最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00276號
上 訴 人 臺灣橫濱輪胎股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 乙○○律師
丙○○律師
被 上訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 陳天生
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民
國94年11月28日臺北高等行政法院94年度簡字第1號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可 ，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限 ，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該 事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言 。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類 事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互 相牴觸者。又按通常法律的適用依序包括下列四個階段：1. 調查證據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據 ？2.解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具 體的確認其規範的範圍。3.涵攝，案件的事實與法定構成要 件是否該當？4.確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝 過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性 的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。本件上訴意 旨指摘原判決事實認定及解釋契約是否違背經驗法則及論理 法則？又涉及關稅法第25條第3項第1款之佣金規定之適用問 題，亦即包括法律的解釋及涵攝問題，且就同類事件臺北高 等行政法院92年度訴字第1609號判決及92年度訴字第3269號 判決所表示之見解與原判決所表示之見解互相牴觸，揆諸首 開說明，本件所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴， 合先說明。
二、本件上訴意旨略以：本件上訴人按進口FOB金額1%支付與和 泰汽車股份有限公司（下稱和泰公司）之系爭權利金是否為 銷售佣金，所涉及法律見解主要在於關稅法第25條第3項暨 GATT關稅估價協定第8條有關銷售佣金之解釋暨其適用範圍 ，難謂無原則上之重要性。依照原判決之認定，和泰公司係
基於賣方掮客之地位收取買方即上訴人之系爭款項。惟查， 上訴人係日本橫濱橡膠株式會社（以下稱日本橫濱）在台轉 投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本， 實無母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰公司）居 間向自己子公司促銷購買產品之理。原判決非但誤認事實而 曲解民法第565條暨GATT關稅估價協定第8條等規定，其判斷 亦違經驗與論理法則。依據關稅法第25條第3項暨GATT關稅 估價協定第8條等規定，銷售佣金係伴隨居間「銷售」行為 而產生，實與「輸入」代理權無關。原審已肯認上訴人按進 口FOB金額1%支付與和泰公司之系爭款項，由於有代理權授 與之關係，屬權利授與對價之性質；竟復將「替代執行總輸 入代理權之對價」，解釋為具有銷售佣金之性質，實有判決 違背上開法令之違誤。縱參照原審見解，將上訴人支付與和 泰公司之系爭款項，區分為「總銷售代理權之再授與」及「 替代執行總輸入代理權」二部分，則其中「總銷售代理權之 再授與」部分，原審既已確認非屬銷售佣金，竟仍判定一併 加計核課，更有判決違背法令之違誤。再者，被上訴人係掌 管進出口等國際貿易稅捐之課徵與完納事宜，就此純屬代理 權授與及國內交易等行為，無課予關稅之法律依據及理由， 其遽為課稅處分，已嚴重違反租稅法定原則。另，上訴人就 系爭進口貨物核定完稅價格事件，目前繫屬於臺北高等行政 法院者，已達十餘件之多。其中上訴人前已獲致92年度訴字 第1609號及92年度訴字第3269號等行政法院勝訴判決在案。 財政部民國（下同）94年3月31日台財訴字第09300533930號 及00000000000號訴願決定書，並已撤銷原處分，命被上訴 人另為適法之處分。則原判決所表示之法律見解已與上揭判 決之法律意見相左；本件訴訟所涉及之法律見解，實具有原 則上之重要性無疑，有由本院統一解釋並予糾正之必要，爰 請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，歷審訴訟費用 均撤銷。
三、原判決以：（一）按進口貨物附有交易條件需支付佣金情形 者，應加計於完稅價格作為課稅基準，為關稅法第25條第3 項第1款所明定，另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價 格除實付或應付價格外，尚須加計佣金及經紀費，但採購佣 金除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係 指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之 費用。而「銷售佣金」則係付與賣方代理商為賣方找到一個 買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入 銷售成本中的。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於 這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付
應認定係一筆間接支付。查本案上訴人、出口人日本橫濱公 司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車 公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理， 亦即賣方之代理商，上訴人從日本橫濱公司進口貨物除了支 付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方 之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅 估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。次查上 訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進 口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式支付給和泰汽車公司 ，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有 上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物 之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入 完稅價格。上訴人訴訟所持理由顯係誤解法律規定所致。（ 二）上訴人雖未受到日本橫濱公司直接授權，但其亦藉由日 本橫濱公司同意，並由日本橫濱公司直接授權總輸入、銷售 代理商和泰汽車公司再授權其作為在台銷售總代理及替代和 泰汽車公司執行輸入業務，因此上訴人實際是日本橫濱公司 輪胎製品在台銷售代理商應無疑義。