臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00638號
原 告 甲○○
訴訟代理人 王勝和 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月6
日台財訴字第09500401540號訴願決定（案號：第00000000號）
，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之被繼承人許添壽於民國（下同）90年3 月5日死亡，繼承人甲○○申報遺產總額新臺幣（下同）24, 717,262元，經被告所屬竹南稽徵所查獲漏報遺產10,658,40 6元及調整遺產之股票淨值123,600元，核定遺產總額35,499 ,268元，應納稅額3,203,758元，並處罰鍰1,759,700元。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起 本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈原告於79年至91年之財力（土地出售及價款及貸款）說 明如下：
⑴原告於該段期間內現有或曾有之土地部分：原告於被 繼承人於77年11月5日以竹南段二小段893、871、871 -1地號及993建號向竹南信用合作社貸款800萬元以前 ，共擁有①苗栗縣竹南鎮○○段○○段1043地號土地 及其上同小段之1092建號之建物，該土地係原告之祖 母許陳梨於59年4月22日贈與原告，76年之公告現值 為3,151,260元。②苗栗縣竹南鎮○○段中大埔小段4 57-5地號之土地及其上之同小段589建號之建物，係 於77年11月24日向第三人田鏡麟購買，77年之土地公
告現值為234,740元。③苗栗縣竹南鎮○○段海口小 段730-1、730-2及731地號土地，係向第三人陳天成 購買，於80年5月3日以12,428,693元出售給謝色章。 ④臺北市○○區○○段一小段729、730地號土地及其 上同段1274建號之建物，於68年3月7日購買取得。⑤ 苗栗縣竹南鎮○○段中大埔小段457-17、457-19地號 土地，由原告於61年11月22日向法院標購取得。⑥苗 栗縣竹南鎮○○段1051地號土地及同段445建號之建 物，由原告於76年10月8日購買取得。以上5筆土地及 其地上建物，台灣當時之經濟發展迅速，不動產增值 速度飛快。
⑵可供周轉使用之現金共計有47,658,386元：①土地出 售之部分計12,428,693元。原告於80年5月3日將苗栗 縣竹南鎮○○段海口小段730-1、730-2及731地號土 地以12,428,693元出售予第三人謝色章。②貸款部分 共35,229,693元。A、竹南信合社計23,229,693元。 原告於80年4月2日以所有坐落於臺北市○○區○○段 一小段729、730地號之土地及其上之同段1274建號之 建物共同向竹南信合社設定抵押並借得120萬元。原 告以竹南段二小段1043地號土地及其上建物於74年8 月9日曾向土地銀行設定90萬元最高限額抵押權，嗣 於75年6月30日清償。再於75年6月28日、78年2月17 日、79年3月19日向竹南信合社設定200萬元、60萬元 、740萬元最高限額抵押，嗣於82年6月21日及88年4 月23日再向竹南信合社設定抵押並貸得共計1,100萬 。原告於86年5月23日以所有坐落於竹南鎮○○段中 大埔小段457-17、457-19地號之土地共同向竹南信合 社設定抵押並貸得9,125,394元。原告於88年10月18 日以所有坐落於竹南鎮○○段1051地號土地及其上之 同段445建號之建物共同向竹南信合社設定抵押並貸 得1,904,299元。B、臺中商銀計1,200萬元。原告於7 8年11月2日以竹南鎮○○段中大埔小段457-5地號及 其上之同小段589建號之建物向新竹區中小企業銀行 設定250萬元最高限額抵押，直到84年4月24日追加金 額至1,300萬元。86年再向第三人王桂鳳設定最高限 額1,800萬元，於88年塗銷。89年塗銷新竹商銀之抵 押權，並於89年4月24日再向台中商銀設定1,800萬元 之最高限額抵押權。又原告於89年3月16日即向台中 商銀信用貸款100萬元，嗣陸續向台中商銀貸得1,200 萬元之款項。
