營業稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,95年度,688號
TCBA,95,訴,688,20070320,1

臺中高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度訴字第00688號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度訴字第00689號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度訴字第00690號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度訴字第00691號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　邱任晟　律師
　　　　　　趙培宏　律師
　　　　　　陳武璋　律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
　　　　　　盧宗祺
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月2
2日台財訴字第09500349400號、第00000000000號、第000000000
00號及95年9月25日台財訴字第09500348940號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下︰
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
一、事實概要：緣原告於民國(下同)89年9月至12月及90年1月至 12月間未依規定申請營業登記，銷售貨物銷售額各計92,948 ,046元、399,916,329元，核定各補徵營業稅額新台幣(下同 )4,647,402元、19,995,816元，各併處3倍罰鍰13,942,200 元、57,987,400元；另以原告89年9月至12月、90年1月至12 月間涉嫌未依規定取得進項憑證，按查明認定總額77,146,8 78元、331,930,553元，各處5%罰鍰計3,857,343元、16,596 ,527元。原告不服，分別申經復查，均未獲變更，提起訴願 ，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤 銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
1.程序部分：
⑴按「對於同一被告之數宗訴訟，除定有專屬管轄者外， 得向就其中一訴訟有管轄權之法院合併提起之。」民事



訴訟法第248條定有明文。又行政訴訟法第115條亦明定 ，民事訴訟法第248條之規定於行政訴訟通常訴訟程序 之起訴一節準用之。是原告於89年9月至90年12月間因 同一交易行為，先後遭被告以未依規定申請營業登記及 取得進項憑證為由，據而核定補繳營業稅款並處罰鍰之 行政處分，各該行政處分既均係被告作成，自屬同一被 告之數宗訴訟無疑，且鈞院皆有管轄權，亦均適用通常 訴訟程序，並無應適用訴訟程序互有牴觸之情形。基於 減省訴訟資源及避免同一事實因分受不同審理可能產生 判決歧異結果之考量，原告爰依行政訴訟法第115條準 用民事訴訟法第248條之規定，合併起訴，於法有據。 ⑵復按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實 上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併 辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127 條定有明文。被告就原告於89年9月至12月及90年1月至 12月買賣廢棄物之行為，分別以未依規定取得進項憑證 及辦理營業登記，核課原告須補繳稅款併處罰鍰。足見 原告於89及90年度買賣廢棄物之行為，顯係同一種類之 事實，且被告認定原告未依規定取得進項憑證及辦理營 業登記，係就同一交易事實之進、銷貨部分分別認定， 亦係基於同一事實上之原因，至為顯然。為符訴訟經濟 原則並防裁判矛盾牴觸，原告爰依行政訴訟法第127條 之規定，請准予合併辯論及合併裁判。
2.本案事實經過：查原告係有限責任台灣省第二資源回收物 運銷合作社(下稱二資社)之司庫(即運銷班長)，有二資社 第二屆第6次理事會之會議紀錄及證明書為憑。「司庫」 於二資社之前身即有限責任台灣省廢棄物運銷合作社(下 稱廢合社)時期，係廢合社在各地區廢棄物收集站的代表 ，負責代表廢合社以廢合社社員之名義買賣廢棄物及收付 款項。二資社係承襲與廢合社相同之共同運銷制度，足見 擔任二資社司庫之原告於89年9月至90年12月間，藉由廢 棄物共同運銷之交易方式，係代表二資社以二資社之名義 銷售廢鐵予桂宏企業股份有限公司(下稱桂宏公司)。因此 ，廢棄物買賣之實際交易人(營業主體)係二資社，並非原 告，自不待言。原處分、復查決定及訴願決定書誤認係原 告直接銷售廢鐵予桂宏公司乙節，顯未真正體認廢棄物共 同運銷制度之核心本旨及存在基礎，且明顯悖於事實，洵 有違誤。在廢棄物共同運銷制度運作下，只要未涉及假買 賣，確有交易事實存在，且二資社亦有依其所開立統一發 票金額按時申報繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得



