最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00441號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 蔡文斌 律師
被 上 訴人 臺南縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年9月
23日高雄高等行政法院93年度訴字第240號判決，提起上訴。本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國（下同）92年4月28日申報移轉坐落臺南 縣永康市○○段3660、3661、3662、3663地號等4筆農地予 吳佳南，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增 值稅。被上訴人所屬新化分處經書面審核結果，准將該土地 之前次移轉現值調整至89年1月28日當期之公告現值為每平 方公尺新臺幣（下同）5,000元，經核算漲價總數額為零元 ，並核發土地增值稅免稅證明書，系爭土地據以於92年5月 14日辦竣所有權移轉登記。嗣被上訴人所屬新化分處查得系 爭土地自72年迄今設有南元紡織股份有限公司（下稱南元紡 織公司）廠房，因認系爭土地於土地稅法89年1月28日修正 公布生效時未作農業使用，乃依財政部89年11月8日台財稅 第0890457297號函釋規定，將系爭土地改按其於69年1月取 得時之公告現值每平方公尺70元作為前次移轉現值，重新核 算系爭土地應繳納之土地增值稅合計為10,356,019元，並依 稅捐稽徵法第21條規定向上訴人補徵。上訴人不服，循序提 起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地乃南元紡織公司培植育種各式植 物所在，主要係採行盆栽培育之精緻農業，且農業使用之態 樣繁多，不以傳統耕作或百分之百供作農業使用為限，置放 零星其他物品應不減其供作農業使用之性質。何況，南元紡 織公司大灣廠早於84、5年間即已停工，並於88年6月17日向 主管機關申准停工。此外，南元紡織公司大灣廠86年至90年 間，亦有花草苗木、肥料、農藥等進貨收據為憑，足以證明 系爭土地於上開期間確實有作農業使用。又系爭土地原經被 上訴人所屬新化分處書面審核結果，准予核發土地增值稅免 稅證明書，此為授益之行政處分，上訴人並無信賴不值得保 護情事，被上訴人即不得任意撤銷或變更該授益處分。且行
政程序法賦予當事人在行政處分作成之過程中有陳述意見之 機會，被上訴人於作成復查決定前，未予上訴人陳述意見之 機會，顯有瑕疵，應予撤銷。另財政部89年11月8日台財稅 第0890457297號函，明顯增加法律所無之限制，違反憲法第 19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律 保留原則有違，不應適用。為此訴請判決撤銷訴願決定及原 處分。
三、被上訴人則以：查系爭土地自72年迄今設有南元紡織大灣廠 廠房，且從該公司廠房工廠登記資料顯示，該廠至90年12月 11日始註銷登記，復經被上訴人派員實地勘查結果，系爭土 地廠房除1樓屋頂平臺有植栽盆式花木外，1樓內堆置與作農 業使用無關之機器設備及紡織原料，及依被上訴人房屋稅徵 收資料系爭土地上之建築物直至91年止皆以營業減半課徵房 屋稅，足證系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布時並 未作農業使用，不符合土地稅法及財政部89年函釋規定，被 上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，於5年核課期間內補徵系 爭土地土地增值稅，並無不合。上訴人於92年4月26日立約 出售系爭農地予吳佳南，申請依土地稅法第39條之2第4項規 定課徵土地增值稅，且於土地移轉現值申報書對重要事項提 供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人所屬新化分處 依該項資料或陳述而作成違法之行政處分，且該違法行政處 分應為上訴人所明知，已無信賴保護原則之適用。又本件係 對核定稅捐之處分不服，應於提起訴願前依稅捐稽徵法第35 條規定向被上訴人申請復查，依行政程序法第第103條第7款 規定得不給予陳述意見之機會，上訴人主張未給予陳述意見 機會，顯係對法令誤解等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「已規定地價 之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收 土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有 權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各 項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉 之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其 前次移轉現值。」分別為土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1款所規定。