臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02151 號
原 告 輔豐實業股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 楊淑卿（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年4 月27日台財訴字第09500101100 號訴願決定（案號：第00
000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報， 原列報前5 年度核定虧損扣除額新臺幣（下同）3,279,832 元，被告初查以其中86年度虧損2,958,159 元係未經會計師 查核簽證，依所得稅法第39條規定不得自本年度純益額中扣 除，乃予剔除，核定91年度前5 年核定虧損扣除額為321,67 3 元，原告漏報所得額2,958,159 元，共計短漏報所得稅額 729,539 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅 額處以1 倍之罰鍰729,500 元（計至百元止）。原告不服， 就罰鍰部分申請復查，經被告以94年12月6 日財北國稅法字 第0940216956號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有 未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本件原告已依行為時所得稅法第24條及同法施行細則第31 條規定申報「應申報課稅之所得額」，並無漏報或短報， 因此無所得稅法第110條第1項罰鍰之適用： （1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定『應申報課稅之所得額』有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「營利事業所得之 計算，以其本年度『收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額』為所得額。」、「本法第24條所稱 之營利事業所得額，其計算公式舉例如下：一、買賣業 ：（一）銷貨－銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額。（ 二）期初存貨＋﹝進貨－（進貨退出＋進貨折讓）﹞＋ 進貨費用－期末存貨＝銷貨成本。（三）銷貨淨額－銷 貨成本＝銷貨毛利。（四）銷貨毛利－（銷售費用＋管 理費用）＝營業淨利。（五）營業淨利＋非營業收益－ 非營業損失＝純益額（即所得額）。二、製造業：（一 ）（期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費 用＝製造成本。（二）期初在製品盤存＋製造成本－期 末在製品盤存＝製成品成本。（三）期初製成品盤存＋ 製造品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本。（四）銷貨 －銷貨成本＝銷貨毛利。（五）銷貨毛利－（銷售費用 ＋管理費用）＝營業淨利。（六）營業淨利＋非營業收 益－非營業損失＝純益額（即所得額）。三、其他供給 勞務或信用各業：（一）營業收益－營業成本＝營業利 益。（二）營業利益－管理或事務費用＝營業淨利。（ 三）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即 所得額）。」分別為行為時所得稅法第110 條第1 項、 第24條第1 項及所得稅法施行細則第31條所明定。 （2）依前揭行為時所得稅法第24條第1 項及所得稅法施行細 則第31條規定，可知所得稅法第110 條第1 項所謂「應 申報課稅之所得額」之計算公式為當年度收入總額－各 項成本費用（含稅捐）－損失。亦即所得稅法第110 條 第1項 規定逃漏稅款處罰係以納稅義務人就行為時所得 稅法第24條第1 項「應申報課稅之所得額」有短、漏報 為前提至臻明確。本件原告91年度營利事業所得稅經依 所得稅法規定辦理結算申報，各項收入、成本費用、損 失及稅捐均已列報無誤，並經被告於93年12月3 日核定 在案，足證原告91年度結算申報之所得額並無漏報或短 報，亦即無所得稅法第110 條第1 項「應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰 鍰」規定之適用。
（3）被告認原告以未經會計師查核簽證之核定虧損扣抵所得 額，違反所得稅法第71條第1 項並強繩所得稅法第110 條第1 項規定「應申報課稅之所得額有漏報或短報」於 原告，所處罰鍰顯有處分不適用法律之違誤。蓋所得額