之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納，財政部亦肯 認廢棄物共同運銷制度確係合法之完稅工具。是以，針對 同一交易事實，若二資社已繳納營業稅並確有歸課社員之 個人一時貿易所得，即符合廢棄物共同運銷制度之本旨， 自無被告所指逃漏稅捐之違章事實可言。原處分、復查決 定及訴願決定對於本案事實未經查明，遽為不利於原告之 認定，確有率斷。
3.被告所持見解，顯與我國加值型營業稅課稅制度之本質及 廢棄物共同運銷制度之本旨不符，肇生不當侵害原告財產 權之情事，確屬違法不當：
⑴我國加值型營業稅課稅制度之本質：按加值型營業稅係 針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果 。即歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易 開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值 型營業稅一次追補。如歷次交易均有開立發票，由於前 次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次 交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後 一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收。顯見我國加 值型營業稅課稅制度具有追補及扣抵勾稽效果之本質。 ⑵廢棄物共同運銷制度設立之本旨：
①廢棄物回收買賣與一般貨物買賣之性質確有不同：按 ，廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至 大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現買 現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論申 報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向 出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證 ，且廢棄物需經逐層回收整理始具利用價值，類此均 與一般貨物買賣之性質大相逕庭，如此將造成收購廢 棄物之再生工廠無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項 稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用。另倘 由最後銷貨予再生工廠之大盤商開立銷貨憑證，則基 於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果， 其除需獨自負擔他人(包括社會大眾、拾荒者、小盤 商、中盤商等)逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅 捐(個人一時貿易所得)外，尚需面對因累進稅率而造 成租稅集中之情形，有違租稅公平原則，至為顯然。 ②廢棄物共同運銷制度之運作方式：為解決上述再生工 廠無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之 問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系 內，乃由二資社居中機制，以共同運銷及攤提社員個



人一時貿易所得之方式為之。即二資社委派司庫以社 員名義買進廢棄物並代為支付款項後，經由共同運銷 方式以二資社之名義售予再生工廠或買受人，由二資 社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。 二資社除負責按貨款及發票金額繳納百分之5營業稅 外，並彙報歸課社員之一時貿易所得，作為進項憑證 ，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢 棄物買賣之稅捐，且無損於國家稅收之正當性。司庫 係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社 員之名義買進廢棄物及代為支付款項，並由合作社歸 課社員之個人一時貿易所得。司庫藉由共同運銷方式 買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統 一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之 銷項憑證。司庫並非營業主體。其後買受人將貨款匯 入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已 先代墊合作社社員買進廢棄物之款項。
⑶財政部亦認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅 制度：
①按「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之 社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該 合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，於法尚無不合．．．。」財政部86年3 月18日台財稅第000000000號函附會議結論㈠定有明 文。且上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未 具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政 部87年7月14日台財稅第871953090號函附會議結論㈠ 所載明。
②又財政部體認要求每一拾荒者於轉售所收集廢棄物時 均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可 能之事(現行所得稅之賦稅制度准許每人每日出售廢 棄物所得1千元以下免稅，亦毋庸申報，亦同意廢棄 物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵 程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我 國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄 物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括 逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大 眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方 式，攤提彼等應納稅捐。核其性質係在「集中所得」 ( 將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報)而非 「分散所得」(社員並非分散大盤商之所得)。