次按「作農業使用之農業用地，移轉與自 然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業 用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉， 或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依 法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現 值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」復為89 年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第1項、第4項所明
定。又「土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期 之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值 稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時 ，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89 年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地， 尚無上開原地價認定規定之適用。」亦經財政部89年11月8 日台財稅第0890457297號函釋在案。上開函釋與土地稅法第 39條之2規定意旨無違，得予以援用。所謂農業用地，依土 地稅法第10條第1項第1款、第2款及農業發展條例第3條第10 款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內 土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與 農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨 場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又所謂「農業使 用」，乃指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用 分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜 牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而 言，行為時農業發展條例第3條第1項第12款亦有規定。再據 行政院農業委員會訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發 證明辦法」第7條第2款及第3款規定：「農業用地有下列各 款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．二、現場堆 置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。 三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。」 準此，作農業使用之農業用地，係指農業用地依法實際供農 作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍 等使用而言。查系爭土地地目均為「田」，而其土地使用分 區編定種類為農業區。原審於93年8月6日會同兩造及地政人 員前往履勘時，系爭地上全部均舖設水泥，且東西兩側均為 南元紡織公司舊有之廠房所佔據，至中間部分，雖留有通行 之走道，然亦以高架之塑膠遮陽板覆蓋其上，以便利工作人 員之作業，此有現場拍攝之照片及台南縣永康地政事務人員 繪製之土地複丈成果圖附卷可稽，足見系爭土地在南元紡織 公司大灣廠停止生產之前，係作為工廠使用，甚為明確。又 南元紡織公司大灣廠早於於88年6月17日向主管機關申請停 工，雖經台南縣政府88年6月21日以府建工字第088305477號 函准予停工在案。然系爭廠房在南元紡織公司停工後，並未 拆除改建為農舍或作為曬場、集貨場之用，僅於廠房之屋頂 上，或於廠房內外部分空地上擺放盆栽，作為南元紡織公司 另外經營之南元休閒農場所需盆栽之更迭替換之用，惟部分 廠房內土地有仍堆置有機器設備及紡織原料等，此亦可由被 上訴人稽查人員於92年10月27日前往現場訪查時所拍攝之照
