臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01180號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
共 同
訴訟代理人 張俊傑 律師
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 己○○（處長）
訴訟代理人 壬○○
庚○○
輔助參加人 台北縣新店市公所
代 表 人 王美月（市長）
訴訟代理人 辛○○
癸○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國
95年2月10日北府訴決字第0940535290號（案號： 00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、陳呂坤、戊○○、 丁○○（原名陳世仁）等人於民國（下同）88年11月2 日申 報買賣移轉坐落新店市○○段1033地號土地持分5分之4，並 申請依土地稅法第39條第2 項規定公共設施保留地免徵土地 增值稅，經被告機關新店分處核准依土地稅法第39條第2 項 規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以93年6 月16日北 縣店二字第0930024689號函副知被告機關新店分處略以「系 爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府 協議價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被告機關 新店分處遂於93年10月7 日發單補徵原告等土地增值稅共計 新台幣（下同）31,495,543元（甲○○、乙○○、丙○○等 人分別補徵8, 853,899元、戊○○、丁○○等人分別補徵2, 466,923元）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願 遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定） 均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地經更正為非屬公共設施保 留地，補徵原告等土地增值稅共計31,495,543元，是否適法 ？
㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定認系爭土地非屬公共設施保留地，係以內政部 93年4 月15日「監察院為調查都市計畫公共設施用地業 經政府協議價購，但土地仍為私有土地，是否仍屬公共 設施保留地」之會議結論，作為解釋內政部87年6 月30 日台內營字第 8772176號函說明三之「依法取得」之依 據，略謂：「經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權 移轉登記，其買賣關係仍存在，政府仍有合法土地使用 權，依前開87年6 月30日函釋說明三，已非保留供政府 或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，尚難認定 為公共設施保留地」云云。惟查：訴願決定援引之內政 部93年4 月15日之會議結論，作為解釋87年台內營字第 8772176 號函說明三之依據，顯係曲解法令破壞法制， 並嚴重侵害人民權益，詳述如下：
⑴首按，被告機關謂系爭道路用地業於60年經協議價購 云云，惟查，依台北縣縣新店市公所檢送鈞院之相關 資料，系爭道路用地於60年間僅係由行政機關單方通 知原告領取微薄之數萬元費用，其收據上載道路新闢 工程用地救濟金等，既無任何協議價購之字眼，亦無 任何協購價購之程序、書面、文件等，行政機關事後 爭訟方謂協議價購云云，顯非屬實。顯見上開數萬元 費用僅係使用土地之補償救濟金，而非協議價購之買 賣價款。鈞院就相同之案件業有判決民眾勝訴之案例 ，鈞院94年度訴字第2616號判決，請參酌。 ⑵退萬步言，內政部87年6月30日台內營字第8772176號 函，係就都市計畫法所示公共設施保留地之認定疑義 所為釋示，其說明第三項規定「經各公用事業機構、 各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未
『依法取得』之公共設施用地，仍屬公共設施保留地 」。換言之，其文義已明白表示，即使某一公共設施 用地已為需地機關開闢使用，但在該土地被「依法取 得」前，其尚屬「公共設施保留地」。據此，是否為 公共設施保留地，厥在於土地是否已被「依法取得」 ，與該地有否開闢使用無關。
⑶再按，「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設 施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其 餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得 之：1、徵收。2、區段徵收。3、市地重劃。」、「 不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更 者，非經登記不生效力。」，都市計畫法第48條、民 法第 758條分別定有明文。又「政府機關協議價購之 土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價」，土地徵 收法令補充規定第17點亦定有明文。
⑷上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函所示 「依法取得」係指依法取得所有權而言，此乃文義之 當然，亦為民法第 758條所明定，且由都市計畫法第 48條所定該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區 段徵收及市地重劃所取得者皆係該土地之所有權（土 地徵收條例第21條、平均地權條例第62條），顯見， 都市計畫法第48條所示公共設施保留地之取得，係指 取得所有權，甚明。再者，政府協議價購之土地，如 已移轉登記予政府機關取得所有權，當然無再辦理徵 收之必要，惟如未辦理移轉登記取得所有權，即有再 補辦徵收以依法取得所有權之必要，此亦有上開法令 可稽。再再皆已明示，系爭內政部函釋說明三之依法 取得，當然係指依法取得所有權。
⑸系爭土地既未經依都市計畫法第48條所定方式取得， 亦未依民法第 758條登記取得。然被告無視上開法律 及函釋，卻以無法律拘束力且係為本件召開，圖以掩 飾行政機關怠惰破壞法制之內政部會議結論，持以曲 解上開函釋說明三之「依法取得」，殊屬無稽。且就 法律適用基礎之都市計畫法第48條及民法第 758條， 視而不見故予曲解，其適用法規顯有錯誤，應屬無疑 。
