最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00531號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年8月11日
臺北高等行政法院93年度訴字第2698號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人涉嫌未依法辦理營業登記擅自經營承包工程業務， 自民國（下同）84年1月7日開始營業至85年4月17日查獲日 止，逃漏營業額計新臺幣（下同）3,070,057元（未含稅） ，違反行為時營業稅法第28條及稅捐稽徵機關管理營利事業 會計帳簿憑證辦法第21條規定，經法務部調查局北部地區機 動工作組（下稱北機組）查獲，乃檢附查得工程明細表、談 話筆錄等相關資料附案佐證，移由臺北縣政府稅捐稽徵處審 理違章成立，核定補徵營業稅153,503元，並按漏稅額處3倍 之罰鍰計460,500元（計至百元為止）。上訴人不服，申請 復查，因自92年1月1日起營業稅由國稅局收回自徵，由被上 訴人承受營業稅所有稽徵業務，是將本案移轉管轄作成復查 決定，未獲變更，乃循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：
㈠台電龍門施工處係公營事業單位，其發放承包商工程款必以 支票支付，是若上訴人向宜而宏土木包工業借牌承包台電核 四廠工地工程，則工程款之領取應有上訴人背書轉讓或背書 領款之情形可供查核；且若上訴人向林進發借用「宜而宏土 木包工業」之名義承包工程，則上訴人與林進發間將因給付 報酬而有金錢之往來紀錄；凡此皆為認定上訴人有無向林進 發借牌承包工程之重要證據，並進而認定上訴人有無違規逃 漏稅捐之行為。被上訴人及訴願機關對此重要證據不為調查 ，遽以林進發在北機組之片面供述作為科處上訴人逃漏稅之 唯一證據，顯不合法。
㈡依目前一般公務機關慣例，工程之發包都訂定有禁止轉包之 約定，若上訴人有承包台電龍門施工處之工程，現場有台電 公司人員不難發現上訴人借牌承包工程，被上訴人與訴願機 關均未向台電公司查證，遽以林進發自行製作之記事簿內容 認定上訴人有借牌承包台電工程，似嫌率斷。尤有甚者，被
上訴人逕依林進發記事簿上所記載之金額作為認定上訴人逃 漏稅之依據，更屬無稽。
㈢上訴人在台電核四廠長期承包水電工程，有固定之工程承包 ，且水電為上訴人之專業，土木工程則否，自不可能再借用 林進發土木工程牌向核四廠承包其他土木工程之必要，且若 上訴人有借牌之情事，應有僱工在該處工地承作施工，惟上 訴人並未支付借牌承包土木工程之工程款予任何工人之情形 。至於上訴人為郁記水電工程有限公司之負責人，長期承包 台電核四廠水電工程，當然有僱用工人、購買原料等成本支 出之事實，惟該項成本並非向林進發借牌承包之支出成本。 訴願機關竟將郁記水電工程有限公司之申報資料誤認為上訴 人向林進發借牌承包台電工程之成本支出，遽認定上訴人前 開辯解與事實不符，有認定事實不當之違法。為此請求撤銷 訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：
㈠上訴人未依法辦理營業登記擅自經營承包工程業務，自84 年1月7日開始營業至85年4月17日查獲日止，逃漏營業額計 3,070,057元，違反營業稅法第28條規定等規定，案經北機 組查獲，此有工程明細表、帳冊等相關資料可稽。 ㈡宜而宏土木包工業負責人林進發於北機組所製作調查筆錄中 記載：「（提示扣押物編號004-1帳冊乙本）問：代表意義 為何？答：上述係『宜而宏』借牌予同業跳開發票之紀錄， 其中『出筆名』者，即為實際承攬人，『買受人』即為業者 ，『品名』即為工程名稱。問：曾向你借牌（宜而宏土木包 工業）者有何人？答：依帳冊所載有光雄、阿國、鐘、阿牛 、劉瑞慶等人，詳情請參閱扣押物（宜而宏土木包工業八十 四年至八十七年借牌工程明細表）所載。」「阿牛係指指吳 文雄，住澳底新港街。【宜而宏土木包工業負責人林進發於 九十年四月十日談話筆錄稱：（問：你認識甲○○嗎？）答 ：認識，大家都叫他阿牛】」，亦已指出工程實際承作人為 上訴人。
