臺北高等行政法院判決
95年度訴字第1929號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月
10日台財訴字第09500062470 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人許錦鳳（原告之姊）於民國（下同） 86年11月23日死亡，其遺囑執行人許明義（亦為繼承人之一 ）於87年5 月13日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新 臺幣（下同）37,796,245元，淨額22,170,361元，應納遺產 稅額5,009,219 元。原告不服，申經被告復查決定，准予追 認遺產土地被違章占用扣除額724,256 元，及扣除多計遺產 總額10,259元，變更核定遺產總額37,061,730元，淨額21,4 35,846元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，訴經財 政部94年9 月15日台財訴字第09400263330 號訴願決定關於 被繼承人所遺坐落臺北市○○段119 之24地號、永吉段3 小 段308 地號等2 筆土地（下稱系爭2 筆土地），核課遺產稅 部分，被告應於2 個月內作成復查決定，其餘訴願駁回。案 經被告重核復查結果，仍維持原核定，原告猶表不服，復向 財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件被繼承人及原告等8 人（許錦鳳、甲○○、許明義、 許美鳳、丙○○、許勝均、許勝城、許玉鳳）因繼承系爭 2 筆土地，而登記為公同共有，系爭2 筆土地被告按土地 登記謄本所載權利範圍備註公同共有持分，並就權利比例 1/8 核計遺產稅額，顯屬於法無據。
⒉按土地法規定公同共有之土地，各該共有人對該公同共有 之土地持分權係屬未知，今被告既依其遺產稅申報系爭2 筆土地之持分及土地登記謄本資料，以權利比例各1/8 核 定系爭2 筆土地之遺產價額，可否以上開系爭土地1/8 持 分價值抵繳遺產稅？地政機關可否完成該土地移轉登記？ ㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈 與人贈與時之時價為準；．．．第1 項所稱時價，土地以 公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格 為準」，為行為時遺產及贈與稅法第10條所明定。次按「 關於公同共有人之一人，將其對公同共有物之權利贈與他 人，或該公同共有人死亡，致其權利成為遺產標的時，其 權利究應如何計價課稅乙案，．．．，仍應查明就其公同 關係所由發生之原因，探究其權利比例，以為計價課稅之 依據。」亦經財政部68年12月12日台財稅字第38877 號函 釋有案。查系爭2 筆土地，由被繼承人等8 人共同持有， 有土地登記謄本附卷可稽，被告原核定依行為時遺產及贈 與稅法第1 條、第4 條第1 項及第10條規定及財政部68年 12月12日台財稅字第38877 號函釋，以權利比例1/8 核計 遺產額核課，並無不合。原告所訴，核無足採。 ⒉至於原告主張可否以上開系爭土地1/8 持分價值抵繳遺產 稅？地政機關可否完成該土地移轉登記云云，經查系爭土 地為課徵標的物，原告得依遺產及贈與稅法第30條第2 項 規定，另案申請抵繳，惟尚非本件之審酌範圍。 理 由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月23日變更為許虞哲，茲由 其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定， 課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非 中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其 在中華民國境內之財產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「 本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利 。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或 贈與人贈與時之時價為準；．．．第1 項所稱時價，土地以 公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為 準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1 條、第4 條第1 項 及第10條所明定。次按「關於公同共有人之一人，將其對公 同共有物之權利贈與他人，或該公同共有人死亡，致其權利 成為遺產標的時，其權利究應如何計價課稅乙案，．．．，
仍應查明就其公同關係所由發生之原因，探究其權利比例， 以為計價課稅之依據。」亦經財政部68年12月12日台財稅字 第38877 號函釋有案。因公同共有人之間並無權利比例，致 公同共有物之時價難以確定，財政部於基於主管機關之地位 ，統一此類財產之時價計算準據，以公同共有關係所由生之 基礎原因作認定權利比例，尚屬客觀，也於法律無違，自可 適用。次按民法第1141條規定：「同一順序之繼承人有數人 時，按人數平均繼承。但法律另有規定者，不在此限」；第 1138條第1 項規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序 定之：一、直系血親卑親屬。…」。
三、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告 不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭2 筆土地為被繼承人 與繼承人所公同共有，並無權利比例，被告按系爭土地之1/ 8 計算遺產額，顯屬於法無據；試問可否以上開土地1/8 持 分價值抵繳遺產稅？地政機關可否完成該土地移轉登記云云 。
四、查本件原告之姊許錦鳳於86年11月23日死亡，其遺囑執行人 許明義（亦為繼承人之一）於87年5 月13日辦理遺產稅申報 ，申報被繼承人所遺坐落臺北市○○區○○段119 之24地號 、信義區○○段○ ○段308 地號等2 筆土地，被繼承人及原 告等8 人於69年5 月12日因繼承上開2 筆土地，登記為公同 共有（登記日期：83年1 月26日），有土地登記謄本及原告 暨其兄弟妹妹之原始戶籍謄本附於原處分卷可稽。亦即，被 繼承人享有系爭土地之所有權，並與其兄弟妹妹（即繼承人 ）就系爭土地有公同共有關係，係基於繼承關係而來。基於 前揭民法第1141條、第1138條第1 款之規定，被繼承人與其 兄弟姊妹間就其父母之遺產享有均分之應繼分，則被告參照 前揭財政部68年12月12日台財稅字第38877 號函釋意旨，以 權利比例各1/8 核定系爭2 筆土地之遺產價額，揆諸首揭規 定，並無不合，原告所訴核無足採。
五、至於原告主張可否以上開系爭土地1/8 持分價值抵繳遺產稅 ？地政機關可否完成該土地移轉登記乙節，經查系爭土地為 課徵標的物，原告得依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定， 另案向被告申請辦理，惟尚非本件之審酌範圍，併予敘明。六、綜上所述，本件被告就系爭2 筆土地以權利比例1/8 核計遺 產稅額，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴 請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 8 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 3 月 8 日 書記官 楊 怡 芳