最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00278號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
被 上 訴人 財團法人吳氏讓德堂
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 吳西源律師
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年9月30日
臺北高等行政法院92年度訴字第995號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，即自民國（下同 ）85年起至87年及89年間出租房屋，擅自營業，收取租金計 新臺幣（下同）69,648,452元（不含稅）。經原處分機關臺 北市稅捐稽徵處查獲，核定被上訴人未辦理營業登記擅自營 業，逃漏營業稅3,482,423元，除予補稅外，並按所漏稅額 處3倍之罰鍰計10,447,200元（計至百元止）。被上訴人不 服，循序提起行政訴訟。（經原審法院92年度訴字第995號 判決將訴願決定及原處分〔含復查決定〕關於罰鍰部分均撤 銷；被上訴人其餘之訴駁回。上訴人就罰鍰部分上訴，駁回 部分，被上訴人未上訴，非本件範圍）。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人係公益財團法人，並無經營商 業行為，非行為時營業稅法（90年7月9日修正名稱為為加值 型及非加值型營業稅法，91年1月1日起施行，下同）之營業 人，依法不必辦理營業登記。行政院83年12月30日台83財字 第4869號函修正「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納 所得稅適用標準」，於第2條修正擅自加入「除銷售貨物或 勞務之所得外」，違反法律保留原則。又營業稅法第3條所 謂「貨物」，並不包括「房屋」，被上訴人就登記所有之部 分房屋加以管理，並無積極經營不動產行為，此與財團法人 就現金存放銀行所得利息與現金購買不動產取得租金性質相 同。另上訴人於90年10月間才通知被上訴人辦理營業登記， 此項通知為違法不當，被上訴人本無辦理營業登記繳納營業 稅之義務，若要繳納營業稅，亦應自90年10月間通知時起為 之，90年10月以前若依法得補徵而未補徵，其責任乃為上訴 人，況人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故 意或過失為其責任條件。揆諸司法院釋字第275號解釋及原 審法院90年度訴字第3543號判決、91年度訴字第4937號判決
意旨應予不罰。為此訴請求判決撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人則以：查營業稅之課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為 ，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營 業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之營業人，為 營業稅法第2條第1款及第6條第2款所明定，被上訴人將其所 有房屋出租與他人並收取租金，既屬銷售勞務之收入，自應 依法課徵營業稅。從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，並無 違誤等語，資為抗辯。
四、原審將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷 ，係以：參諸司法院釋字第275號解釋，人民違反法律上之 義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件。 被上訴人為財團法人，其出租房屋固屬銷售勞務，惟其並非 以營利為目的之營業人，其未辦理營業登記，實非出之故意 。次按行政程序法笫8條規定：「行政行為，應以誠實信用 之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」本件被上訴 人就系爭房屋有出租行為，則稽徵機關於被上訴人申報其租 賃所得時即已知悉其有系爭銷售勞務之情事，基於政府一體 之原則，上訴人即應儘速通知原處分機關辦理稽核，通知被 上訴人辦理營業登記，並申報營業稅，實不應於知悉時不為 處理，相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰， 而有違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信 賴，亦難期待人民思及應向上訴人查詢是否為營業稅課徵範 圍，稽徵機關在知悉被上訴人未辦理營業稅出租房屋時，即 予處理，被上訴人在未受通知應辦營業登記前，自難謂其有 何故意或過失，自不應予以處罰，是上訴人對上訴人按所漏 稅額處以3倍罰鍰，即有未合等為其判斷之基礎。