⑹再按，基於買賣關係而占有，尚與使用權有間。且「 使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、 內容、範圍及性質等完全不同，應屬確然之法律概念 。上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函之
「依法取得」，當然係指取得所有權而言，詳如上述 。甚且，嗣後內政部89年7月11日台內營字第8907545 號函釋，更明白重申，縱有合法取得使用權，如尚未 依法取得，自仍屬公共設施保留地等，其理至明。則 被告竟謂其有使用權且即屬上開函釋之「依法取得」 云云，顯屬違背法令。
⑺復按，系爭道路用地於60年間僅係由行政機關單方通 知原告領取微薄之數萬元費用，並未經所謂之「協議 價購」程序。
⑻退步而言，縱認業經行政機關協議價購，則行政機關 依民法買賣及物權之規定，即應辦理系爭土地所有權 之移轉登記，詎其多年來皆怠惰不予聞問，視民法相 關明白規定如無物。再者，原告縱於88年間將系爭道 路用地出賣予他人，依民法第226條、第256條、第26 0條、第259條等規定暨最高法院歷來判決例，其亦得 向原告請求返還價金或賠償損害，惟行政法機關仍不 循法處理。而系爭土地從來即核定為公共設施保留地 ，且於88年被告亦核定免徵土地增值稅在案，焉有於 事隔5 年後，漫引與核定公共設置保留地免稅無關之 上開事由，濫權違法改依非公共設施保留地，並溯及 既往，藉此補徵稅款，致原告等出賣系爭道路用地所 得僅4,732,358元，竟須繳納高達 31,495,543元之土 地增值稅，嚴重侵害人民權益。
⒉本件係有行政程序法第8 條信賴保護原則之適用，並無 訴願決定所謂之行政程序法第117條及第119條第2 款之 適用：
⑴首按，「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處 分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦 得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：…2 、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而 信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷 所欲維護之公益者。」、「受益人有下列各款情形之 一者，其信賴不值得保護：… 2、對重要事項提供不 正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或 陳述而作成行政處分者。」行政程序法第 117條、第 119條第2款分別定有明文。查系爭土地向來皆核定為 公共設施保留地，被告機關於88年間核准依土地稅法 第39條第2 項規定免徵土地增值稅之行政處分並無違 法，詳如前述，此部分即不生行政程序法第 117條撤 銷「違法行政處分」及第 119條之間題。再者，本件
違法之行政處分係被告93年10月7 日補徵土地增值稅 之處分，理應撤銷，惟既在法定救濟期間內請求鈞院 撤銷之，依法亦不生上開法條適用之問題。
⑵次按，「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別 設置左列公共設施用地：… 1、道路。」、「公共設 施用地，應就人口、土地使用、交通等現狀及未來發 展趨勢，決定其項目、位置與面積，以增進市民活動 之便利，及確保良好之都市生活環境。」都市計畫法 第42條、第43條分別定有明文。
⑶查：「公共設施保留地之設置及免稅等，皆係由行政 機關依法單方核定，非原告所能參與決定，何有原告 提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行 政處分云云之情事。公共設施保留地之設置係依據「 人口、土地使用、交通等現況及未來發展趨勢」核定 之，上開都市計畫法規定甚明。質言之，行政機關所 言者，與公共設施保留地之設置核定無關，系爭道路 用地依上開諸多法律明文規定，係屬公共設施保留地 ，殆無疑義，至被告主張之其他事由，俱與本件無關 ，行政機關依相關法規應另為辦理卻怠惰不依法辦理 ，事後卻將其混為一談，恣意課徵高額土地增值稅， 嚴重侵害人民財產權。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第39條第1項、第2項、稅捐稽徵法第21條第 1項第1款、第2 項規定：「被徵收之土地，免徵其土地 增值稅」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未 被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但 經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原 地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「稅捐 之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申 報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」 、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應 依法補徵或並予處罰、在核課期間內未經發現者，以後 不得再補稅處罰。」
⒉本案原告等5人於88年10月25日立約買賣並於同年11 月 2 日買賣申報移轉系爭土地（甲○○、乙○○，丙○○ 等人各持分5分之1；戊○○、丁○○等各持分10分之1 ）現值，經被告機關所屬新店分處准依土地稅法第39條 第2項規定免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以93年6