之認定於行為時所得稅法第24條第1項明確揭櫫：「本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」至被告執以罰鍰之所得稅法第71條第1 項乃就如何結算申報及納稅加以規範，並非同法第110 條第1 項罰鍰之依據。蓋「以前年度虧損扣除額」並非 行為時所得稅法第24條第1 項及同法第110 條1 項所稱 「應申報課稅之所得額」構成項目。甚者，原告歷年損 益資料均已依法結算申報，所有資料均為被告所掌握， 縱原告誤列虧損扣抵數，被告亦可勾稽得知，此有被告 於93年12月更正核定89年度誤核部分足資證明。是縱原 告誤列報虧損扣抵數，亦僅虧損扣除額無法認列，而由 被告依歷年核定資料核定，與「漏報應申報課稅之所得 額」並無干涉，被告認系爭虧損扣除額為所得額及原告 有逃漏所得稅情形，予以罰鍰，即失所據。
２、本件依財政部80年5 月15日台財稅第800689244 號函釋（ 下稱財政部80年5 月15日函釋），係屬調整補稅事項應免 罰鍰，且本件被告與有過失，對原告罰鍰顯屬過度，違反 比例原則：
（1）按「…營利事業所得稅結算申報列報前3 年虧損扣除額 ，如與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅事項，可 適用所得稅法第100 條之2 規定加計利息一併徵收，免 按同法第110 條規定送罰。」為財政部80年5 月15日函 釋所明示。
（2）本件系爭虧損扣除額，原告於89年度營利事業所得稅結 算申報時，列報1,780,222 元，經被告91年8 月2 日核 定為1,802,348 元，俟於93年12月更正核定為1,329,75 0 元，即被告於審核原告89年度營利事業所得稅結算申 報，亦認定系爭虧損係經會計師查核簽證。原告因被告 91年8 月2 日所核定89年營利事業所得稅核定通知書， 以致於92年5 月31日申報91年度營利事業所稅，誤列報 系爭虧損扣除額3,279,832 元，因而遭致罰鍰。原告歷 年營利事業所得稅結算申報案卷，被告均有存檔可供勾 稽核對，被告未依行政程序法第36條「行政機關應依職 權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及 不利事項一律注意」規定，亦「與有責任」。又依前揭 函釋意旨，本件營利事業所得稅結算申報列報以前年度 虧損扣除額，與規定可扣除數額有出入，係屬調整補稅 事項，免按所得稅法第110 條規定送罰。被告對原告罰 鍰，除與前揭所得稅法第110 條第1 項、第24條第1 項 及施行細則第31條明文不合外，亦有違前揭函釋意旨，
更顯違衡平原則及行政程序法之「比例原則」，應予撤 銷。
３、被告稱依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11 2 條規定，所謂應申報課稅之所得額係指「全年所得額」 減除「前5 年核定虧損本年度扣除額」、「合於獎勵規定 之免稅所得」及「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」 等項之餘額，因此「前5 年核定虧損扣除額」應列入「應 申報課稅之所得額」之減項，顯有以下之違法： （1）依中央法規標準法第11條規定：「法律不得牴觸憲法， 命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令，不得 牴觸上級機關之命令。」查核準則係依所得稅法第80條 第5 項規定由財政部訂定之法規命令，所得稅法之位階 當然高於查核準則，依行政程序法第150 條第2 項規定 ：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得 逾越法律授權之範圍與立法精神。」基此「前5 年虧損 扣除額」既非行為時所得稅法第24條第1 項及同法施行 細則第31條明文規定之扣除項目，被告擅斷主張為扣除 項目，除顯違依法行政原則外，更違反法律優越原則， 與法要有不合。
（2）被告所謂「合於獎勵規定之免稅所得」及「停徵之證券 、期貨交易所得（損失）」，徵諸所得稅法第100條之2 有關「加計利息」規定之立法理由，係將該2 項併稱為 「可減除之免稅額」，列為該條「加計利息」之適用範 圍，故顯非所得稅法第110 條第1 項罰鍰之範圍。財政 部88年8 月13日台財稅第881935783 號函（下稱財政部 88年8 月13日函釋）更彙整表列，包括土地交易損失、 證券交易損失、期貨交易損失等，係適用「加計利息」 之項目。至於「前5 年核定虧損本年度扣除額」，因早 於財政部80年5 月15日函釋已明釋適用所得稅法第100 條之2加 計利息，免按同法第110 條規定處罰，故未再 表列於前揭財政部88年8 月13日函釋之彙整表中。足證 ，被告所稱「前5 年核定虧損本年度扣除額」、「合於 獎勵規定之免稅所得」、「停徵之證券、期貨交易所得 （損失）」等項目，均為所得稅法第100 條之2 「加計 利息」之因子，依行為時所得稅法第24條、同法施行細 則第31條及財政部前揭二函釋，其均非所得稅法第110 條第1 項「應申報課稅所得額」之計算因子至明。 （3）按被告94年1 月24日第A1Ｚ00000000000號處分書並未援 引查核準則第112 條規定作為本件違章事實認定及處罰 之根據，原處分及財政部訴願決定亦從未主張適用查核