⒉訴願決定書內所援引被告之復查決定書內所持之理由， 卻有諸多與事實不符之處。
⑴訴願決定書第3頁倒數第9行起有關依據竹南信合社94 年12月21日（94）竹南信社字第1360號函復，被繼承 人於77年12月8日起至78年4月20日止陸續向該社借款 800萬元，於80年8月6日清償100萬元，另於82年1月1 5日借款700萬元，同日清償700萬元，進而依此而認 定與原告所主張代償被繼承人之本息之情事有所不符 之部分：
①查原告所有坐落於竹南鎮○○段中大埔小段457-5 地號之土地（權利範圍：全部，面積：2134㎡）及 其上之同小段589建號之建物（權利範圍：全部， 面積：176.4㎡），係於77年11月24日向前手田鏡 麟以150萬元購買而取得。又前述購地資金之籌措 係由原告分別於77年10月4日及77年10月21日以竹 南鎮○○段○○段1043地號土地及同小段之1092建 號之建物（原告於59年取得）向竹南信合社借貸50 萬元及90萬元加上自有資金10萬元，合計共150萬 元而來。且以77年當時該地之公告現值僅為110元/ ㎡，故以此來計算該地之總價值應為234,740元（1 10×2,134＝234,740）。然被告卻以93年之現值即 6,828,800元為基準且依一般買賣土地之市場價格 高於公告現值之經驗法則，逕予推定原告於77年當 時所買受之價格應超出6,828,800元，進而不當之 推定該筆土地之買賣價格（實係150萬元）與以被 繼承人名義所借之800萬元（實係被繼承人許添壽 本身所借貸，與原告無關）顯然有其相當關聯性， 意即認定原告並無購置上揭土地之能力。此實乃被 告之誤解。
②次查，依前開竹南信合社1360號函復可知被繼承人 許添壽自77年12月8日起至78年4月20日即陸續分別 向竹南信合社借貸達800萬元，其中於80年8月6日 清償100萬元，另於82年1月15日借款700萬元，同 日清償700萬元。惟其中有關82年1月15日之700萬 元借還款之原由，實為竹南信合社與被繼承人商議 後同意將前開借貸期間內歷次借貸所結欠之700萬 元金額，重新整合為單一筆700萬元之借貸，以方 便統一利息之起計。稽此，該日之借還款乃係被繼 承人借新債還舊債之行為。故被繼承人於82年仍對 竹南信用合作社有700萬元之負債，並非於82年1月
15日已全數清償。此乃被告之另一誤解。
③綜上所述，原告購買竹南鎮○○段中大埔小段457- 5地號土地之資金與被繼承人於77年至78年向竹南 信合社借貸之金額並無任何之關聯。因此，被告僅 憑原告於77年度之綜合所得僅為94,600元，而遽下 原告尚無資力支付上開土地價款之結論，實稍嫌率 斷，並與事實不符。
⑵訴願決定書第6頁第2行起有關被告否認原告於77至79 年間有足夠資力購買坐落於竹南鎮○○段海口小段73 0-1、730-2及731地號土地，嗣並將之出售獲得12,42 8,693元之收入以代償被繼承人所欠竹南信合社之借 款本息共9,206,165元及400萬元之建屋價款之部分﹕ ①查，原告係於77年11月7日向前述730-1地號等三筆 土地之前手陳天成等二人談妥以250萬元之價額成 交。惟嗣後因730-1、730-2地號二筆土地之過戶登 記發生問題，故原告待問題一併解決後始於79年8 月11日將上述之買賣價金給付予出賣人。因此，其 間之買賣過程即足以說明為何三筆土地之過戶登記 之日期一為77年11月29日（731地號），另一為79 年9月6日（730-1、730-2地號），以上均有土地登 記謄本可參。合先敘明。
②承上，原告雖於79年8月11日始將前述三筆土地之 買賣價金共250萬元全部交付予出賣人。惟該筆資 金之籌措係原告早於78年11月2日日將其所有坐落 於竹南鎮○○段中大埔小段457-5地號之土地及其 上之竹南鎮○○段中大埔小段589建號之建物共同 設定抵押於新竹區中小企業銀行股份有限公司，並 向該銀行借得250萬元而成。故絕非如被告所述之 僅單純以原告於77年至79年之綜合所得為據而逕予 斷定原告未具有上述購地之資力，且又未負舉證責 任而妄加臆測此與被繼承人於77年12月8日起至78 年4月20日止向竹南信合社之借貸金額800萬元有關 。此種不當事實認定，實有欠其周延，而無足供參 考。