月16日北縣店工字第0930024689號函副知被告機關略以 「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60 年經政府協議價購，應更正為『非屬公共設施保留地』 ……。」，且經新店市公所93年9 月29日北縣店工字第 0930038498號函復所檢送之「新店鎮○○號道路用地範 圍土地補償發放清冊」資料，原地主陳昌華、陳昌漢、 丙○○、陳昌盛、乙○○等人業已領取補償費在案。依 內政部83年8月2日（83）內營字第 8304311號函及內政 部營建署92年7 月10日營署都字第0920038554號函略以 「土地…協議收購並經開闢使用，即非屬公共設施保留 地」，是以系爭土地應非屬土地稅法第39條第2 項規定 依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前免徵 土地增值稅之土地甚明。至新店市公所88年10月29日核 發系爭土地之都市計畫土地使用分區○○○○○道路用 地」，惟依財政部93年6月1日台財稅字第0930453029號 函檢送內政部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都 市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記 為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄：「 …（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開 闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依 87年6月30日（87）台內營字地8772176號函說明三解釋 ，是否仍屬公共設施保留地：……經政府協議價購之土 地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在 ，政府仍有合法土地使用權依前開87年6 月30日函釋， 已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保 留性質，尚難認定為公共設施保留地。」則本案系爭土 地於60年既經政府協議價購，並由原地主陳昌華、陳昌 漢、丙○○、陳昌盛、乙○○等人領取補償費在案，雖 尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府 仍有合法土地使用權，已非保留供政府或公用事業取得 開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地 。從而，被告機關所屬新店分處發單補徵原告等5 人土 地增值稅，要無不合。
⒊又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應 依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依改 制前行政法院58年度判字第31號判例意旨：「…如經過 法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定 處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處 分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由 ，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額
。」本案既經被告於核課期間內發現系爭應徵之土地增 值稅，自應依法補徵。是以，被告依首揭法條規定，核 課土地增值稅，於法並無不合，請予維持。
⒋綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。 ㈢參加人主張之理由：
⒈當初係依據土地登記簿之記載，以土地私有且屬道路用 地，乃認定為公共設施保留地，嗣於整理檔卷時，發現 系爭土地於60年間即已協議價購在案，且已領取補償費 及救濟金，並有扣除增值稅，有價購協議同意書面及收 據、調查表、清冊等可稽。當初若協議不成，即須行徵 收程序。當時係由被繼承人之長子即陳昌華代理書立同 意書。原告既知悉已協議價購，自不應再出賣予第三人 。
⒉本案係土地所有權之協議價購，而非屬土地使用的補償 ，至救濟金係屬類似於公告現值加成之意，非地上物之 補償；參加人發現系爭土地於60年間即協議價購，已非 公共設施保留地，之前所發認定系爭土地為公共設施保 留地之機關證明有誤，即於93年間發文予被告機關作更 正。
理 由
一、本件被告代表人原為莊錦順，訴訟中變更為己○○，業據被 告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、「依都市計畫法 指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 ，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉 時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次 移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」 為土地稅法第39條第1項、第2項所明定；又都市計畫法第48 條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用 者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府 或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、 區段徵收。三、市地重劃」。再按內政部93年5月17日台內 營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商「監 察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土 地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄 ，於附件會議紀錄七、結論中載明：「…（二）公共設施保 留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟 迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字 第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按