③是只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄 物共同運銷制度運作下，財政部亦肯認二資社之前身 廢合社以非實際從事廢棄物回收工作者(即檢調單位 所稱人頭社員)申報個人一時貿易所得，並無逃漏營 業稅及營利事業所得稅之違章情事(財政部88年6月24 日台財稅第881921502號函說明㈥參照)，財政部95年 5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台 財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第095 00229670號訴願決定書更明白重申上情，嗣財政部台 灣省北區國稅局重核復查決定書亦同此旨。因此「廢 棄物合作社是不是人頭，當然是人頭，不用人頭，統 一發票制度就開不出來，財政部知道你們這種情形， 同意讓你們用那種方式去組成合作社．．．我們尊重 你們這個制度，從營業稅的角度來看，從個人所得稅 的角度來看都沒有逃漏稅。」
⑷依上所述，二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有 依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一 時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納 (基於加值型營業稅課稅制度之追補特性)，實際買賣廢 棄物並有所得之人(包括最初之拾荒者、小盤商等)皆無 逃漏稅捐之違章情事(營業稅由二資社繳納，所得稅集 中由社員繳納)，至為顯然。換言之，二資社司庫係經 由共同運銷之方式以二資社之名義銷售廢棄物，自毋庸 繳納營業稅及辦理營業登記，此即廢棄物共同運銷制度 之核心本旨及存在基礎。
4.按最高行政法院39年度判字第2號判例明定：「行政官署 對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能 確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又 「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情 形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當 事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」 亦分別為行政程序法第9條及第36條所明定。被告所持論 述，係以桂宏公司遭提起公訴之稽核報告節略及相關資料 影本為斷，據而認定原告有銷貨予桂宏公司之交易事實， 惟按財政部87年7月14日台財稅第871953090號函附會議結 論㈡、㈢載明：「㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼 具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物 ，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事 證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄 物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該



社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之 綜合所得稅．．．㈢有關調查單位所作之調查筆錄及移送 報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯 一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。 」又「上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是 否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之 要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院85年 判字第493號判決要旨定有明文。揆諸上開判決意旨，若 稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其 構成要件事實負舉證責任，至為顯然。復依上開財政部台 財稅第871953090號函釋載明，檢調單位查得資料不得作 為稽徵機關認定課稅之唯一依據。準此，被告僅憑桂宏公 司遭檢調單位查獲之資料，即予認定原告與桂宏公司間存 有交易事實，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據，惟 未具體指明「相關資料」為何，亦未提出其他證據以實其 說，藉此規避其法定舉證責任，除未依實質課稅原則主動 調查其他證據查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上 開有利原告之財政部函釋見解，並悖於上開最高行政法院 判決所示意旨，率而作成不利原告之處分，實有未盡調查 能事之違法，同時被告無視於財政部所揭示之處理原則， 對相同事件恣為不同處理且作成歧異判斷之決定，亦與行 政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則背道而馳，確屬違 法不當。
5.原告為二資社之司庫，得免繳納營業稅及辦理營業登記： ⑴按「本社設總經理一人、副總經理、文書、司庫、會計 各一人，依實際業務需要由理事會任用之。」「本社得 依實際業務之需要，於各縣市設置共同運銷班，辦理社 員資源回收之收集、處理．．．」二資社章程第26條第 1項及第5項分別定有明文。惟二資社既完全承襲其前身 廢合社之廢棄物共同運銷制度，實際運作情形與章程所 定即有差異。即依二資社籌組時通過之章程以觀，雖設 有運銷班制度，但實際作業時卻是沿襲廢合社制度，仍 然設有收集站及司庫。二資社與廢合社相同，均在各廢 棄物收集站分別設有司庫，代表二資社買賣廢棄物及收 付款項，便利廢棄物之回收利用，落實廢棄物共同運銷 制度之美意。前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長亦 表示：「按廢合社為便利各地社員集貨計，於省內各地 區設置收集站，並就地委任『司庫』一人，職司集貨、 分裝、打包、交運、統計、資源回報、收款、付款等行 政工作，司庫所從事者係合作社之業務項目，收集站之



