最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00415號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年8月31日
高雄高等行政法院94年度訴字第251號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國84年4月間，未依規定申請辦理營業登記，銷 售不銹鋼廢料予台灣益基不銹鋼股份有限公司（下稱台灣益 基公司），銷售額共計新台幣（下同）5,314,744元。案經 法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）查獲，移 由高雄市稅捐稽徵處審理結果，除核定補徵上訴人營業稅26 5,737元外，並依行為時營業稅法第51條第1款之規定，按所 漏稅額裁處三倍罰鍰計797,200元。上訴人不服，申請復查 結果，未獲變更；提起訴願，經財政部91年12月11日台財訴 字第0000000000號訴願決定將復查決定撤銷，著由高雄市稅 捐稽徵處另為處分。嗣因營業稅業務自92年1月1日起改由被 上訴人承辦，被上訴人重行復查決定仍維持原核定，上訴人 仍表不服，提起訴願，復經財政部93年6月28日台財訴字第0 930029552號訴願決定將關於罰鍰部分撤銷，責由被上訴人 另為處分，其餘訴願駁回。嗣經被上訴人重核復查決定，仍 維持原罰鍰處分，上訴人仍未甘服，提起訴願遭駁回後，就 罰鍰部分提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：84年間法務部調查局北區機動 組以經人檢舉為由，派員搜索台灣省廢棄物運銷合作社（以 下簡稱廢合社）總社辦公室，並陸續約談合作社相關人員包 括該社於各地設置收集站之負責人，上訴人之配偶蕭錦裕亦 在約談之列，另被約談之對象尚含括與廢合社往來之再生工 廠。其後調查局以相關人員涉嫌違反稅捐稽徵法第41條為由 ，移送臺灣台北地方法院檢察署，該署在未查明事實證據下 即據以起訴；案經臺灣台北地方法院審理，發現檢調機關明 顯誤解廢合社共同運銷本質，所提示證據不足，故發回檢察 署重新整理證據，迄今已逾10年，該案仍滯留法院，歷經數 任法官仍未開庭審理。由於該案涉及國內資源回收界之經營 ，經民眾與廠商陳情，立法院二度召開公聽會，財政部為此
先後發布86年3月18日台財稅第000000000號、87年7月14日 台財稅第0000000000號及88年6月24日台財稅第88191502號 函釋，除肯定廢合社對資源回收之貢獻外，並指明廢合社均 依法納稅，其所經營社員共同運銷業務屬適法行為。其後各 地稅捐稽徵機關爰依據上揭函釋紛紛撤銷課稅罰鍰處分。詎 料本案系爭銷售額，被上訴人初始依上訴人配偶蕭錦裕於調 查局之筆錄，認定係鞏麗公司之銷售，據以發單補稅併罰， 後經行政救濟，被上訴人撤銷其原處分，惟仍以相同證據改 認定係上訴人個人銷售，並據以作成課稅處分，期間歷經二 次訴願撤銷，足證被上訴人單憑銀行匯款資料實不充足課稅 證據，惟被上訴人仍持錯誤見解，執意課稅。本案初始被上 訴人即依據廢合社司庫蕭錦裕之調查筆錄及其已被起訴為基 礎，再以台灣益基公司取具廢合社統一發票為依據，先後輕 率認定系爭銷售額乃萬鋐公司及鞏麗公司銷售卻由不實交易 對象廢合社開立統一發票，作成補稅併罰處分，其後復認該 處分證據不足自行撤銷。然而，在未增加新證據情況下，復 以相同理由，轉向作成對上訴人之課稅處分，難謂非恣意課 稅。再者，本案財政部91年12月11日台財稅第0000000000號 訴願決定書，其據以作成撤銷原處分之理由，已足證訴願決 定機關認定僅憑銀行匯款資料，不足充認實際交易對象之證 據，故責成被上訴人查明蕭錦裕是否為廢合社司庫，廢合社 及台灣益基公司之帳載情況為何？