事及其章程明定董監事可支領報酬云云，仍無法為何有利之證明。次查，上訴人自承系爭薪資支出之扣繳憑單葉翠萍等人部分係董監事為分散所得而提供之人頭，而其他有部分係透過馬宏治、吳能如、馬群智共同帳戶支付，另部分則以馬宏治、甲○○個人名義開立扣繳憑單，是系爭薪資金額究係有多少係馬宏治、吳能如、馬群智之所得，本有可議，且被上訴人於原查時曾通知上訴人就該部分應提出相關帳證供核，然上訴人逾期未為提示，迨至原審準備程序中始提出公司內部簽呈、公告等資料，姑不論該等文書之真正，仍無法從該等文書內容勾稽查核，遑論所言僱傭關係究有無存在，自難信為實在。又馬宏治等3人果係受僱於上訴人，因渠等僱佣期間長達86年整年度，按理渠等薪資之給付方式及流程當與公司其餘員工相同，然查上訴人支付員工薪資皆以轉帳方式為之，但吳能如、馬群智部分，其扣繳金額（吳能如部分902,000元、馬群智部分1,356,000元）均無轉帳資料，上訴人復自承係以現金支付，本有違其營業習慣，令人起疑，而馬宏治部分，除其薪資全年扣繳憑單金額5,260,641元（含自用帳戶薪資及集資帳戶薪資）與上訴人於審理時所述每月薪資100,000元有極大之差距外，其自用帳戶薪資金額3,279,141元中1,069,809元係轉帳至其新竹商銀新竹分行帳戶，其餘1,639,578元係領取現金，以全年扣繳憑單金額5,260,641元為據，減除轉帳金額1,069,809元後，竟有金額高達4,190,832元係以現金支付，顯與常情相悖，本難採認，且如上訴人所稱確係支付馬宏治5,260,641元乙節屬實，因其自用帳戶金額僅有3,279,141元，而扣繳憑單所載5,260,641元金額尚須扣除代扣繳稅款金額666,393元，再扣除銀行轉帳之1,069,809元，所餘金額係3,524,439元，兩者金額迥異，上訴人始終無法對此作合理之說明，而上開差異亦與上訴人所稱扣繳憑單金額5,260,641元與實際支付馬宏治之3,279,141元之差額（即1,981,500元）即係借用蘇塑雲等人頭金額相去甚遠，益徵上訴人所言前後矛盾，委無足取。再上訴人主張利用人頭列報薪資係為分散馬宏治、甲○○、呂和聲薪資所得乙節，經查該集資帳戶之性質既係利用人頭疏散所得，即係非法列帳，縱有分散馬宏治等人薪資所得情形，亦不得以葉翠萍等人頭虛報薪資支出甚明，是上訴人有虛報薪資成本之事實仍堪以確定；且證人即上訴人當年度財務經理陳志惠於88年6月22日在新竹市調查站所陳述馬宏治、甲○○、呂和聲等人按公司實際持股比例平分利得，即按馬宏治（被繼承人馬駿）51%、甲○○25%、呂和聲24%之比例狀態，提供人頭虛報薪資所得等情，經與上訴人新竹
商銀新竹分行等帳戶明細資料相核對結果大致相符，參以呂和聲於88年8月27日在新竹市調查站亦陳稱上訴人於一定時間會以公司持股比例平分其利得等語，是被上訴人認上訴人實係以股東持股比例分配盈餘，並非全然無據。況縱如上訴人所稱甲○○及其家族等人持股比例為17.5%、呂和聲及其家族等人持股比例則為16.5%等情始屬真正，亦無解於其利用人頭及集資帳戶虛列薪資成本之事實。此外，上訴人空言主張其確有給付系爭薪資（上訴人主張包含獎勵金）予馬宏治等3人，卻乏其他積極證據以實其說，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而，被上訴人所為剔除系爭營業成本即薪資16,798,841元並予補徵稅額暨課處罰鍰之處分，揆諸所得稅法第24條第1項、第83條第3項及第110條第1項規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.查馬宏治、吳能如與馬群智當時分別擔任上訴人之董事長、董事與監察人。依上訴人公司章程與股東臨時會決議，授權董事會決定其「報酬」數額，祇以不超過每月10萬元整為限即可，是上訴人依公司章程及股東臨時會之議定支給董事及監察人「報酬」，乃屬「私法自治」範疇，並非稅捐稽徵機關所得置喙。而上訴人既依所得稅法與財政部67年11月16日台財稅第37579號函釋規定，將該3人所支領之董事及監察人「報酬」列為「薪資」，則上訴人之公司章程及股東臨時會之決議等二項證據，即不失為上訴人確實支給該等董事及監察人「報酬」之有力證明。原判決就此置之不顧，亦未說明何以不採之理由，即為不利於上訴人之認定，已有判決不備理由之違法。復按一般常情，董事、監察人於執行董事及監察人業務時，皆無庸打卡出勤及填寫工作日誌，原審竟要求上訴人提出董事及監察人之出勤紀錄及工作日誌，誠有違情理及經驗法則，無理殊甚。由此足見原審乃誤將「報酬」誤為「薪資」，從而要求上訴人應提出董事及監察人支領「薪資」之證據（即出勤紀錄及工作日誌），惟董事及監察人所支領者既係「報酬」，何以應提出其支領「薪資」之證據？原審未加說明，逕為不利上訴人之認定，其判決自有不備理由之違法。況渠等所支領之「報酬」，雖僅能在扣繳憑單上記載為「薪資」，究其實仍為董事及監察人所支領「報酬」，故上訴人將「報酬」列報為「薪資」，實係礙於現行稅法之規定。然原審昧於實情，誤認上訴人對彼等董、監事並無薪資之付給，此亦有違經驗法則，故馬群智以其名義向上訴人領取薪資1,356,000元，吳能如以其名義向上訴人領取薪資902,000元，均經上訴人分別予以扣繳薪資所得稅後，已如數付給（扣繳憑單被扣押在刑事卷內）。按上訴人具有此等薪資之支出，事極明顯。董事及監察人既合法支領報酬，尚不得因其「報酬所得」之名義列為「薪資所