㈢北機組搜證所取具宜而宏土木包工業之記事本，其中有承包 台電龍門施工處「服務台屋頂漏水修漏工程」、「受電室內 部隔間及內部整修工程」等38項相關工程計金額3,559,430 元（含稅）之記載，上述工程「出筆名」為「阿牛」，且備 忘錄均已記載，該記事本應可採認，上訴人違章事實洵堪認 定，實際逃漏之金額依據帳冊所載為3,070,057元。 ㈣上訴人為郁記水電工程有限公司之負責人，其84年列報製造 成本（原料、人工、製造費用等）計4,948,855元、85年列 報製造成本5,191,814元，其訴稱未有支付工程款與任何工
人之事實，顯然不實等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠上訴人未依法辦理營業登記擅自經營承包工程業務，自84年 1月7日開始營業至85年4月17日查獲日止，逃漏營業額計3,0 70,057元，違反營業稅法第28條規定等規定案經北機組查獲 之事實，有林進發製作之筆記署名「阿牛」之工程明細表及 工程金額之帳冊等資料附原處分卷足稽；而上訴人在準備程 序中亦承認自己之綽號為「阿牛」，載明在原審法院92年7 月19日準備程序筆錄足證；再對照宜而宏土木包工業負責人 林進發在北機組所製作調查筆錄中供陳：「（提示扣押物編 號004-1帳冊乙本）（問：代表意義為何？）答：上述係『 宜而宏』借牌予同業跳開發票之紀錄，其中『出筆名』者， 即為實際承攬人，『買受人』即為業者，『品名』即為工程 名稱。」、「（問：曾向你借牌(宜而宏土木包工業)者有何 人？）答：依帳冊所載有光雄、阿國、鐘、阿牛、劉瑞慶等 人，詳情請參閱扣押物（宜而宏土木包工業84年至87年借牌 工程明細表）所載。」、「阿牛係指吳文雄（甲○○之誤， 嗣經查明係誤記），住澳底新港街。」；另宜而宏土木包工 業負責人林進發曾於90年4月10日在臺北縣政府稅捐稽徵處 法務課談話筆錄稱：「（問：你認識甲○○嗎？）答：認識 ，大家都叫他阿牛。」是不論人證及物證，均已指明上訴人 係向宜而宏土木包工業借牌承包工程之實際承作人。 ㈡上訴人所稱承作宜而宏土木包工業工程之統一發票，營業人 均為「郁記水電工程有限公司」並非上訴人個人名義，有該 等統一發票附本院卷足稽，核與上訴人前開主張之事實未符 ，未能憑採，雖上訴人係郁記水電工程有限公司之負責人， 然仍為不同之行為主體，不能混為一談。
㈢上訴人於復查時對前開事實隻字未提，迄至原審法院調查之 際始提起此事，益見其事後臨訟杜撰之心態。況對照前開宜 而宏土木包工業負責人林進發之記帳筆記本及筆錄內容，大 致均可核對，可見證人林進發於北機組查獲之初之供陳應屬 可採。至林進發於原審法院受理本案而具說明書，表示北機 組曲解其意思等云云，與北機組查扣之證物內容有異，要屬 迴護上訴人之詞，亦無足採信。
㈣北機組搜證所取具宜而宏土木包工業之記事本，載有承包台 電龍門施工處「服務台屋頂漏水修漏工程」、「受電室內部 隔間及內部整修工程」等共38項相關工程，工程款金額計3, 559,430元（含稅）之記載，而上述工程「出筆名」為「阿 牛」，是林進發所稱記事本之上訴人為實際承包工程之人自 可認定，上訴人違章事實洵堪認定，實際逃漏之金額依據帳