詎被上訴人在上訴人舉證 廢合社司庫編號183確有蕭錦裕姓名，廢合社84年4月代收發 票營業稅及手續費對帳表確有系爭銷售，且金額合計相同為 5,980,481元，足以證明系爭匯款乃屬錯誤所致之情況下， 捨棄對上訴人有利之證據，亦未向廢合社查證，徒憑台灣益 基公司已解散為由，反要求上訴人舉證錯誤匯款之原因，不 僅不符課稅處分程序，亦未符合法治國原則。是以，本案被 上訴人徒憑錯誤匯款資料，即臆測課稅，尤有甚者，相同匯 款資料可恣意認定課稅對象，難謂適法。再者，上訴人係鞏 麗公司負責人，與台灣益基公司本有業務往來，該公司知悉 上訴人銀行帳號本屬必然，在鞏麗公司與廢合社均有交貨， 而蕭錦裕與上訴人又係配偶關係情況下，台灣益基公司誤認 交易對象乃人之常情。又上訴人迭次主張，縱如被上訴人所 言，系爭貨物係上訴人銷售，在取其廢合社發票需完納5%營 業稅與以鞏麗公司銷售亦需完納5%營業稅，總額相同情況下 ，上訴人何需捨鞏麗公司發票不為而就廢合社？被上訴人何 以不採亦未說明，被上訴人僅以銀行存款資料為課依據，未 以其他積極證據予以補強，未盡舉證責任，至為彰明。況違 章漏稅行為存在，稽徵機關應負舉證責任，且應舉證至幾近
真實之確信程度，課處罰鍰方屬合法。本案上訴人僅因台灣 益基公司之錯誤，遭受池魚之殃，在廢合社已依法納稅之情 況下，系爭交易並無漏稅可言，被上訴人未盡舉證即恣意裁 罰，有違法治國無罪推定原則，且重複課稅至為明顯，更與 行政程序法第9條規定不符，難謂依法行政。所謂廢合社案 ，發生於85年，檢察官於88年間起訴，迄今已近7年，法院 除傳喚被上訴人訊問外，並未積極開庭，故至今第一審尚未 判決，被上訴人以尚待查證之起訴書充當裁罰佐證，難謂適 法。又系爭貨款交易時，上訴人為鞏麗、佳鑫、東宸、盛宏 公司之負責人，上揭公司營業項目皆有廢棄物買賣之登記， 且均屬營業中，在此情況下，上訴人何需再以個人名義銷售 貨物？又未辦營業登記銷貨，必有逃漏稅之意圖，是退萬步 言，縱如被上訴人所言，上訴人未辦營業登記而銷貨，則大 可不開立發票方有逃漏稅之可能，何需在負擔稅額相同情況 之下，捨上訴人負責之公司不為而改由廢合社開立發票。本 案訴願時，財政部即指明，被上訴人應查明廢合社是否已繳 納系爭貨物之營業稅，即欲查實上訴人是否有逃漏稅之意圖 ，被上訴人對此避而不提，亦難謂適法。爰請撤銷訴願、復 查決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：上訴人並未於裁罰處分核定前補辦營業登 記，亦未補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分按「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按漏稅額處3倍罰 鍰，洵屬有據。從而本件重核決定予維持，核與財政部訴願 決定意旨無違，自無恣意裁罰情事，亦無悖於依法行政原則 ，更與行政程序法對當事人有利不利之情形一律注意之規定 無違。上訴人執以指摘被上訴人重核及訴願決定不當，顯屬 誤解，要無可採。末按上訴人未依法辦理營業登記銷售不銹 鋼廢料予台灣益基公司，核定補徵營業稅部分，上訴人雖表 不服，循序提起訴願及行政訴訟，惟經原審法院93年度訴字 第610號判決駁回在案。是上訴人猶執詞主張略以，系爭期 間上訴人為鞏麗公司之負責人，縱如被上訴人所言，系爭貨 物係上訴人銷售，則在以廢合社名義抑或以鞏麗公司名義開 立發票均繳相同稅額情況下，上訴人何需捨鞏麗公司而就廢 合社？又上訴人之公司與台灣益基公司素有業務往來，該公 司知悉上訴人銀行帳戶及作業錯誤致誤匯貨款乃人之常情， 被上訴人僅以誤匯貨款推論系爭貨物乃上訴人個人銷售，未 以其他積極證據予以補強，未盡舉證責任即恣意裁罰有違法 治國無罪推定原則云云，自屬無稽，不足採憑。基上論結， 被上訴人遵照訴願決定撤銷意旨，重新審酌結果，就上訴人 未依法辦理營業登記，銷售不銹鋼廢料予台灣益基公司，按