⑶再者，訴願決定書第6頁之第9行又謂「又被繼承人為 竹南信合社之監事，據該合作社放款承辦人員稱以監 事名義向該合作社借款利率會較低，再查訴願人（即 原告）所附之竹南信合社交易明細表79年1月1日至79 年12月31日備考欄並未註明被繼承人之帳戶，顯為訴 願人自己本身之貸款息」云云。
①惟縱使原告可利用被繼承人之監事名義向竹南信合 社借貸以獲得較低貸款利率之計算，然為何原告於 77年時起卻捨此不為而仍以自己之名義向竹南信合 社申貸且至被繼承人過世時尚有高達23,229,693元 之金額未為清償完畢？此豈非有違一般經驗法則。 稽此，被告認定原告係利用被繼承人之名義而向竹 南信合社借貨800萬元之金額，從而再以此款項去 購買上述三筆土地之情事，顯與事實不符。
②又查，竹南信合社於80年以前皆係以人工作業予以 處理文書。故凡欲利用電腦列印出有關80年以前有 關客戶之交易明細表資料時，則其中之備考欄皆會 因上情而無法顯示出有關貸款息之支出究係至何帳 戶之資料。
③稽此，被告以備考欄未註明為由而遽下原告代償被 繼承人之貸款本息之舉動，實係為清償原告自己本 身之貸款本息之論，實無依據且有所不當。
⑷訴願決定書第4頁倒數第4行起「次查79至84年度及87 至89年度訴願人轉帳代繳本息，惟被繼承人在該期間 分別轉帳存入訴願人竹南信合社帳戶943,600元及125 ,600元，其中87年2月2日被繼承人轉入50萬元至訴願 人帳戶，訴願人於同日償還本金，89年3月13日被繼 承人轉入51萬元至訴願人帳戶，訴願人於翌日轉出代 償還本金，該本金顯然非以訴願人自有資金償還，另 有三筆係被繼承人轉帳存入訴願人帳戶於同日代繳利 息。」云云。惟被告此部分之論斷並無實據且亦稍嫌 武斷，不足採信。茲說明如下：
①關於被繼承人於79至84年間轉帳至原告帳戶共943, 600元之部分：原告之不動產及資力已如前述。關 於此段期間內被繼承人僅分別於79年9月13日轉帳1 7萬元，79年9月26日轉帳16,000元，80年1月18日 轉帳6,100元，80年2月20日轉帳4萬元，82年8月3 日轉帳60萬元，合計共832,100元予原告之竹南信 合社之帳戶內。故被告所主張之轉帳共943,600元 ，應屬無據。查原告之三名未成年子女許堯睿（68 年1月12日生）、許舜杰（69年4月1日生）及許禹 毅（71年6月11日生）於79年時分別為11歲、10歲 及8歲，均已進入國小求學，有戶籍謄本可憑。故 被繼承人基於疼惜之心，為使其子孫接受更好之教 育，而於陸續之年度內將款項轉帳至原告之竹南信 合社之帳戶內，充作其孫許堯睿等三人之教育基金
，應無任何不法之處。另當時被繼承人平時日常開 銷或被繼承人之配偶許方蟾生病之醫療費用均由原 告先行支付，再由被繼承人將款項匯還原告。稽此 ，該項之金額與原告代償被繼承人所欠竹南信合社 之本息之資力無關。
②有關87年2月2日及89年3月13日之各50萬元、51萬 轉帳部分：按遺產及贈與稅法之規定，被繼承人為 達合法節稅之目的，自得於每年在100萬元之免稅 額度內，將財產贈與予子女。故此際被繼承人於87 、89年度內分別將50萬元及51萬元贈與予原告，並 無不法之處，且原告欲作何用途，亦屬原告得自由 處分之權利。稽此，即便原告分別以此被繼承人所 贈與之金額予以代償被繼承人所欠竹南信合社之本 息，亦應無禁止之理，更況被繼承人於87年2月2日 所轉帳之金額為50萬元，而原告於同日所代償之金 額為1,004,167元，二者之金額不同，故實無法想 像其間有何關聯。又被告所舉89年3月13日之51萬 元之轉帳，亦與原告於89年3月14日所代償之100萬 元有所不同而一樣無何關聯。故被告須進一步負其 舉證之責，以實其說。
③關於被告認為另有三筆係被繼承人轉帳存入原告帳 戶於同日代繳利息之部分：查被繼承人於80至89年 間僅有上述之金額轉帳予原告，別無其他。故被告 須對此主張之事實負舉證之責。
⑸訴願決定書第5頁第7行起「末查訴願人77年至89年度 綜合所得總額合計7,113,978元，該期間財產增加高 達28,183,968元（包括公告土地現值24,204,398元） 。」之部分﹕查原告於此段期間內所增加之財產，絕 大部分係藉由77年以前取得之不動產及嗣後取得之不 動產向竹南信合社及臺中商銀設定抵押之貸款所購買 取得。然被告卻忽略原告尚有鉅額之借貸款項（合計 共35,229,693元）未為清償完畢之事實，而遽下同頁 第12行之「訴願人（即原告）在系爭期間之所得尚不 足以支付其財產增加之價款，又如何代被繼承人償還 本息，訴願人之主張顯與其償債能力不符。」之語， 此顯與事貨不符。