地位應屬廢合社之分支機構。」是以，在廢棄物共同運 銷制度之實際運作下，本案所稱二資社之司庫，係代表 二資社收付款項，與二資社章程所定之司庫並不相同。 財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書亦同此旨。 且財政部88年6月24日台財稅第881921502號函說明五亦 載明司庫係合作社之分社或收集站之代表。復按財政部 台財訴字第0920039851號訴願決定書明定「．．．惟類 此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』 之性質，依據台灣省廢棄物運銷合作社87年6月4日之陳 情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收 付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合 作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢 合社收取貨款．．．」「．．．本案依上述本部賦稅署 補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員(司 庫亦同)購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得 該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報 扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該 合作社直接收付廢棄物，則非所論。」可知合作社之司 庫於廢棄物共同運銷制度下，對外係代表廢棄物運銷合 作社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款 。故司庫乃合作社對外之代表，自不以具有社員身分為 必要。原告依據財政部賦稅署上開見解，以二資社司庫 之身分代表二資社辦理共同運銷，並無不合。被告捨棄 上開其上級機關有利原告之見解而不採，逕據內政部函 釋主張司庫不得代表二資社且非社員之司庫不得辦理共 同運銷，顯與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相 逕庭，亦有違依法行政(行政一體)原則。
⑵況原告既非二資社社員，二資社即無替原告申報個人一 時貿易所得之必要。被告因二資社未替原告申報個人一 時貿易所得，據而主張原告有逃漏稅捐之違章情事，顯 係倒果為因，率予比附。被告所持論述，本末倒置，自 無可採。且原告若每日出售金額未達1千元，亦無須申 報個人一時貿易所得。
⑶按「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦 理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」財政部84年 8月21日台財稅第000000000號函定有明文。且未具營利 事業負責人身分之司庫，依財政部86年3月18日台財稅 第000000000號函附會議結論㈠及財政部87年7月14日台 財稅第871953090號函附會議結論㈠所示，亦得適用上 開函釋免辦營業登記。原告既係二資社之司庫，自毋庸



辦理營業登記。
⑷況司庫縱使身兼其他營利事業之負責人，其所銷售之廢 棄物亦得視為合作社共同運銷之廢棄物而歸課合作社社 員之綜合所得稅(財政部87年7月14日台財稅第87195309 0號函附會議結論㈡參照)。稽徵機關即據上開財政部函 釋認定原告身兼之營利事業並無逃漏稅。是本件原告身 為二資社之司庫，依舉重明輕法理，足見原告銷售予桂 宏公司之廢棄物，自屬二資社共同運銷之廢棄物，不容 否認。此亦可得出原告無須辦理營業登記之相同結論。 足見營業人縱與司庫進行交易，其所取得合作社開立之 發票仍係合法之進項憑證，益徵合作社仍為實際營業主 體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。 二資社之司庫係代表二資社收集及出售廢棄物並代表二 資社收付款項，乃二資社之分支機構，自不以具有社員 身分為必要。因此，司庫係基於二資社之授權而代表二 資社對外處理事務，此乃事實問題，不因內政部之函釋 或司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。猶 如公司授權某甲代表公司為法律行為，不因某甲非公司 員工且未支薪而影響其代表公司所為行為之效力，其理 自明。故被告逕執內政部92年10月23日內授中社字第09 20088141號函釋，並以原告形式上並未自二資社領取薪 資所得及申報一時貿易所得(實則原告非二資社社員， 於制度上自無申報一時貿易所得之必要)，遽認本件係 原告個人之營業行為云云，顯屬倒果為因，不但漠視廢 棄物共同運銷制度之實際運作情形，有違上開財政部訴 願決定書所持見解，與實質課稅原則不相適合，亦有不 當連結之嫌，足見被告所持論述，顯有重大違誤。 ⑸再者，因廢棄物買賣交易所生之應納稅捐，既經廢棄物 運銷合作社經由共同運銷制度以報繳營業稅及社員因共 同運銷廢棄物，依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅 而完納，故與本案情形相同之其他行政救濟案件，皆據 而認定廢棄物運銷合作社之司庫並無逃漏稅捐之違章事 實。且最高行政法院88年度判字第1982號判決及88年度 判字第4171號判決就與本案情形相同之案件，亦分別認 定並無逃漏稅而撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定。 被告未審酌上開有利於原告之行政救濟案件及行政法院 判決，遽為不利原告之處分。足認被告所為，顯然有悖 於行政程序法第9條及第36條之規定，亦破壞原告對參 與廢棄物共同運銷行為之合理信賴及期待，有違信賴保 護原則，同時更有礙廢棄物之回收利用，提高整體社會