片得到證明。其次，原審於上揭時間前往現場履勘時，雖未 發現廠房內尚有擺置紡織原料或機器設備等，然取而代之者 ，僅是一株株排列整整齊齊之盆栽置放其中；至廠房之屋頂 及部分空地上盆栽之數量，雖明顯較被上訴人稽查人員於92 年10月27日所拍攝照片之盆栽數量為多，然此種裁培花木之 方式，不難看出僅是暫時性之便宜措施而已，且其植栽之數 量，與系爭土地之面積亦不成比例，較之一般農業用地作農 業使用之情形，不可相提並論。固然，農業使用之態樣繁多 ，並不以傳統耕作為限，惟是否作農業使用，仍應視其是否 實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育之用，及其相關之地 上設施，是否為達上開目的而設置，且與農業之經營有不可 分離之關係，作為其判斷之標準。茲查，系爭土地縱使擺置 盆栽花木，然其數量不多，且亦非屬高經濟價值之作物，何 況其經營方式，亦看不出有任何周詳之規劃，殊稱不上精緻 農業可言，自難謂上訴人在系爭土地上擺置盆栽花木，即符 合上揭作「農業使用」之規範意旨。又上訴人雖提出其自86 年至90年間，有花草苗木、肥料、農藥等進貨收據，然縱稱 其有購置花草苗木、肥料等事實，本就不足作為判斷系爭土 地是否有作為農業使用之基礎，更何況上訴人所提出之進貨 收據憑證，其買受人或購貨商號名稱僅書寫為「南元紡織股 份有限公司」，是上訴人購進之花草苗木、肥料等，究係供 系爭土地使用或係供南元休閒農場使用，亦無從得知，自難 遽採為有利上訴人之認定。再者，系爭土地上之建築物（即 水泥廠房）直至91年止，皆以營業減半課徵房屋稅足證該等 建築物亦不符合農舍之規定甚明。凡此在在可證明系爭土地 於89年1月28日修正公布土地稅法時，未作農業使用，洵堪 認定。準此，被上訴人以系爭土地於土地稅法89年1月28日 修正公布生效時未作農業使用，乃依財政部89年11月8日台 財稅第0890457297號函釋規定，將系爭土地改按其於69年1 月取得時之公告現值每平方公尺70元作為前次移轉現值，並 重新核算系爭土地應繳納之土地增值稅合計為10,356,019元 ，依法尚無不合。再按「受益人有下列各款情形之一者，其 信賴不值得保護：．．．⑵對重要事項提供不正確資料或為 不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分 者。」行政程序法第119條第2款定有明文。本件上訴人於92 年4月26日出售坐落系爭土地予訴外人吳佳南，並向被上訴 人所屬新化分處申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土 地增值稅，且於土地移轉現值申報書第9欄勾選：「本筆土 地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用 之農業用地，請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地
增值稅」，並檢附系爭移轉土地為農業用地之相關證明文件 憑核（都市計畫使用分區證明及土地登記謄本）。基此，上 訴人對系爭土地有無作農業使用之重要事項，係提供不正確 資料或為不完全陳述，致使被上訴人所屬新化分處依該項資 料或陳述，而准予對系爭土地核發土地增值稅免稅證明書， 是依上開法條之規定，上訴人就被上訴人先前所為之授益處 分，既有信賴不值得保護之原因，即無信賴保護原則之適用 。系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布時並未作農業 使用，不符合首揭土地稅法及財政部函釋規定，則被上訴人 所屬新化分處依稅捐稽徵法第21條規定，於5年核課期間內 補徵系爭土地之土地增值稅，參諸本院58年判字第31號判例 ：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽 徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申 請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力， 惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則 ，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補 徵其應繳之稅額。」意旨，要無不合。末按行政處分所根據 之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意 見之機會，此參行政程序法第103條第5款規定自明。被上訴 人所屬新化分處前依據上訴人申報土地增值稅所提供之資料 ，而准予對系爭土地核發土地增值稅免稅證明書。惟嗣後被 上訴人所屬新化分處查得系爭土地自72年起即設有南元紡織 公司之廠房，且未依法變更該建築物為農舍，客觀上已明白 而足以確認系爭土地未作農業使用，從而被上訴人作成復查 決定時，縱未予上訴人陳述意見之機會，亦難指為違法等為 其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無 理由，予以駁回，經核於法無違。
五、上訴人上訴主張：土地稅法第39條之2第4項並不以「土地稅 法89年1月28日修正公布生效時，仍作『農業使用』之農業 用地」為限，此觀其立法理由即明。財政部89年函釋顯增加 法律所無之限制，違法租稅法律主義等云。按89年1月修正 之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定，係為配合「放寬 農地農有，落實農地農用」之農業政策，將原規定農業用地 作農業使用，移轉予自耕能力者，為「免徵」土地增值稅之 要件，修正為以農業用地作農業使用，移轉予自然人者，即 得申請不課徵土地增值稅。惟因修正前農地移轉免稅均以每 次移轉當期之土地公告現值計算其漲價數額，為避免經由土 地不斷之移轉，以墊高前次移轉現值，達土地炒作之目的， 故對於修法後之土地移轉依法須課徵土地增值稅時以89年1 月28日當期土地公告現值為原地價，此為土地稅法第39條之