⑹以上總計原告於被繼承人過世時之資金實已超過4,70 0萬元。此事實顯示出原告有足以代償被繼承人所欠 竹南信合社之貸款本金3,110,630元及利息6,095,535 元，合計共9,206,165元之能力。故被告反於此事實
之認定，實屬無據。
⒊原告代墊興建竹南鎮○○段中大埔小段948建號之建物 之工程價款計共400萬元之部分﹕⑴查坐落於竹南鎮○ ○段中大埔小段457-28地號之土地本係原告之母許方蟾 所有。被繼承人於83年時因欲在被繼承人之前揭土地上 蓋房屋居住，然礙於當時之法令，故被繼承人不得不將 已建築完成之上述房屋登記於原告之母之名下。因此， 實際上之起造人應係被繼承人而非許方蟾。合先敘明。 ⑵又被繼承人當時興建房屋之400萬元工程款係由原告 所支付，此有付款證明書為證。故此款項應屬被繼承人 對原告所負之債務，殆屬無疑。
⒋綜上之說明，原告確有足夠之資力以代償被繼承人所欠 竹南信合社之貸款本息計共9,206,165元及興建房屋400 萬元之價款。稽此，原告於90年2月23日提前將被繼承 人之70萬元定期存單解約領出，次於90年2月27日以被 繼承人之名義向竹南信合社借款500萬元，再於90年2月 23日至同年3月2日止自被繼承人竹南信合社帳戶提領6, 053,334元，另於90年2月26日移轉被繼承人之竹建公司 股票之所有行為，皆係替被繼承人清償其對原告之債務 及房屋稅之繳納。則按遺產及贈與稅法第17條第1項第9 款「被繼承人死亡前，未償之債務，其有確實之證明者 ，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」之規定，原告之 上述行為應無任何漏報或短報被繼承人之遺產之虞。 ⒌原告於78年11月8日向新竹區中小企業銀行借貸250萬元 並以之購買分別座落於竹南鎮○○○段730-1、730-2、 及731地號三筆土地之事實，業經原告指出新竹區中小 企業銀行之授信申請書為憑。雖被告以該放款資料上所 填載授信用途為「修繕房屋」一事，進而質疑該250萬 元之借款，非屬購地價金之一部。惟民法第474條第1項 對於「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代 替物之所有權於他方，‧‧‧」有所明文規定。從而， 當事人一方既已將金錢之所有權栘轉於他方，則他方自 有權任意決定該金錢之用途為何。因此貸與人對於借用 人之如何使用該借貸款項，並無任何置喙之餘地。故該 授信用途之記載僅係供貸與人參考而已，並非限制借用 人僅能以該記載之用途（修繕房屋）予以使用而不得作 為其他用途之用（如購地）。稽此，在被告未以積極證 據證明其所述前，其前揭之抗辯，應屬憑空臆測而無足 採。原告之被繼承人係以其自己之名義向竹南信合社借 款，其所借之款項如何使用，他人（包括原告）並無法
獲悉。因此被告主張原告應提出被繼承人借款去路及相 關資料供核，應屬無據且強人所難。
⒍有關坐落於竹南鎮○○段中大埔小段457-17、457-19地 號土地係由原告於61年11月22日向法院標賣所取得。又 被告維持對原告核課遺產稅及罰鍰之處分依據，係以原 告之被繼承人於77年至78年向竹南信合社之借貸且原告 於79年起並無相當之資力代償被繼承人所欠竹南信合社 之貸款本息為由。惟上揭土地係早於61年即由原告合法 取得，因而與被繼承人於77年所發生之借貸關係並無任 何之關聯。且系爭土地既由原告取得所有權，依一般之 經驗法則，買賣價金自係由承買人即原告所支付。被告 若認該資金係由被繼承人提供，自當由被告負舉證責任 。退步言，詨資金縱為被繼承人所贈與，則原告取得孩 資金亦無任何不當。稽此，為避免不必要之證據調查， 原告應無須就此部分之購地價款及資金來源予以進一步 之舉證證明。
⒎原告對於購貿坐落於竹南鎮○○段中大埔小段457-5 地 號土地之資金來源，大部分係向竹南信合社借貸140 萬 元而來。雖被告以該借款展期申請書上所載之借款用途 為「生意週轉」，進而質疑該筆借款非為購地之價款。 惟依上揭第⒌點所述，可知被告之主張在被告未以積極 證據證明前，其前揭之抗辯，應屬憑空臆測而無足採信 。又依證五號所附之地價第二類謄本，顯示出系爭457- 5地號土地於77年之公告現值僅為110元/㎡，而以此來 計算該地總價值為234,740元（110×2,134＝234,740） 。故原告以高於公告現值之價額購買上述之土地，尚屬 合理。