準則第112 條規定對為本件罰鍰，迄原告主張依財政部 80年5 月15日函釋規定，本件顯無處罰之適用時，被告 始於行政訴訟程序引用查核準則第112 條以為抗辯，惟 顯有適用法規錯誤情事，此觀諸查核準則第112 條明文 「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行 查核，以求得申報部分核定所得額，並依下列公式計算 漏稅額：申報部分核定所得額×稅率－累進差額＝申報 部分核定應納稅額；（申報部分核定所得額＋漏報或短 報所得額）×稅率－累進差額＝全部核定應納稅額；全 部核定應納稅額－申報部分核定應納稅額－漏報或短報 所得額之扣繳稅款＝漏稅額」，其既非定義「應申報課 稅所得額」，亦非規範「應課稅所得額」各項組成因子 ，而僅係「漏稅額」之計算公式即明。再按，所得稅法 第24條第1 項、同法施行細則第31條與查核準則第112 條，在適用上有其先後順序及層次之別。各項目，惟有 先符合行為時所得稅法第24條第1 項及同法施行細則第 31條規範「屬於」「應申報課稅所得額」計算因子之前 提要件（此為第一層次法律適用問題），其應列入結算 申報卻未列入申報，經被告核定列入者，始有列入查核 準則第112 條計算漏稅額之適用（此為第二層次法律適 用問題）。而本件「前5 年核定虧損扣除額」如前所述 既非屬計入「應申報課稅所得額」之計算因子，其不符 合計入「應申報課稅所得額」因子之前提要件，即無查 核準則第112 條之適用至明，被告以查核準則第112 條 相繩，顯有適用法規錯誤情事。
（4）綜上，被告引用查核準則第112 條主張「應申報課稅之 所得額」係指「全年所得額」減除「前5 年核定虧損本 年度扣除額」、「合於獎勵規定之免稅所得」及「停徵 之證券、期貨交易所得（損失）」等項之餘額，除顯有 適用法令錯誤情事外，其與所得法第24條第1 項、同法 施行細則第31條、財政部80年5 月15日函釋及88年8 月 13 日 函釋均有未合，顯係一己之違法誤解與擅斷，違 反依法行政原則及法律優越原則至明。據認原告申報之 「虧損扣除額」與核定數有出入，涉及漏報「應申報課 稅所得額」，所為罰鍰處分即失所據，原處分及訴願決 定遞予維持，亦有違誤，請求判決撤銷，以符法制。 ４、被告復稱：「財政部80年5 月15日函釋，係指『納稅義務 人申報合於所得稅法第39條規定之前5 年核定虧損扣除額 』，僅因申報『可扣除額』有出入，始得以加計利息免罰 」乙節，顯不合法律邏輯思維。蓋倘「納稅義務人申報合
於所得稅法第39條規定之前5 年核定虧損扣除額」，當即 無該函所示「申報虧損扣除額與規定可扣除額有出入」之 情況出現，無此情況出現，財政部即無頒此函以明示「申 報額與規定可扣除額有出入時」僅加計利息免予處罰之必 要。又申報額與規定可扣除額（即被告核定數）之所以有 出入，本即因納稅義務人未依法申報扣除，致與被告依法 核定之依規定可扣除數額不同。因此，財政部此函釋之意 旨係表明只要納稅義務人申報虧損扣除數與規定可扣除數 不符，即其免予處罰僅加計利息。本件原告申報「前5 年 虧損扣除額」3,279,832 元，經被告依法核定為321,673 元，即為財政部80年5 月15日函釋該函所稱「調整情事」 ，而有該函釋之適用。
（二）被告主張之理由：
１、按「…但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損 及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師 查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前 5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」 、「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜 合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關 減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額 、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算 稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」 分別為所得稅法第39條後段、第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