得」，即逕指上訴人為不法虛報「薪資」。原審何以不認為上訴人有薪資之支出，未於原判決內敘明不採之理由，亦有判決不備理由之違背法令之情事。2.被上訴人指稱「集資帳戶」之資金乃按持股比例分派，並認上訴人涉有稅前分派盈餘之嫌。惟核對上訴人股東之持股比例可知，「集資帳戶」之資金並非按持股比例分派，難謂上訴人係稅前分派盈餘。原審對此未予查明，遽爾採信被上訴人片面之臆測，亦有可議。3.馬宏治、甲○○、呂和聲等3人利用他人名義，分散所得之行為，僅使彼等個人綜合所得稅發生降低，適用較低稅率之結果，並未因而增加上訴人公司薪資費用之支出，此與溢報薪資費用而匿報短報營利事業所得稅額之情形有別。且上訴人對該3人確有發給薪資之情事，於營利所得中，自應扣除彼等3人薪資之數額，才符實際情節。但被上訴人卻誤會該3人並未向上訴人實領薪資，而認上訴人公司虛報薪資，而對上訴人補徵營利事業所得稅，並處以漏稅罰，洵欠公允。況渠等3人「個人」短漏報綜合所得稅之行為，嗣業經彼等3人主動向被上訴人機關申請補稅在卷。另有關待證事實及為證明待證事實而提出之證據方法，上訴人業於93年5月25日以行政補充理由狀陳述甚詳，但原審卻漏未斟酌，且未敘明不採之理由，亦有違誤。4.另檢調機關刑事案件移送書所載之犯罪事實僅屬待證事實，並非證據，被上訴人未依職權調查必要證據，逕以竹市調站刑事案件移送書作為認定上訴人虛報薪資費用之依據，顯於法不合。況依該刑事案件移送書所載，上訴人確有將該書犯罪事實欄所指之虛列薪資款項，先後匯入或存入渠等新竹商銀新竹分行共同帳戶內，則被上訴人採憑該刑事案件移送書認定上訴人（事實上係馬宏治、甲○○、呂和聲3人）於新竹商銀新竹分行開戶作為逃漏稅款帳戶之事實，卻不採認前開有利於上訴人之事實，對同一調查站移送書內容之取捨，採用雙重標準，殊欠公平。5.被上訴人明知上訴人所有帳冊憑證等資料已為檢調機關所扣押，而無從提示，但猶以上訴人故意「拒不提示」而駁回上訴人之訴願，顯然是就「不合理之期待」，加諸上訴人，無異逼使上訴人陷於有口難辯，有理難伸之境地。6.上訴人無論對於馬宏治等或葉翠萍等人，對彼等之薪資所得，皆曾予以扣繳所得稅，有扣繳憑單可稽。今如被上訴人再對上訴人公司補徵「系爭薪資」之營利事業所得稅，勢將造成重複課稅之不公現象，殊有違反租稅「覈實」與「公平」之原則云云。
本院查：行為時所得稅法第24條第1項、第83條第3項分別規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資
料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」上開營利事業所得之計算，涉及課稅原因事實之有無，及稽徵機關所查得之資料等有關證據證明力如何，乃事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。本件依原判決所認定之事實，上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，因被上訴人查得上訴人虛報葉翠萍等11人薪資，乃予以剔除虛列之薪資16,798,841元，變更核定課稅所得額為28,090,373元，補徵稅額4,199,710元並課處罰鍰3,359,700元。上訴人固就馬宏治、吳能如、馬群智部分提出薪資印領清冊資料為證，但其上金額與扣繳憑單所載金額相異，復未提出任何出勤紀錄、工作日誌及公司帳簿資料等以實其說，所言依公司法規定其可有償委任董事及其章程明定董監事可支領報酬云云，仍無法為何有利之證明。上訴人自承系爭薪資支出之扣繳憑單葉翠萍等人部分係董監事為分散所得而提供之人頭，雖經被上訴人於復查時通知上訴人提出相關帳證供核，然上訴人逾期仍未為提示，迨至原審準備程序中提出公司內部簽呈、公告等資料，但仍無法從該等文書內容勾稽查核。又查上訴人支付員工薪資皆以轉帳方式為之，但吳能如、馬群智部分，其扣繳金額均無轉帳資料，上訴人主張係以現金支付有違營業習慣，難以採認，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則。又依營利事業所得稅查核準則第67條第1項及第62條規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」上訴人既承認係依不實之葉翠萍等11人薪資表作為原始憑證，則系爭費用依上開查核準則第67條第1項規定即不能認定。縱上訴人確有將款項「匯入」分散所得人呂和聲等人為規避稅負所設立之「特別帳戶內」之資金流程紀錄，然因該款非屬「經營本業及附屬業務之費用及損失」，依上開查核準則第62條規定，亦不得列為費用或損失。從而，原判決以被上訴人所為剔除系爭營業成本即薪資16,798,841元並予補徵稅額暨課處罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回，經核並無違背法令情事。上訴論旨，仍執其在原審起訴之同一理由，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決有不備理由等違背法令情事，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日 第五庭審判長法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 王 德 麟
法 官 黃 清 光
法 官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日 書記官 蘇 金 全
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