民法第345條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財 產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價 金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台 上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得 拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關 係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地 與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已 完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付 ，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返 還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉 登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權， 依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構 取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地 」；另內政部87年6月30日 (87)台內營字第8772176號函釋 ，略以：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』 之認定疑義乙案，請查照轉行。說明：一、…二、查都市計 畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第 51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序 及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用 事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。 已取得非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公 所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主 管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業 機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用 地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一） 經依都市計畫法第卅條規定所訂興辦核准由私人或團體投資 興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規 定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經 費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設 施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明 由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業 機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未 依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨， 仍屬公共設施保留地。…」，核上開函釋內容，均為內政部 基於主管機關之地位參與相關會議及依職權，對於公共設施 保留地之定義所為之闡示，與法律規定意旨，尚無違背，被 告機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告甲○○（原名陳昌盛）、乙○○、陳呂坤、戊○○ 、丁○○（原名陳世仁）等人於88年11月2日申報買賣移轉 坐落台北縣新店市○○段1033地號土地持分5分之4，並申請
依土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地免徵土地增值 稅，經被告機關新店分處核准依土地稅法第39條第2項規定 免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以93年6月16日北縣店 二字第0930024689號函副知被告機關新店分處略以「系爭土 地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議 價購，應更正為非屬公共設施保留地……。」被告機關新店 分處遂於93年10月7日發單補徵原告等土地增值稅共計31,49 5,543元（甲○○、乙○○、丙○○等人分別補徵8,853,899 元、戊○○、丁○○等人分別補徵2,466,923元）。原告不 服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴 意旨略以：基於買賣關係而占有，尚與使用權有間，。且「 使用權」與「所有權」亦屬截然兩事，其法律意義、內容、 範圍及性質等完全不同，系爭道路用地於60年間僅係由行政 機關單方通知原告領取微薄之數萬元費用，其收據上載道路 新闢工程用地救濟金等，既無任何協議價購之字眼，亦無任 何協購價購之程序、書面、文件等，行政機關事後爭訟方謂 協議價購云云，顯非屬實，上開數萬元費用僅係使用土地之 補償救濟金，而非協議價購之買賣價款；又依內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函，是否為公共設施保留地， 厥在於土地是否已被「依法取得」，與該地有否開闢使用無 關；且政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補 償其地價，亦為土地徵收法令補充規定第17點明文系爭土地 既未經依都市計畫法第48條所定方式取得，亦未依民法第75 8 條登記取得，然被告無視上開法律及函釋，就系爭道路用 地，故予曲解為非公共設施保留地，其適用法規顯有錯誤； 又系爭土地從來即核定為公共設施保留地，且於88年被告亦 核定免徵土地增值稅在案，該免徵土地增值稅之核定，並無 違誤，原告亦信賴該免稅處分而辦理付款過戶等，自應受信 賴之保護，被告如貿然撤銷免稅處分，不僅於法安定性之公 益有重大危害，且本件信賴利益亦顯然大於被告機關撤銷處 分所欲維護之公益，自有信賴保護原則之適用；被告機關不 得於事隔5 年後，漫引與核定公共設置保留地免稅無關之上 開事由，濫權違法改依非公共設施保留地，並溯及既往，藉 此補徵稅款，致原告等出賣系爭道路用地所得僅4,732, 358 元，竟須繳納高達31,495,5 43 元之土地增值稅，嚴重侵害 人民權益；是原處分補徵土地增值稅，明顯違誤，爰請判決 如訴之聲明云云。
