最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00223號
上 訴 人 甲○○
被 上 訴人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年9月30日
高雄高等行政法院93年度訴字第316號判決，提起上訴。本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之配偶洪素於民國（下同）89年2月17日死亡， 上訴人於同年8月20日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺 幣（下同）22,254,386元，未償債務5,500,000元，遺產淨 額827,420元，嗣申請更正遺產總額為19,739,346元，遺產 淨額為0元。被上訴人初查以其申報被繼承人之未償債務5, 500,000元，未能提示資金流程證明資料，否准認定。另以 上訴人漏報銀行存款、投資股權等遺產合計2,202,544元， 核定遺產淨額6,265,150元，應納稅額596,030元，除補徵稅 額外，並依遺產及贈與稅法第45條規定按短漏報遺產稅326, 144元處1倍罰鍰326,100元（計至百元止）。上訴人不服， 就未償債務及罰鍰部分（投資部分於申請復查後撤回），循 序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人洪素與債權人吳慶堂彼此間常有 資金調度往來，被繼承人洪素於88、89年間先後向吳慶堂調 借款項，金額合計5,650,000元，因彼此信任未逐筆書立借 據。迨至89年1月間洪素病危，始以全部借貸金額書立借據 ，該借據為全部借款總和之憑證，非分筆借款，自然未約定 利息。由吳慶堂在保證責任臺南縣新營信用合作社（下稱新 營信用合作社）活期儲蓄存款00000000000000號帳戶之存摺 影本，可證明88年4月30日至89年1月7日止，陸續提領11筆 合計5,650,000元之事實，足徵上訴人之配偶洪素確有向吳 慶堂借款，該筆借款債務，除已清償之15萬元外，餘5,500, 000元應列為被繼承人洪素之未償債務，而予扣除。為此訴 請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查被繼承人與吳慶堂無親屬關係，未立據借 款並免支付利息，已有違常情，且借款金額不小，未要求設 定抵押（被繼承人有遺產且未曾設定抵押），又未償還前欠 ，復一再同意借出，均有違社會經驗法則。至上訴人提示吳
慶堂存摺影本所示提款紀錄，亦不足以證明吳慶堂確有將該 款項交付被繼承人。上訴人既未能提示被繼承人借款流向及 償還餘額證明，揆諸本院36年判字第16號判例意旨，自不能 認其主張被繼承人有系爭未償債務之事實為真實，被上訴人 否准扣除，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住 中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在 中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」 「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產 ，及依第10條規定計算之價值。．．．」及「左列各款，應 自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、．．．九、被繼承人 死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅 法第1條第1項、第14條及第17條第1項第9款規定甚明。次按 稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為 在事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之 法律效果之訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人 ，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉 證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權 利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟 法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件被繼承 人洪素經被上訴人查得有遺產總額合計22,100,355元之事實 ，既為兩造所不爭執，應認上訴人主張應扣除被繼承人洪素 生前債務之事實，為消滅遺產稅債務之有利於已事實，自應 由上訴人負舉證之責任。且租稅要件事實之證據資料常在納 稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事 實之調查。經查，上訴人訴稱被繼承人生前於88及89年間先 後向吳慶堂調借款項，金額合計5,650,000元，遲至89年1月 10日始與吳慶堂訂定款項借用證，辦濟期（到期日）90年1 月10日，利息額為無。惟被繼承人與吳慶堂無親屬關係，借 款免支付利息，有違常理；又每次借款尚未償還，即一而再 向吳慶堂借款，吳慶堂每次皆願意再借貸予被繼承人，亦與 社會經驗法則有違。另系爭借款金額不小，非屬小額借貸， 然被繼承人名下遺產皆無設定抵押，此與一般人為確保債權 ，通常會要求借款人提供不動產設定抵押之常情，亦不相符 。再查上訴人雖提示吳慶堂新營信用合作社活期儲蓄存款帳 號00000000000000帳戶存摺影本，自88年4月30日起陸續提 領現金1,000,000元及600,000元不等，至89年1月10日止合 計提領5,650,000元，然據上訴人所述，每次借款均係以提 領現金方式交付，惟攜帶鉅額現款不但麻煩，亦增加被搶或 遺失之風險，故系爭借款均以現金交付而未以電匯轉帳或以