成本，足見被告所執之詞，尚有誤認，肇生不當侵害原 告財產權之情事，自屬違法不當。
⑹原告係二資社之司庫，故被告主張本案情形不同於原告 於提出復查時所檢附行政救濟後撤銷案例表，無共同運 銷制度之適用云云，顯有未盡調查能事之違法，亦不待 言。況據臺灣板橋地方法院檢察署起訴書之附件所載， 原告之身分事後亦遭檢察官更正為司庫，故被告據原告 之調查筆錄而主張原告並非二資社之司庫乙節，顯係斷 章取義，未予究明，亦無可採。
⑺臺灣臺北地方法院檢察署檢察官雖認為使用合作社發票 有違法之嫌而提起公訴，惟檢察官經參酌財政部88年6 月24日台財稅第881921502號函說明㈥之見解，即認彼 等並無違反稅捐稽徵法之規定，故就涉嫌逃漏稅捐之部 分表明不予追究；且經財政部依上開函釋向臺灣臺北地 方法院說明廢棄物共同運銷制度之本旨後，法院亦認藉 由廢棄物共同運銷制度之交易方式，並無逃漏稅捐。 ⑻若原告需辦理營業登記並繳納營業稅，不啻與廢棄物共 同運銷制度之設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共 同運銷制度將喪失其存在價值，且無法擺脫將實際所得 人(即拾荒者、一般社會大眾等)應納之租稅集中之不公 平困境。且同一交易事實之應納稅捐既經二資社藉由廢 棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合 所得稅之方式而一次完納，若再補徵身為二資社司庫原 告之營業稅，即會產生重複核課之情形，有違憲法第19 條規定所示之租稅法定主義，至為顯然。
⑼按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申 請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未 核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第1條之1定有明文 。依該規定之反面解釋，若財政部發布函釋不利於人民 ，不能溯及既往，對於尚未確定之案件亦無適用餘地， 俾免有違信賴保護原則。是被告援引財政部95年1月5日 台稅稽發字第09404158701號函，主張司庫於二資社案 中改稱運銷班長，且係自行買斷賣斷之實際交易人，明 顯不利於原告，揆諸上開稅捐稽徵法第1條之1規定之反 面解釋意旨，該財政部95年函釋見解自不能溯及既往而 適用於本件事實(89及90年度)，自不待言。 ⑽原告係僅扮演廢棄物共同運銷制度之中間橋樑角色，代 表二資社收付款項及廢棄物，實際營業主體乃二資社， 與原告無涉，且原告並未自該買賣廢棄物之交易流程中 獲有所得。蓋原告係代表二資社以二資社社員之名義對