四、查系爭土地早於60年間即經輔助參加人予以價購並闢為道路 ，此經輔助參加人到院陳明，並提出土地補償發放清冊、補 償意見調查表、收據、協議同意書等附於本院卷內可稽；原
告對於已領取款項之事實，並未爭執，惟主張並非土地所有 權之協議價購，而係土地使用之補償而已；查該土地補償發 放清冊、調查表、收據、協議同意書等文件，其上並無記載 係土地使用之補償；再參諸該協議同意書，係由原告等之被 繼承人陳村琳之長子即陳昌華所出立，其上已載明「…等筆 土地因開闢新店第4 號都市○○道路使用經協議結果自願同 意每坪補償地價新台幣壹仟元…」其末「具同意書人」則載 明「陳村琳（亡）長子陳昌華代」；又陳昌華另出立之補償 意見調查表，其他意見欄記載「按照購買行政院住宅價格每 坪壹仟元免增值稅。」等字樣；己表明土地購買價格之意見 ；且苟係土地使用之補償，而非協議價購，何須表明「免增 值稅」等字樣；足徵系爭土地確於60年間即經輔助參加人予 以協議價購並闢為道路之情屬實，原告主張僅係土地使用之 補償乙節，容非可採。
五、次查被告機關補徵系爭土地以買賣為由辦理移轉登記時所申 報之土地增值稅，無非以被告所轄新店分處嗣後始發現系爭 土地係屬60年間新店鎮都市○○○○ 號道路（現為新店市○ ○路）用地，早由輔助參加人價購完畢，並於62年開闢道路 ，供公眾通行迄今，土地權利人等業於60年間領取協議價購 之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已， 參照前揭內政部之研商會議紀錄：「．．．經政府協議價購 之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在 ，政府仍有合法土地使用權。．．．已非保留供政府或公用 事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設 施保留地」，故認系爭土地雖為道路用地，既經協議價購， 並已開闢使用，則非公共設施保留地，自無前揭土地稅法免 徵土地增值稅之適用，而於未逾核課期間內予以補徵。茲原 告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補 徵土地增值稅處分。關於系爭土地之移轉，前經被告核定為 免稅並發給免稅證明書，故被告所為之系爭補徵土地增值稅 之處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意 涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納土地增值稅，免除 其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質之行政處分（行政 處分之性質為授益或確認，僅係分類方法之不同，二者並非 彼此互斥）。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原 處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得 為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰1 、撤銷對公 益有重大危害者。2 、受益人無第119 條所列信賴不值得保 護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大 於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一
者，其信賴不值得保護︰1 、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使 行政機關作成行政處分者。2 、對重要事項提供不正確資料 或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政 處分者。3 、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」， 行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件補徵處 分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是 否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自應釐清。六、輔助參加人於60年間協議價購系爭土地後，疏未辦理移轉登 記，惟已取得系爭土地之占有及使用權；則揆諸前開都市計 畫法第48條規定及相關函釋，系爭土地自不具有公設保留地 之性質。被告機關於88年間受理系爭土地移轉申報土地增值 稅之案件，誤認系爭土地為公共設施保留地，故予核定免徵 土地增值稅。自有錯誤，而為違法之行政處分。原告雖主張 系爭土地尚未辦理所有權移轉登記，參照內政部上開87年6 月30日函明示應以「已否依法取得」為公共設施保留地之認 定基準，系爭土地自仍具保留地之性質，88年間原核定免徵 土地增值稅，並無違誤云云。惟查，系爭土地已經輔助參加 人取得占有權源及使用權，並非留供輔助參加人以徵收或價 購方式再行取得「物權」之土地，即非屬公共設施保留地， 已如前述；前開內政部87年6 月30日函釋全文，其說明二載 明「…已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、 縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地」，及說明四載 明「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所 開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計 畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」，函釋內容未 臻精確，惟由都市計畫法第48條之文義，即知所稱公設保留 地指必需具備留待徵收或價購之性質，如已價購取得占有權 源及使用權之土地，即得合法使用，自毋庸再辦徵收或價購 ，即不具公設保留地之性質，故該函釋所稱「未取得」一語 ，係指「未取得占有權源及使用權或所有權」而言。系爭土 地已經輔助參加人取得占有權源及使用權，自非公設保留地 。原告上揭主張，容有誤解，亦難採據。