和泰汽車公司自己雖未 直接輸入日本輪胎製品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並 未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客 戶之銷售」的約定可知，上訴人替代和泰汽車公司執行輸入 之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車公司具有影響力的汽 車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車公司自行經 營銷售，因此和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實 際負有直接銷售部分日本橫濱公司輪胎製品給台灣顧客（真 正買主）的義務及事實作為，所以和泰汽車公司亦為日本橫 濱公司在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。 按「權利」除法定（例如專利權、商標權…）外，一般均是 指「法律上之利益」而言，而本件所稱「…上訴人…取得和 泰汽車公司所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」 乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利 行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得 之利得（益）而言。因此上訴人逐筆按進口FOB交易價格支 付1%金額給和泰汽車公司的費用，自是和泰汽車公司在台促 銷日本橫濱公司（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售 佣金），此有契約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為 可稽，認定和泰汽車公司取自上訴人之費用，係總代理權再 授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。另查根據關稅估價 技術委員會註解2.1對「估價協定」第8條規定佣金與手續費 的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即
賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有 時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為 「銷售佣金」。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運 貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報 價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售 條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分 並未列入發票價格內，依「估價協定」第1條規定，在決定 交易價格時，應予加計。（三）按關稅法第25條第3項規定 「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將 其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及 包裝費用。…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。 」同法施行細則第12條第2項規定「本法第25條第3項第3款 所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權 及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價 款。」本案上訴人及和泰汽車公司皆為在本國申請設立之營 利事業法人，其會計制度自應遵照本國法令規定、會計原則 辦理，本案上訴人進口系案貨物既需逐筆按進口FOB金額1% ，以「佣金」支付予賣方在台輸入及銷售總代理和泰汽車公 司，而該公司亦以「佣金科目」入帳，足見該項「佣金」即 與日文契約書中所稱「對價」意義相當，核非關稅法第25條 第3項第3款所稱權利金及報酬。上訴人堅稱「支付和泰汽車 公司之費用係「總代理權再授權之對價」，此對價應解為再 授權之權利金。」實係誤解法令所致。被上訴人業依職權充 分調查證據，對上訴人有利及不利事項均已注意，符合行政 程序法第36條及第43條相關規定。從而原處分並無違誤，復 查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人徒執前詞， 訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回等語，作 為其判決之論據。
四、本院查：按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進 口貨物之交易價格作為計算依據。．．．進口貨物之實付或 應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格．． ．由買方負擔之佣金、手續費、．．．依交易條件由買 方支付之權利金及報酬。」為關稅法第25條第3項第1、3款 所明定。次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告 訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法 第565條定有明文。再按關稅法第25條第3項第1款之佣金， 係指銷售佣金，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付 價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內 之佣金與手續費；佣金及手續費是因中間人協助銷售契約之 完成，而支付給中間人之費用。本件上訴人先後於92年1月
29日至92年3月18日間向被上訴人報運進口系爭貨物，經被 上訴人先後分別按上訴人自行加計貨價FOB金額1%之完稅價 格徵稅放行。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願經 遭駁回，乃提起本件行政訴訟。第按原判決關於上訴人進口 系爭貨物，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格1% 佣金給予和泰公司，為關稅法第25條第3項第1款之佣金，應 依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額 FOB1%之佣金加計於完稅價格，以及上訴人在原審之主張如 何不足採等事項均已詳為論斷。次按解釋契約應以當事人訂 約時之真意為準，真意之確定，又當以過去之事實及其他一 切證據資料為判斷之依據，不能拘泥文字或截取契約中部分 字句任意解釋，致失真意。關於以經濟性質為核心之契約解 釋應以訂約時之交易習慣及其所欲達到之經濟目的等為考量 因素，並以誠信原則為修正準繩而為之。本件上訴人與訴外 人和泰公司及日本橫濱間並非僅涉及總輸入代理權而已，尚 關係著總銷售代理權，尤其特定客戶之銷售，亦即有關和泰 公司具有影響力之汽車銷售商及大型車輛之客戶，基於私法 自治原則，當事人為解決上述諸權益問題之經濟目的，乃約 定採取由買方上訴人負擔按FOB價格1%之金額付佣金予訴外 人和泰公司之方式處理，該佣金未包括於實付或應付價格內 ，由附於原處分卷之上訴人進口總成本表之記載觀之甚為明 確。則被上訴人基於客觀上所形成因中間人（訴外人和泰公 司）協助銷售契約之完成，而由買方上訴人支付給中間人（ 訴外人和泰公司）佣金之客觀事實，認定該佣金為關稅法第 25條第3項第1款之佣金應加計入完稅價格，與經驗法則及論 理法則尚無違背，自不得遽爾指摘原處分違背法令。綜上所 述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上 訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬 其主觀之見解；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違 誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難 認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日 第三庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 2 月 14 日 書記官 郭 育 玎
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