２、依所得稅法第39條明定，虧損及申報扣除年度均使用藍色 申報書或經會計師查核簽證案件，始得將前5 年核定虧損 自本年純益額中扣除。原告以未經會計師查核簽證不得適 用扣除之86年度核定虧損，於本（91）年度列報扣除金額 2,958,159 元，亦即虛列前5 年核定虧損扣除額，違章事 證明確，是被告依所得稅法第110 條第1 項規定，處以所 漏稅額1 倍之罰鍰，並無不合。至原告訴稱系爭前5 年核 定虧損扣除額非屬「應申報課稅之所得額」，與所得額無 涉云云，按查核準則第112 條規定：「漏報或短報所得額 之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部 分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報 查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額。（申 報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納
稅額。全部應納稅額－申報部份應納稅額－短漏報所得額 之已扣繳稅款＝漏稅額。」故依所得稅法第110 條第1 項 規定論處罰鍰時，其漏稅額之計算，法已明定係以「應申 報課稅之所得額」為準。所稱「應申報課稅之所得額」， 應指「全年所得額」減除「前5 年核定虧損本年度扣除額 」、「合於獎勵規定之免稅所得」及「停徵之證券、期貨 交易所得（損失）」等項之餘額。是原告所訴「應申報課 稅之所得額」應不包含「以前年度虧損扣除額」，並不可 採。本件原告對其86年度虧損是否經會計師查核簽證應甚 為了解，仍虛列系爭86年度虧損2,958,159 元於91年度營 利事業所得稅前5 年度核定虧損扣除額，計漏報課稅所得 額2,958,159 元，致短漏報所得稅額729,539 元，被告依 首揭規定處以1 倍之罰鍰729,500 元（計至百元止），並 無不合。
３、又財政部80年5 月15日函釋係指納稅義務人申報合於首揭 所得稅法第39條規定之前5 年核定虧損扣除額，僅因申報 「可扣除數額」有出入，始得以加計利息免罰。惟本件原 告明知其86年度虧損係未經會計師查核簽證，仍虛列該86 年度虧損2,958,159 元，自無該函釋之適用。至原告所訴 因被告誤於89年度營利事業所得稅案核准認列虧損扣除額 ，致其於91年度營利事業所得稅結算申報時再度列報乙節 ，按原告虛報前5 年度核定虧損扣除額違章在先（該89年 度誤核部分，業於93年10月間更正在案），其辯稱稽徵機 關與有過失，不應對其罰鍰，顯係辯詞，核不足採。 理 由
一、本件被告代表人張盛和於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、原告起訴主張：原告已依行為時所得稅法第24條及同法施行 細則第31條規定申報「應申報課稅之所得額」，並無漏報或 短報，至於以前年度虧損扣除額，並非行為時所得稅法第24 條第1 項及同法第110 條1 項所稱「應申報課稅之所得額」 構成項目。原告歷年損益資料均已依法結算申報，縱原告誤 列報虧損扣抵數，亦僅虧損扣除額無法認列，由被告依歷年 核定資料核定，與漏報應申報課稅之所得額並無干涉，被告 認系爭虧損扣除額為所得額及原告有逃漏所得稅情形，予以 罰鍰，即失所據。且依財政部80年5 月15日函釋意旨本件系 爭前5 年內各期虧損應屬於調整補稅事項應予免罰，因此無 所得稅法第110 條第1 項罰鍰之適用。又本件系爭前年核定 虧損扣除額與計算應申報課稅所得額無涉，從而，亦無查核
準則第112 條之適用；又被告引用查核準則第112 條主張「 應申報課稅之所得額」係指「全年所得額」減除「前5 年核 定虧損本年度扣除額」、「合於獎勵規定之免稅所得」及「 停徵之證券、期貨交易所得（損失）」等項之餘額，對原告 予以罰鍰，與所得法第24條第1 項、所得稅法第110 條第1 項、同法施行細則第31條、財政部80年5 月15日函釋及88年 8 月13日函釋均有未合，違反依法行政原則、法律優越原則 。另本件原告歷年營利事業所得稅結算申報案卷，被告均有 存檔可供勾稽核對，被告未依行政程序法第36條規定對原告 有利及不利事項一併注意，與有過失，對原告罰鍰顯屬過度 ，違反衡平原則及比例原則，為此，依行政訴訟法第4 條第 1 項之規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示 云云。
三、被告則以：依所得稅法第39條明定，虧損及申報扣除年度均 使用藍色申報書或經會計師查核簽證案件，始得將前5 年核 定虧損自本年純益額中扣除。原告未經會計師查核簽證不得 扣除86年度核定虧損，則其於本（91）年度列報扣除金額2, 958,159 元，即虛列前5 年核定虧損扣除額；而依所得稅法 第110 條第1 項規定論處罰鍰時，其漏稅額之計算，法已明 定係以應申報課稅之所得額（全年所得額減除前5 年核定虧 損本年度扣除額、合於獎勵規定之免稅所得、停徵之證券、 期貨交易所得〈損失〉等項之餘額）為準。又原告對其86年 度虧損是否經會計師查核簽證應甚為了解，仍虛列系爭86年 度虧損2,958,159 元於91年度營利事業所得稅前5 年度核定 虧損扣除額，計漏報課稅所得額2, 958,159元，致短漏報所 得稅額729,539 元，被告依所得稅法第110 條第1 項規定處 以1 倍之罰鍰729,500 元（計至百元止），並無不合。又財 政部80年5 月15日函釋係指納稅義務人申報合於首揭所得稅 法第39條規定之前5 年核定虧損扣除額，僅因申報可扣除數 額有出入，始得以加計利息免罰，惟本件原告明知其86年度 虧損係未經會計師查核簽證，仍虛列該86年度虧損，自無該 函釋之適用等語，資為抗辯。