⒏對於坐落於竹南鎮○○段1051-5地號土地及同段445建 號建物，係原告於76年合法取得。同上第⒍點所述之理 由，原告亦無須就此部分之購買價格及資金來源予以進 一步之舉證證明。
⒐對於坐落於臺北市○○區○○段一小段729、730地號土 地及其上之同段1274建號建物，係原告於68年合法取得 。同上第⒍點所述之理由，原告無須就此部分之購買價 格及資金來源予以進一步之舉證證明。
⒑對於原告所主張代償被繼承人所欠竹南信合社之貸款本 息計9,203,429元之事實部分，已有明細表可稽。又被 繼承人於77年至78年向竹南信合社之借貸，係被繼承人 個人之行為，和原告並無任何之關聯。又該借貸所取得 之款項既為被繼承人所有，則其自有任意處分之權利，
即便是將之贈與與原告，然亦不能因此而使被繼承人解 免於已發生之償還之責。因此，原告對於被繼承人以其 自己之名義所借貸之款項是否為其自己所用之情事，應 無證明之必要。從而，原告既有代償之證明，則原告之 代償主張應屬確實而不容置疑。
⒒被告一再援引原告歷年來（77至88年）之綜合所得總額 作為其維持被告對原告核課遺產稅及罰鍰之處分之似是 而非之立論依據。卻再次地忽略原告於79至91年間尚有 高達47,658,386元（出售土地之價款及貸款之金額）之 財力之事實，並為不利於原告之抗辯，實有損原告之權 利。
⒓罰鍰部分：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或 過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。 查，被告所謂之「查獲漏報遺產10,658,406元及調整遺 產之股票淨值123,600元」部分，基上之說明應非屬於 遺產及贈與稅法第1條及第3條之1所稱之遺產，且原告 並未曾有申報遺產稅之經驗，如縱有漏報或短報被繼承 人之遺產時，則因原告並非出於故意或過失，在前揭之 條文規定下，原告依法應不受處罰。
㈡被告部分：
⒈遺產總額部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時 遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產， 依本法規定，課徵遺產稅‧‧‧」及「被繼承人死亡 前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存 款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其 用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅 。」分別為遺產及贈與稅法第1條及同法施行細則第1 3條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任， 倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認 其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第 16號著有判例。
⑵本件被繼承人許添壽於90年3月5日死亡，原告於90年 8月31日辦理遺產稅申報，申報遺產總額24,717,262 元，案經被告查獲尚有保證責任苗栗縣竹南信用合作 社（以下簡稱竹南信合社）存款5,975,854元，竹南 鎮農會存款412,327元及竹建瓦斯股份有限公司（以 下簡稱竹建公司）20,000股淨值之差額123,600元、2 63,920張股票之股款4,270,225元漏未合併申報，合 計漏報遺產10,658,406元（含漏報應稅免罰4,347,48