外購進廢棄物，故依代理之法律關係，應對二資社社員 課徵該交易流程之應納稅捐。實際有所得(即個人一時 貿易所得)之人即係二資社為其申報個人一時貿易所得 之二資社社員，至為顯然。足見原告既無營利所得，即 非營業稅之課稅主體，焉有須辦理營業登記之理？原處 分有違租稅法定主義，確非適法。財政部87年7月14日 台財稅第871953090號函附會議結論㈡可知司庫交付再 生工廠之廢棄物宜認定係社員共同運銷之廢棄物，依一 時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。足見財政部肯認 司庫交付再生工廠之廢棄物不以向社員買得者為限(否 則何須表明「宜認定」？益徵司庫確係以社員名義購進 廢棄物)但須確有交付予再生工廠。且不論交付廢棄物 予司庫之人係何人，仍認定係社員共同運銷之廢棄物。 社員須歸課綜合所得稅，但實際交貨人不須再繳納所得 稅，因其所得稅已集中由社員繳納。故財政部據而作成 財政部88年6月24日台財稅第881921502號函，認定合作 社既已報繳營業稅，社員亦已申報一時貿易所得，無人 逃漏稅！亦即，在營業稅由二資社繳納，所得稅集中由 社員繳納之廢棄物共同運銷制度運作下，所有參與該交 易流程之人，皆無逃漏稅捐之違章情事！嗣臺灣臺北地 方法院檢察署即參酌上開財政部88年函釋見解，減縮有 關稅捐稽徵法之起訴範圍，且其後臺灣臺北地方法院宣 示判決亦同此旨，未就違反稅捐稽徵法之部分予以論罪 ，足見廢棄物共同運銷制度確係合法之完稅工具。若再 補徵身為二資社司庫原告之營業稅，即會產生重複核課 之情形，有違憲法第19條規定所示之租稅法定主義。故 司庫身兼之營利事業經行政救濟結果，均被認定並無逃 漏稅捐，原告前於廢合社時期身兼負責人之鐵勇股份有 限公司亦同，且最高行政法院88年度判字第1982號判決 亦重申司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同 運銷之廢棄物，故司庫個人並無逃漏營利事業所得稅( 營業稅）之違章情事！二資社另一司庫黃七男前遭被告 以87年度綜合所得稅結算申報，短漏報二資社營利所得 236,586元，核定須補繳稅款7,703元，惟經黃七男提起 復查並向被告表示，其先前於廢合社時期即已擔任司庫 ，在廢棄物共同運銷制度運作下，並無逃漏營業稅，且 經臺北縣稅捐稽徵處依財政部87年7月14日台財稅第871 953090號函附會議結論㈡而撤銷補徵83年度至84年度營 業稅及罰鍰之處分，況二資社承襲與廢合社相同之廢棄 物共同運銷制度。故被告乃轉請虎尾稽徵所於96年1月1



2日發函予黃七男，表示原核定應補稅額7,703元已更正 為0元！足見司庫於廢棄物共同運銷制度運作下，並無 逃漏稅捐(營業稅及個人綜合所得稅)之違章情事，被告 率為補徵原告營業稅之處分，破壞原告對參與廢棄物共 同運銷行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，同 時更有礙廢棄物之回收利用，提高整體社會成本。 6.廢棄物共同運銷制度，並無所謂人頭社員之問題： ⑴按實際從事廢棄物買賣之資源回收業者是否加入二資社 成為社員，係屬合作社法之規範範疇(依合作社法第11 條第1款之規定，年滿20歲之中華民國國民皆可加入成 為社員)。蓋廢棄物既係由全國人民所製造而產生，則 每一位具有行為能力之國民均有加入成為二資社社員之 資格，且依二資社章程之規定，社員資格僅有一定年齡 之要求，並無其他限制，亦無其他特別規定要求資源回 收業者均需加入合作社(前財政部賦稅署人員王朝安於 臺灣高雄地方法院89年訴字第755號案件中係證述：「( 是否規定個別資源回收業者需加入合作社？)沒有。」 ⑵依財政部93年2月4日台財稅第0930450261號函復內政部 所示：「至有關本部84年8月21日台財稅第000000000號 、86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台 財稅第871953090號函釋內容，係就廢棄物運銷合作社 之個人社員課稅疑義及調查局查獲營業人取得廢合社開 立之統一發票涉嫌違章案件之稅務處理原則所作之規定 ，尚未涉及貴部職掌之合作社法等相關法令之認定。」 足見廢棄物運銷合作社以非實際從事資源回收業者為社 員，並無違法可言。
⑶依財政部87年台財稅第871953090號函附會議結論：「 ．．．由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後， 再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣 殊有不同．．．」財政部88年6月24日台財稅第8819215 02號函說明三、四亦載明：「三、按廢棄物回收，對於 台灣環保至關重大，由拾荒者至再生工廠，每一階段均 扮演環保之重要角色，尤其拾荒業者屬社會之弱勢團體 ，對於社會之貢獻，應值肯定。四、又廢棄物之回收， 因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅。於再 生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因拾荒者回收之廢棄物 相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為 社員辦理廢棄物共同運銷作業並協助解決開立銷售憑證 等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。」足見廢棄物 回收與一般貨物買賣性質不同，而與農產品交易相似，