2於89年1月修正時之立法目的。準此，土地稅法第39條之2 第4項之規定應非在使農業用地未作農業使用而前次移轉事 實發生在修法前者，反因修法而得以之89年1月28日當期之 土地公告現值為原地價計算其土地增值稅，致坐收其利。是 以89年1月28日土地法修正施行前未作農業使用者，自非土 地稅法第39條之2第4項所稱作農業使用之農業用地，無該條 項之適用。此觀該條修正理由：「現行第2項移列第4項，為 免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應 納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以 該修正施行日當期之公告土地現值為準。」行政院草案（修 正結果照案通過）修正理由：「現行第2項移列第4項，並就 原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第一次移 轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件應課徵土地增 值稅時（例如：該地未作農業使用、依法變更為非農業用地 、或係移轉與非自然人等），及依第1項規定取得不課徵土 地增值稅之土地後，再移轉應課徵土地增值稅時（例如：第 2項規定應課徵土地增值稅、未作農業使用、移轉與非自然 人或已依法變更為非農業用地等），計算土地漲價總數額之 原地價認定標準，予以明定。至於其認定標準，為考量移轉 時免徵土地增值稅之農業用地，於再移轉時計算土地增值稅 之前次移轉現值隨之墊高，則投機者可藉不斷之移轉（真正 買賣移轉或利用人頭假移轉）以提高其前次移轉現值，俟該 農地變更為可建築用地再出售時，已規避大量土地增值稅負 ，而獲得可觀之漲價利益，並為免取巧者於本法修正施行前 申報移轉，藉以提高原地價，規避修法後移轉時應納之土地 增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施 行日當期之公告土地現值為準。」亦可見本條修正所稱農業 用地係指修正時「原作農業使用」者，財政部89年函釋，係 就該規定內涵予以闡釋，未增加法律所無之限制，與憲法第 19條、第23條規定無違，亦未牴觸司法院釋字第217號、第 313號、第367號、第385號、第413號、第415號、第458號解 釋意旨，原判決予以援用，並無不許。至行政院農業委員會 訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第7條 第2款及第3款規定，係該會89年7月26日依農業發展條例第 39條規定訂定，92年11月28日修正者，為該會對於農業發展 條例所稱農業用地作農業使用所定之判斷標準，與該條例第 3條關於農業用地及農業使用之定義無違。土地稅法對於何 為農業用地作農業使用未為定義，土地稅法第39條之2規定 與農業發展條例所用字義尚無不同，則原判決援上開辦法之 規定為判斷系爭土地是否為作農業使用之農業用地之參考，
尚難指為違反土地稅法第39條之2規定。上訴人主張前開財 政部89年函釋及行政院農業委員會訂頒之「農業用地作農業 使用認定及核發證明辦法」第7條第2款及第3款規定反違反 法律保留原則，請求司法院大法官會議解釋，應無必要。又 行政程序法第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民 自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相 對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人 陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」第103 條第7款規定：「有下列各款情形之一者行政機關得不給予 陳述意見之機會︰七、相對人於提起訴願前依法律應向行政 機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」 本件上訴人主張被上訴人作成復查決定前，未予上訴人陳述 意見之機會，顯有瑕疵云云，依上開第103條第7款規定，被 上訴人復查階段得不給予陳述機會，上訴人執此主張被上訴 人未予陳述機會自無可採。至被上訴人於復查時，實施勘驗 ，未依行政程序法第42條規定通知上訴人到場，縱有不當， 惟未通知當事人到場，所實施之勘驗程序，並非即屬無效， 僅其證明力強弱問題，原審非僅依該次勘驗結果為認定之唯 一證據，尚再次實施勘驗，上訴人執此主張原處分應予撤銷 ，亦無足取。至訴願法第67條第3項係關於受理訴願機關依 職權或依申請調查證據之結果，須予訴願人等表示意見之機 會，始得採為不利之訴願決定之基礎之規定，本件上開勘驗 並非訴願機關所為調查證據，應無該條之適用問題。上訴人 執此上訴，洵非可採，其併執陳詞，以原審取捨證據，認定 事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，為無理由， 應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日 第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日 書記官 邱 彰 德
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