0元），原查爰併計核定遺產總額35,499,268元。原 告不服，主張被繼承人死亡前提領，匯出之竹南信合 社存款計5,968,514元，竹南鎮農會提領412,300元， 移轉之竹建公司股票予包淑秀及原告，係償還原告代 償被繼承人生前積欠竹南信合社之貸款本息共計9,20 6,165元，另主張被繼承人生前所欠竹南信合社之借 款除80年以前所欠，且83年又因興建竹南鎮○○路70 5號之房屋支付400餘萬元，本息係由原告代為償還云 云。申經被告復查決定略以①查被繼承人90年2月15 日後因合併肺炎與呼吸衰竭，使用呼吸器，且意識不 清，無自行處理事務能力，有國立臺灣大學醫學院附 設醫院90年12月19日（90）校附伊秘字第32479號函 （原處分卷第329頁）可稽。原告於被繼承人意識不 清，無自行處理事務能力期間，將被繼承人2張分別 於90年6月28日及30日到期之定期存單金額計700,000 元，提前於90年2月23日解約領出，於90年6月27日再 以被繼承人名義向竹南信合社借款5,000,000元作為 被繼承人生前未償債務，且自90年2月23日至同年3月 2日止自被繼承人竹南信合社帳戶提領6,053,334元， 除90年2月26日繳納房屋稅84,820元，90年3月1日匯 款2,033,334元予原告之債權人陳明朝外，其餘3,935 ,180元皆以現金分次提領。另於90年2月27日自被繼 承人竹南鎮農會提領412,300元，又於90年2月26日移 轉被繼承人所有竹建公司股票250,000股予原告之債 權人包淑秀名下，13,920股予原告名下，為原告所不 爭，有竹南信合社91年8月1日（91）竹南信社字第74 3號函及其附件取款憑條、竹南鎮農會90年10月15日 苗竹鎮農信字第0488號函、包淑秀94年11月21日之談 話紀錄及原告92年10月28日之復查申請書可稽。綜上 ，原告主張係抵銷代被繼承人生前償還銀行本息乙節 ，核不足採，原核定並無不合，應予維持。②原告91 年（未填寫日期）說明書主張被繼承人於77年11月5 日以其所有竹南鎮○○段○○段893、871、871之1地 號等土地及993建號之建物向竹南信合社借款8,000,0 00元，期間由原告清償本息達5,000,000元以上，於9 1年7月23日補充說明代被繼承人償還利息77年迄79年 底為1,137,173元，80年以後金額為5,238,156元乙節 。據竹南信合社94年12月21日（94）竹南信社字第13 60號函復，被繼承人於77年12月8日至78年4月20日向 該社陸續借款8,000,000元，於80年8月6日清償1,000
,000元，另於82年1月15日借款7,000,000元，同日清 償7,000,000元，與原告所主張不符，有竹南信合社9 4年12月21日（94）竹南信社字第1360號函可稽，又 原告所提示其所有竹南鎮○○段中大埔小段457之5地 號土地登記簿上所載係於77年11月24日買賣取得，該 筆土地公告現值6,828,800元，另查該筆土地於78年1 1月2日始設定最高限額抵押債權2,500,000元予新竹 區中小企業銀行，係在買賣取得所有權一年後始為設 定，最高限額抵押權所借之款實際金額為何，未有資 料可核。次查原告77年度薪資所得93,600元及營利所 得1,000元，綜合所得總額合計僅為94,600元，尚無 資力支付上開土地之價款，依一般買賣土地之市場價 格高於公告現值之經驗法則，推定該筆土地之買賣價 格與以被繼承人名義所借之8,000,000元顯然有其相 當關聯性，被告分別於94年8月23日、94年11月9日以 中區國稅法二字第0940034921號及第0940054866號函 請原告提示代被繼承人償還本息之資金來源及代為還 款原因，依據原告說明被繼承人所經營之祭祀用金銀 紙買賣，因民間六合彩衰退後，甚多貨款被倒帳無法 收取而未能清償貸款，原告個人資金來源除從事股票 及房地產之買賣，銀行貸款超過3,000萬元外，尚有 其他小部分之投資理財及置產可先替被繼承人清償債 務，惟未能提示相關資料供核以實其說。③原告92年 12月8日另主張被繼承人生前積欠竹南信合社自79至8 9年之借款利息5,427,967元係由其代為償還，並分別 於80年8月6日、87年2月2日及89年3月14日代為償還 本金1,000,000元、1,000,000元、1,110,630元，合 計8,538,597元乙節，查原告79及80年度綜合所得總 額分別為468,565元及509,382元，尚不足以償還其所 主張之代償還被繼承人向竹南信合社借款79及80年利 息487,625元、718,836元及80年8月6日本金1,000,00 0元；次查79至84年度及87至89年度原告轉帳代繳本 息，惟被繼承人在該期間分別轉帳存入原告竹南信合 社帳戶943,600元及1,256,000元，其中87年2月2日被 繼承人轉入500,000元至原告帳戶，原告於同日代償 還本金、89年3月13日被繼承人轉入510,000元至原告 帳戶，原告於翌日轉出代償還本金，該本金顯然非以 原告自有資金償還，另有3筆係被繼承人轉帳存入原 告帳戶於同日代繳利息；又查被繼承人79、80、87及 89年度綜合所得總額分別為547,865元、903,782元、