五、按營業稅法第6條第2款明定：「有左列情形之一者，為營業 人：非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨 物或勞務者。」是營業稅法所稱營業人不限於營利目的之事 業，非以營利為目的之事業，如有銷售貨物或勞務者，即屬 營業稅法所稱營業人，依同法第28條規定，應於開始營業前 申請營業登記。營業人如因故意或過失未申請營業登記而營 業致逃漏營業稅者，自屬同法第51條第1款情形，應依該條 款規定處罰。次按營業稅法第3條第2項前段規定：「提供勞 務予他人，或提供貨物與他人使用，以取得代價者，為銷售 勞務。」所稱貨物未限定為動產，此觀同法第8條第1項第1 款規定出售之土地免稅，可知不動產土地為營業稅法之貨物 ，否則無庸規定為免稅，且該法之營業人開立銷售憑證時限 表所定租賃業為：「凡以動產、不動產、無形資產出租與人 交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。．．．」明示不動
產可為租賃業之貨物。財政部85年11月6日台財稅第8519222 10號函亦釋明：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之 租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」 是被上訴人將房屋出租他人使用，顯係租賃業營業人，依上 開規定應於開始營業前申請營業登記。被上訴人未申請營業 登記，即與上開規定相違。原判決以被上訴人非以營利為目 的之營業人，認其未辦理營業登記，非出之故意，惟納稅義 務人本應注意其依法之納稅義務，不得以不知法律免其注意 義務，原判決未調查被上訴人未依規定申請營業登記有何不 能注意情事而為有無過失之認定，已有未依職權調查及判決 不備理由之違法。且行政程序法於90年1月1日起施行，被上 訴人違規行為在行政程序法施行前，其行為時營業稅法並未 規定未依法申請營業登記而營業者，須由稽徵機關通知其補 辦申請後始得處罰，被上訴人如無不能注意情事，其未申請 營業登記而營業即構成違章，應受處罰，不能以稽徵機關未 通知為免罰依據。原判決認被上訴人在未受通知應辦營業登 記前，難謂其有何故意或過失，與前開營業稅法規定相違。 況營業稅業務係92年度始由原處分機關移撥上訴人辦理，本 件違章行為時，上訴人並未職掌營業稅業務，是被上訴人各 年度所得稅結算申報，縱已申報租賃收入，然是否已申請營 業登記，有無違反營業稅法，尚非依申報資料即可判定，而 營業稅法既非上訴人之職掌，即無調查審究被上訴人有無申 請營業登記，有無違反營業稅法之職責，故上訴人若未於審 核被上訴人所得稅時，進一步就被上訴人有無違反營業稅法 情事為調查，並於調查後發現有違反營業稅行為時通報他主 管稽徵機關（即原處分機關），實難認上訴人未為調查通報 或原處分機關之裁罰有違誠實信用或信賴保護原則可言。原 判決以被上訴人申報租賃所得，上訴人已知悉有系爭銷售勞 務之情事，即應儘速通知原處分機關辦理稽核，其不為處理 ，而於事後追溯累積各期漏稅金額予以處罰，有違行政程序 法第8條規定之誠實信用方法，並損及納稅義務人正當合理 之信賴云云，自有未洽。上訴人執此上訴，非無理由，應由 本院將原判決廢棄，發回原審法院，就上訴人未申請營業登 記即為營業，有無過失等詳為調查，另為適法裁判。又被上 訴人未辦營業登記而於88年及90年出租系爭房屋，取得房租 收入，違反營業稅法部分，業經原審法院92年度訴字第3306 號及本院95年度判字第894號判決駁回確定。上開判決指出 ：被上訴人於84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,891 元，支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349元，原處分機 關以上訴人申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售
勞務收入，依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得 稅適用標準第2條規定，非屬免納所得稅範圍，乃就其餘絀 數2,458,349元依法課徵所得稅604,587元，上訴人不服，經 申請復查、提起訴願及再訴願遭駁回。再訴願決定書已明白 指出泰伯大樓房租收入係屬銷售勞務收入，上訴人已明白知 悉，即無不能注意之情形等語，是否屬實，此亦攸關被上訴 人其後年度有無過失之認定，原審法院於發回後應併注意及 之，附此指明。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 96 年 2 月 14 日 第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日 書記官 邱 彰 德