皆係由眾多的社會大眾、拾荒者逐層參與回收或由農民 直接生產提供，再集中辦理運銷，以廢棄物運銷合作社 或農民團體擔任營業主體，此即所謂共同運銷。最高行 政法院83年度判字第1384號判決理由復明定：「．．． 農民團體辦理農產品共同運銷、出售，其貨源凡係農民 直接生產者，即符合共同運銷之範圍，並未規定需具有 農會會員身分之農民所生產供應者．．．共同運銷之認 定重點乃在於貨源是否由農民直接生產所供應，農會本 身是否為不負盈虧責任而運銷之，而不以是否為農會會 員所供貨為認定之標準。」依上開最高行政法院判決意 旨，廢棄物共同運銷之重點應在於二資社所出售者，是 否屬由社會大眾、拾荒者參與逐層回收之廢棄物。至於 提供廢棄物者是否為廢棄物運銷合作社之社員，並非所 論。換言之，縱使廢棄物運銷合作社之社員並未實際從 事廢棄物回收工作，亦無不當可言。
⑷此外，財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋及 87年7月14日台財稅第871953090號函釋皆是財政部為協 助廢合社被以違反稅捐稽徵法開具處分書之社員、司庫 與收受發票公司，因其於銷售廢棄物時以未實際從事資 源回收之社員申報個人一時貿易所得，作為銷售廢棄物 之進項憑證，為使被處分之廢合社司庫及收受發票公司 得以撤銷處分免於被罰所發布的解釋函令。可知財政部 是許可合作社共同運銷出售廢棄物時以非實際從事資源 回收之社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得 稅，作為出售廢棄物的進項憑證。上述兩函釋所稱個人 社員係包含已入社但未實際從事資源回收之社員，此即 為財政部就廢棄物共同運銷制度所持之一貫立場。被告 主張二資社有以非實際從事資源回收者充作社員之人頭 社員情形，容有誤會。
7.被告並未說明為何原告係營業稅法第6條所定之營業人及 同法第2條所定之納稅義務人，遽認原告違反同法第51條 第1款之規定，顯有違租稅法律主義，確屬違法不當： ⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人 民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及 稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法 律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法 律之規定，此觀司法院釋字第217號、第367號解釋意旨 自明。次按，納稅義務人未依規定申請營業登記而營業 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並 得停止其營業，營業稅法第51條第1款定有明文。又銷



售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人，亦為 營業稅法第2條所明定。再依營業稅法第6條規定所示， 營業人之意義如下：「一、以營利為目的之公營、私營 或公司合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關 、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業 、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所 。」揆諸上開規定，若非營業稅法第6條規定之營業人 ，當非同法第2條規定之納稅義務人，即無依同法第51 條規定處罰之理。
⑵依上開營業稅法第6條規定以觀，所謂營業人，概屬事 業、機關等組織體，顯未包括自然人。本件原告既係自 然人，自非營業稅法第6條所稱之營業人及同法第2條所 稱之納稅義務人，不符適用營業稅法並加以處罰之首要 前提要件，至為顯然。是以，被告並未敘明認定原告係 營業稅法所規範納稅主體(即營業人)所持理由，遽認原 告違反營業稅法第51條第1款，納稅義務人未依規定申 請營業登記而營業者之規定，顯然有違租稅法律主義及 法律保留原則(蓋原告並非營業稅之納稅主體)，其適用 法律上顯有重大違誤，同時致生不當侵害原告財產權之 結果，亦與憲法第15條所定人民之財產權應受憲法保障