七、被告機關所屬新店分處於88年間原核定免徵系爭土地增值稅 ，既有錯誤而違法，被告得否予以撤銷，而另予補徵？查免 稅處分為具有確認性質之處分，惟其同時免除土地所有權人 繳納土地增值稅之義務，自亦具有授益行政處分之性質，已 如前述。參諸財政部82年12月30日台財稅第821504767號函 釋「課稅機關處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，應 先予免稅、嗣發現承受人非農民再予補徵、且補徵時，應審 酌當事人有無信賴保護原則適用」；及改制前行政法院82年
9月份庭長、評事聯席會議決議：「法律行為無效，或嗣後 歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者 ，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅 能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅 係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所 得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地 所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵 之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之 移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之 適用，應依具體個案認定之」；另改制前行政法院83年判字 第560號判決意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人 民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發 生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量 ，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審 酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益， 顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之 情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分」，均肯認稅捐 機關核定免稅後再予補徵處分時，應就個案考慮有無信賴保 護原則之適用。
八、按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信 賴保護之構成要件須符合（1）、信賴基礎：即行政機關表 現在外具有法效性之決策；（2）、信賴表現：即人民基於 上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活 或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬 「信賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件；稽 之系爭土地不動產買賣契約書之約定，關於付款之約定如下 ：「1 、本約簽訂時，甲方應付乙方價款之一部計新台幣12 0 萬元（含定金）．．．2 、第貳次付款：俟本約稅單核發 甲方應付366 萬元。3 、尾款：121 萬8 千4 百元於產權移 轉登記完竣參日內交付。」有88年10月25日系爭土地不動產 買賣契約書附本院卷內可稽；且徵之買賣實務，土地增值稅 之徵免及數額若干，實係買賣雙方考量買賣標的價格之重要 因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過程 中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除 契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以 ，本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約 之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂 系爭土地不動產買賣契約，被告機關則於88年11月10日核定 免徵土地增值稅，並黏貼於申報書第4 聯，有被告機關88 年11月10日簽呈、土地增值稅申報書及土地增值稅免稅證明
書等附原處分卷及本院卷內可稽，）；惟原告係於收受免稅 證明書後，接續辦理系爭土地之第二次付款及移轉登記，是 被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後 續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信 賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。又原告辦理本件土地增 值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業 之要求程序辦理，此有土地買賣所有權移轉契約書、土地增 值稅申報書及輔助參加人88年10月29日88北縣店工證字第 9438 9號簡便行文表等附於本院卷內可稽，原告並未有詐欺 、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述 ，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行 政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119 條所列各 款之信賴不值得保護之情形。末查，被告原核定之免稅處分 ，係以輔助參加人所發系爭土地使用分區○○○○○道路用 地）及88年10月25日88北縣店工字第43745 函為據（載明系 爭土地使用分區○道路用地，目前係屬公共設施保留地）， 有使用分區證明書及輔助參加人88年10月25日88北縣店工字 第4374 5函、被告機關88年11月10日簽呈、被告機關所屬新 店分處93年10月7 日北稅新一字第0930023813號函等附本院 卷內可稽，實不應歸責於原告；原核定免徵土地增值稅於88