冊所載為3,070,057元。從而，被上訴人補徵上訴人營業稅 153,503元，並按漏稅額處3倍之罰鍰計460,500元，即無違 誤，而判決駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠上訴人自始即否認有借用林進發開設之宜而宏土木包工業之 名義承攬台電龍門施工處之工程，並於原審主張如有借牌承 包工程，必然與宜而宏土木包工業或林進發間有金錢往來紀 錄，被上訴人不難由宜而宏土木包工業或林進發本人向台電 公司所領取之工程款票據往來情形及其帳戶內查明。事實上 ，上訴人與宜而宏土木包工業或林進發並無有關借牌承包工 程的金錢往來，此應為上訴人與宜而宏間有無借牌之重要立 證，上訴人一再請求被上訴人及原審法院調查，乃其就此重 要證據均不予調查，僅以林進發在調查局之供述，遽為認定 上訴人確有借牌承包工程，顯有未盡調查事實之違法。 ㈡一般公務機關發包工程皆有不得轉包之約定，台電屬公營機 關，工地現場有人員監管，若上訴人確有借牌承包系爭工程 ，且如原判決所列工期長達一年三個月之久，其現場公務人 員理應發現，並藉此解除契約，惟台電公司從未發現此一弊 端，原審法院就此未為調查，亦未於理由項下說明不予調查 之根據，判決顯然違法。
㈢上訴人於原審法院所提之統一發票，僅在證明宜而宏土木包 工業曾向上訴人所開設之郁記水電公司購買水電材料，而有 支付上訴人貨款之事實，原判決對此不但不予審酌，反認是 上訴人臨訟杜撰，有判決違反論證法則之違法。 ㈣原判決對於林進發於審理中出庭作證之證詞不予採信，反認 其之證言係迴護上訴人，惟未敘明所憑理由，有理由不備之 違法。
㈤上訴人承包台電龍門施工處水電工程已有多年，且水電工程 為上訴人之本業，上訴人不可能也無必要借用宜而宏土木包 工業之名義再向台電公司承包其他工程，更無必要借此轉包 之途逃稅，被上訴人僅以林進發在北機組之供述即故入人罪 ，即有可議。
六、本院按：
㈠本案訴訟當事人雙方之爭執重點在於「就台電公司所發包、 外觀上由『宜而宏土木包工業』（下稱宜而宏商號）承包之 龍門施工處多項工程（種類甚多，無法逐一詳載），實際承 包工程之人是否為上訴人」之事實是否為真正。此項待證事 實如被證明屬實，則上訴人即有「未依法辦理營業登記擅自 經營承包工程業務，且因未實際開立統一發票予進貨（承攬 ）人及申報營業稅，而逃漏營業稅」之漏稅違章行為存在，
被上訴人對之所為之補稅裁罰處分即合法有據。若此項待證 事實無法被證明為真正，則補稅裁罰處分合法之事實基礎即 行喪失，該等處分亦難以維持，故上開待證事實實本案勝負 判斷之關鍵課題，亦為雙方爭執之重點所在。
㈡而上開待證事實之客觀證明責任應由被上訴人之一方負擔， 此點雙方並無爭議，現其等之爭議內容主要落在事實層次； 即事實審訴訟程序掌握之證據資料是否能證明上開待證事實 為真正﹖茲將上訴意旨以下述體系呈現之：
⒈本證部分，原判決採取之證據資料，如下所示： ⑴宜而宏商號負責人林進發製作之筆記，其上有署名「阿 牛」之工程明細表及工程金額帳冊。
⑵上訴人自承其綽號為「阿牛」。
⑶宜而宏商號負責人林進發在訊問時自承「阿牛」為「吳 文雄」，但「吳文雄」實為上訴人姓名「甲○○」之誤 記。
⒉反證部分，上訴人方面提出事證或主張應調查之事證有： ⑴上訴人在原審中主張，其是在宜而宏商號包得上開工程 以後，再從宜而宏商號轉包上開工程施作，而提出其擔 任負責人之「郁記水電工程有限公司」所開立、以宜而 宏商號為買受人抬頭之統一發票為證。但在上訴時又主 張，該等統一發票所表彰之交易活動為「宜而宏商號向 郁記水電公司購買水電材料」，其前後主張有出入。 ⑵又上訴人主張，如其與宜而宏商號間有借牌之事，彼此 間應有資金往來之跡證，但實際上並沒有，此等「情況 事證」其有請求原審法院調查，但原審法院未予調查， 因此原判決違法。