銀行簽發之票據交付，有違一般社會生活經驗。況該存摺提 款紀錄，充其量僅能證明吳慶堂當時有提領各該款項，尚不 足以證明吳慶堂確有將該款項交付被繼承人。上訴人既未能 提示被繼承人借款流向及償還餘額證明，對於所主張借款乙 節，難謂已盡其舉證責任，所訴洵無足採。又金錢借貸，係 消費借貸之一種，而消費借貸依民法第475條之規定為要物 契約，因此證明金錢消費借貸之成立，以其提出之證物足以 證明借與人確有將金錢交付予借用人為必要。本件上訴人主 張被繼承人向吳慶堂領取現金11筆計5,650,000元部分，係 經由吳慶堂指示其公司經理王協興領款後交與被繼承人云云 。然查，有關被繼承人向吳慶堂借款5,650,000元部分，並 無被繼承人之收款簽名或蓋章紀錄，僅憑證人王協興所述， 尚難認定確有借款情事。況據證人王協興到庭證述，其係受 吳慶堂指示前往新營信用合作社柳營分社領取現金交付予被 繼承人，然上訴人所提示者乃吳慶堂於新營信用合作社鹽水 分行之存摺支領明細紀錄，二者顯不相符。倘謂證人王協興 係因記憶不清致為錯誤之陳述，惟其受吳慶堂之指示前往銀 行領款之次數共有7次之多，對於領款地點究係柳營分行或 鹽水分行應不致混淆。再者，該證人既表示可明確指出上開 提領明細表中其親自提領之部分，然對於領款地點為何處卻 記憶不清，亦有矛盾之處。又如前所述，苟被繼承人與吳慶 堂間確有5,650,000元借貸情事，則以吳慶堂各次指示王協 興所交付之金錢，數額龐大，豈有未於交款時，即令被繼承 人書立借據或予以簽收，反而許被繼承人於其病危之際，始 將累積之全部借貸金額自立借據交由吳慶堂收執之理？準此 ，上訴人所提出之上述證物，及證人王協興所述，均不足以 認定被繼承人與吳慶堂間有系爭款項之借貸債務存在。復按 「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．已依本法規 定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍 之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。本件上訴人漏 未將被繼承人所遺中國農民銀行新營分行銀行存款10,439元 、華南商業銀行新營分行銀行存款4,930元、豐益環保工程 有限公司出資額2,111,155元、華南商業銀行股份有限公司 投資股權5,038元、國泰人壽股份有限公司投資股權5,460元 、陽明海運股份有限公司投資股權3,600元、第一商業銀行 股份有限公司投資股權43,228元、東聯化學股份有限公司投 資股權2,153元、中國國際商業銀行股份有限公司投資股權 2,543元、中國鋼鐵股份有限公司投資股權308元、裕隆汽車 製造股份有限公司投資股權4,726元、華新電線電纜股份有 限公司投資股權2,774元、愛之味股份有限公司投資股權290
元及元旭塑膠行出資額5,900元等遺產合計2,202,544元，據 實合併申報，有遺產稅申報書、財產資料附卷佐證，違章事 證明確足堪認定。而上訴人就其應為之遺產稅申報行為，本 即有注意義務，且均為上訴人所能注意，上訴人卻未於辦理 申報時據實申報系爭銀行存款及投資債權，其漏報系爭銀行 存款及投資債權縱非故意，亦難辭其過失之責，依司法院釋 字第275號解釋意旨，仍應處罰。上訴人爭執遺產及贈與稅 法第45條於納稅義務人故意漏報或短報之情形始有其適用， 倘納稅義務人因過失而有漏報、短報之行為者，應在不罰之 列云云，顯係對法令之誤解，亦不足取。被上訴人依前揭規 定按所漏稅額處1倍罰鍰326,100元，尚無違誤等為其判斷之 基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違，上訴意旨猶執陳詞主張吳慶堂確由銀 行提款交付被繼承人，依民法第475條規定，借貸關係有效 成立。被繼承人與吳慶堂素為熟識，彼此間常有資金調度往 來，相互信任，故未立據。上訴人為1996年扶輪社社長，吳 慶堂接續為社長，彼此交情深厚。被繼承人未告知上訴人購 買股票虧損，因恐遭上訴人責罵，乃多次向吳慶堂調借，吳 慶堂因信任上訴人財力，故未拒絕被繼承人之借款。被繼承 人怕上訴人知悉上情，要求以現金交付，原判決卻以未採電 匯等方式交付，有悖經驗法則等認定借貸關係不成立，有適 用法則不當之違背法令等，係就原審取捨證據，認定事實之 職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁 回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 96 年 2 月 8 日 第二庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 2 月 9 日 書記官 邱 彰 德
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