1,423,452元及1,144,960元，皆較原告有資力支付上 開利息與本金；末查原告77至89年度綜合所得總額合 計7,113,978元，該期間財產增加高達28,183,968元 （包括公告土地現值24,204,398元），有原告及被繼 承人竹南信合社交易明細表、竹南信合社94年11月18 日（94）竹南信社字第1244號函、歸戶財產查詢清單 、綜合所得稅各類所得資料清單可稽，原告在系爭期 間之所得尚不足以支付其財產增加之價款，又如何代 被繼承人償還本息，原告之主張顯與其償債能力不符 。④原告93年3月21日復查補充說明主張被繼承人生 前所欠竹南信合社之借款除80年以前所欠，且83年又 因興建竹南鎮○○路705號之房屋支付400餘萬元，本 建物亦為被繼承人申報為遺產之一部分乙節，查原告 83年綜合所得285,806元，次查原告亦未附系爭房屋 支付400餘萬元價款之資料供核，其主張核不足採。 綜上，原告歷次主張皆有不同，又無法提示相關資料 供核以實其說，其主張尚難採信，原核定遺產總額並 無不合，應予維持。原告不服，提起訴願並經訴願決 定，持與被告相同論見，而予駁回。
⑶原告起訴主張①原告係於77年11月7日向陳天成等二 人談妥竹南鎮○○○段730-1、730-2及731地號等三 筆土地以250萬元之價額成交，過戶登記之日期，731 地號為77年11月29日，730-1、730-2地號為79年9月6 日，該筆資金來源係向銀行借250萬元，80年4月間出 售，獲得收入12,428,693元之價額出售予第三人謝色 章。②竹南鎮○○段中大埔小段457之17、457之19土 地係由原告於61年11月22日向法院標買所取得。③竹 南鎮○○段中大埔小段457之5地號土地及其上之同小 段589建號之建物，係於77年11月24日以150萬元購得 ，資金來源係借款140萬元及自有資金10萬元。④苗 栗縣竹南鎮○○段1051之5地號土地及同段445建號之 建物，於76年10月8日向第三人購買取得。⑤台北市 松山區○○段○○段729、730號地號之土地及其上之 同段1274建號之建物，由原告68年3月7日買入。⑥被 繼承人當時興建房屋之400萬元工程價款係由原告所 支付，此有付款證明書為證。⑦被繼承人於87、89年 度內分別將50萬元及51萬元贈與原告，並無不法之處 ，被告須進一步負其舉證之則，以實其說。⑧確有足 夠之資力以代償被繼承人所欠竹南信合社之貸款本息 共9,206,165元及興建房屋400萬元之價款云云。
⑷經查①原告主張於77年11月7日向陳天成等二人談妥 以250萬元之價額購買竹南鎮○○○段730-1、730-2 及731地號等三筆土地，該筆資金來源係向銀行借250 萬元，過戶登記之日期，731地號為77年11月29日，7 30-1、730-2地號為79年9月6日；該三筆土地於80年4 月間出售，售價12,428,693元乙節，查該三筆土地過 戶登記日期雖如原告所述，惟依據所提示新竹區中小 企業銀行放款資料，所借款250萬元之用途經查為「 修繕房屋」，非屬購地價金之一部，且該借款日期78 年11月8日，在731地號土地過戶登記日期後約1年， 原告對此亦未能提出合理說明及提示資料以證明250 萬元借款用以支付土地款，足證其借款係用於購地之 主張不足採據。次查該3筆土地，分別於77年11月29 日、79年9月6日買賣取得，該購地價款之支付日期與 以被繼承人之名義於77年12月至78年4月20日向竹南 信合社借款日期相當接近，原告對以被繼承人名義之 借款去路亦未能提示資料供核。②原告主張竹南鎮○ ○段中大埔小段457之17、457之19土地係由原告（40 .8.9生）於61年11月22日向法院標買所取得，惟原告 未能就購地價款及資金來源，提示資料供核。③原告
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