四、經查，本件原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報，原列 報前5 年度核定虧損扣除額3,279,832 元，其中86年度虧損 2,958,159 元未經會計師查核簽證，被告乃予以剔除，核定 原告91年度前5 年核定虧損扣除額為321,673 元，漏報所得 額為2,958,159 元等情，為兩造所不爭執，且有原告91年度 營利事業所得稅結算/ 90年度未分配盈餘申報書、營利事業 所得稅申報查核報告書、被告重點查核報告書等件附原處分 卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告辦理91年度營利事業
所得稅結算申報，將未經會計師查核簽證之前5 年度核定虧 損自當年度純益額中扣除，是否屬所得稅法第110 條第1 項 規定短漏報所得額規範範圍，本院判斷如下：
（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。報扣除 年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證， 並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期 虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「納稅義 務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書 ，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算 申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報 情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅 法第39條、第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。而所 得稅法第39條規定於所得稅法第三章「營利事業所得稅」 之第三節「營利事業所得額」內，揭示「以往年度營業之 虧損，不得列入本年度計算」之原則及營利事業如「會計 帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍 色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該 管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣 除後，再行核課」之例外情形，則營利事業經核定之前5 年內各期虧損既列入本年度計算營利事業所得額之減項， 不在核課之列，則所得稅法第110 條所稱「應申報課稅之 所得額」即指扣除上開經核定之前5 年內各期虧損後之營 利事業所得額而言，而此觀諸原告自行填報之91年度營利 事業所得稅結算申報書項次59「課稅所得額（53〈全年所 得額〉減55〈前5 年核定虧損本年度扣除額〉減57減99減 101 減58）」之記載益明。而本件原告辦理91年度營利事 業所得稅結算申報，列報前5 年度核定虧損扣除額3,279, 832 元，而其中86年度虧損2,958,159 元係未經會計師查 核簽證，已如前述，則原告86年度虧損2,958,159 元依所 得稅法第39條規定即不得自本年度純益額中扣除，應以予 剔除加回，從而，被告辯稱原告有漏報課稅所得額2,958, 159 元情事，自屬有據。原告主張伊已依行為時所得稅法 第24條及同法施行細則第31條規定申報應申報課稅之所得 額，並無漏報或短報，以前年度虧損扣除額，並非行為時 所得稅法第110 條1 項所稱應申報課稅之所得額構成項目 ，亦無查核準則第112 條之適用云云，要無可採。
（二）至於「公司組織之營利事業於營利事業所得稅結算申報列 報前三年虧損扣除額，如與規定可扣除數有出入係屬調整 補稅事項，可加計利息徵收，免予送罰。」固為財政部80 年5 月15日函釋所明揭，惟該函釋所稱營利事業列報以前 年度虧損扣除額與規定可扣除數有出入者，係指以前年度 虧損可得列報扣除而數額有出入者而言。然查，本件原告 原列報前5 年度核定虧損扣除額中86年度虧損2,958,159 元係依法不得扣除列報，並非可得列報扣除而數額有出入 者，核與上開函釋釋示之情形有別，自難比附援引，是原 告主張本件依財政部80年5 月15日函釋屬於調整補稅事項 ，應予免罰，原處分予以罰鍰，與所得法第24條第1 項、 所得稅法第110 條第1 項、同法施行細則第31條、財政部 80年5 月15日函釋及88年8 月13日函釋均有未合云云，洵 無可取。