⑶上訴人復主張，台電公司規定發包之工程不得轉包（當 然更不可以借牌），如真有借牌之事，台電公司在現場 監工之人員不會不知情，因此要求原審法院訊問台電公 司工地監工人員查證其事，原審法院未予調查，亦有違 法。
⑷又證人林進發事後在原審審理中曾到庭證稱：「並無借 牌之事」等語，原審法院不予採信，又未交待理由，顯 有「理由不備」之違法。
⒊原審之心證形成過程則是：上開本證證據資料之證明力已 足使法院相信待證事實為真正，而上訴人在原審所提出由 「郁記水電工程有限公司」出具之統一發票，並非上訴人 名義，所以不能證明轉包事實為真正。
㈢本院依循原審法院上開心證形成過程，同時檢討上訴意旨對 原審法院心證形成過程中有關證據調查與證明力取捨之各項
指摘後，認為原判決之心證形成過程尚無違法之情事，茲說 明如下：
⒈實則依上述本證部分之證據方法為綜合評價，大體上已足 使法院對「待證事實」之真實性形成確信。
⒉而上訴人在原審或在上訴審程序有關「反證證據資料證明 力之具體主張」與「對本證證據資料證明力之質疑」均過 於空泛，自難據為認定「原判決事實認定違法」之理由， 爰說明如下：
⑴從原處分卷所附之工程履行文件記載觀之，上訴人在多 數工程中均擔任「工地負責人」之職務，此項證據資料 再與上開本證結合，足以證明其實際從事系爭多項工程 之施作。
⑵而在此情況下，其在上開工程中之可能角色，不外是： ①宜而宏商號之履約輔助人；
②自宜而宏商轉包上開多項工程；
③向宜而宏商號借牌而實際承攬上開多項工程。 但查其中①「擔任履行輔助人」之可能性，因本證證據 資料之呈現，已被完全否認；其中②「轉包」之可能性 ，則因其主張前後矛盾，先在原審主張其事，又在本院 上訴審程序中否認其事，可信度不高。何況其也自承台 電公司發包之工程禁止轉包，則在日常經驗法則上，「 宜而宏商號標得上開多項工程後，違約轉包予上訴人」 之可能性甚低，而上訴人「因為沒有土木執照，又想承 包上開土木工程，以致自始即有意矇騙台電公司，以借 牌手段，實際承包該等工程」之可能性反而較高。在此 情況下，本案爭議事實之真相應為上述③之「借牌」。 ⑶而上訴人所舉據以為反證之情況事證，多不具說服力。 在此亦逐一敘明如下：
①有關資金往來之調查，因為出借牌照者與借用牌照者 之商業往來可以現金為之，未必有資金流向跡證可循 ，因此原審法院有無調查，並不會對判斷結論造成影 響。另外上訴人一方面宣稱其與宜而宏商號間沒有往 來（所以也查不到資金往來跡證），但另一方面又聲 稱：「其擔任負責人之郁記水電工程有限公司與宜而 宏商號間有交易活動，」以其與郁記水電工程有限公 司間之密切關聯性言之，以上主張內容亦乏說服力。 ②至於上訴人請求傳訊上開多項工程之台電公司現場監 工人員，以查證該等工程之實際承包人一節，因為上 訴人本來即擔任該等多項工程現場之負責人，因此台 電公司現場監工人未必知悉上訴人與宜而宏商號之內
部法律關係，原審法院未予調查，亦無未盡調查義務 之違法可言。
③而證人林進發前後證述之反覆，鑑於其與上訴人間有 同向之利害（不管對稅捐機關或台電公司皆如此）， 則林進發事後變更說詞，以對抗稅捐機關，實與常情 無違，原審法院採信其初供，而不採信其事後之陳述 ，仍有內在之採證標準可循，並無「理由不備」之違 法可言。
㈣總結以上所述，原判決之事實認定尚無違誤，在此事實基礎 下之法律適用結果，即屬正確。上訴意旨指摘原判決事實認 定違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日 第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 29 日 書記官 莊 俊 亨
, 台灣公司情報網