（三）次按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進 行查帳，以求得申報部分查帳核定之所得額，並依下列公 式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報 部分應納稅額。（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－ 累進差額＝全部應納稅額。全部應納稅額－申報部份應納 稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額。」為查核準 則第112 條所明定。而該準則係依稅捐稽徵法、所得稅法 、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商 業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂之，此觀該 查核準則第1 條之規定自明。至於原告主張查核準則欠缺 法律授權、違反法律保留乙節，經查，國家對人民自由權 利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23 條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定 ，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以 命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業 所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之 調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法 及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁 量性、或作業性之行政規則，而該準則第112 條之規定， 係就漏報或短報所得額之申報案件漏稅額計算方式加以規 定，為簡化稽徵機關計算漏稅額作業所必要，並未逾越所 得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法尚無牴 觸，自可適用。從而，本件原告91年度營利事業所得稅結 算申報，將未經會計師查核簽證之86年度虧損2,958,159 元逕行列報自本年度純益額中扣除，原處分予以剔除加回
核定原告漏報所得額2,958,159 元，並依上開查核準則之 計算方式計算並核定原告短漏報所得稅額為729,539 元〔 （0 ＋2,958,159 〈申報所得額＋匿報所得〉）×25% （ 稅率）－10,000（累進差額）＝729,539 〕，於法並無不 合。況被告於94年1 月24日A1Ｚ00000000000號處分書之漏 稅額暨罰鍰計算方式，即係依上開查核準則之計算方式計 算（94年1 月24日A1Ｚ00000000000號處分書之漏稅額或（ 暨）罰鍰計算方式欄附卷第46頁參照），原告就此主張被 告援引查核準則第112 條規定，違反依法行政原則、法律 優越原則云云，核無足採。
五、末查，原告86年度虧損2,958,159 元係未經會計師查核簽證 乙事，己身知之最詳，其於辦理91年度營利事業所得稅結算 申報時，本應注意上開營業虧損不得列入本年度計算，亦即 不得依所得稅法第39條規定自本年度純益額中扣除，而依當 時情形並無不能注意之情形，竟疏未注意而將之列報為經核 定之前5 年內各期虧損扣除額，自本年度純益額中扣除，顯 有過失，自應受罰。從而，原處分依依所得稅法第110 條第 1 項規定，衡量原告違章情節，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰 共計729,500 元（計至百元止），即無違誤。至於原告主張 被告誤於89年度營利事業所得稅案核准認列上開虧損扣除額 一節縱屬情，亦僅涉被告應否更正核定之事，要與本件原告 91 年 度營利事業所得稅結算申報所為違章行為無干，是原 告執之謂被告就原告89年度營利事業所得稅申報乙案誤准認 列虧損扣除額，與有過失，其對原告裁罰顯屬過，度違反衡 平原則及比例原則云云，洵難憑採，併此敘明。六、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維 持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分 ，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決 之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日 第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 楊莉莉
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日 書記官 何閣梅
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