所漏稅額處3倍之罰鍰797,200元，洵無違誤等語，資為抗辯 。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：台灣益基公 司於84年4月間取得廢合社所開立之統一發票三紙，分別為 84年4月11日字軌號碼YAO0000000，銷售額3,160,034元，稅 額158,036元（合計3,318,036元），另84年4月21日字軌號 碼YAO0000000及YAO0000000，含稅銷售額各為2,255,280元 與7,165元（合計2,262,445元），而該公司亦分別於84年4 月13日及84年4月26日匯出3,318,036元及2,262,445元（合 計5,580,481元）至上訴人於中國信託商業銀行新興分行000 -00-00000-00號個人帳戶之事實，為兩造所不爭，且有統一 發票及匯款申請書可憑；上訴人配偶即訴外人蕭錦裕於89年 5月4日於高雄市稅捐稽徵處調查時固稱與台灣益基公司之交 易行為係其與廢合社共同運銷之交易行為，惟稱：「（問： ．．．為何益基公司會將貨款匯入甲○○帳戶？）係益基公 司匯款作業疏失，故甲○○有將領得之上述貨款以台支及現 金方式交付給我。」、「我與社員間均以現金支付，無帳載 紀錄，至於甲○○及蕭錦璋支付給我之貨款（含甲○○支付 之台支支票5,000,000元），因事隔太久，我已不清楚，只 記得大都是現金支付，無帳載資料可考。」等語，有該筆錄 影本可稽。然依上訴人上述銀行往來明細表查無上訴人有將 相同金額轉出之情形，是苟非上訴人與台灣益基公司有所交 易而提供該往來銀行帳戶，台灣益基公司又何以知道上訴人 之帳戶而將該貨款匯入其帳戶之理？是上訴人主張係台灣益 基公司匯款疏失云云，並不可採。又衡諸常情，倘台灣益基 公司曾匯錯款，亦應於第一次匯錯款後即行更正並將該款項 轉出，何以又有第二次款項匯入之理？顯違一般經驗法則。 加以台灣益基公司於高雄市稅捐稽徵處調查其與廢合社間交 易情事時，即表示願對此部分負責，並同意接受處罰，有台 灣益基公司所出具之承諾書及高雄市稅捐稽徵處87年1月16 日高市法稽字第3513號處分書影本可佐，足見台灣益基公司 與廢合社間並無交易行為至明。又按，財政部86年3月18日 台財稅字第000000000號函釋及87年7月14日台財稅字第8719 53090號函釋，乃因營利事業其營業過程中之交易行為，應 課徵營業稅，然由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集 後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收 作業，均涉及買賣交易，而應依法課徵營業稅，但因拾荒業 者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故乃由 拾荒者充當社員而組成廢合社，社員將搜集而來之廢棄物交 由廢合社，再由廢合社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工
廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供 為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證，而廢合社自 再生工廠取得之價金則扣除百分之五之營業稅、管理費與適 當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制 度之運作，藉以一方面由廢合社為社員辦理廢棄物之共同運 銷作業，另一方面則由廢合社出面解決開立銷售憑證之問題 。是前開財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函釋乃 謂：「．．．如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社 之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作 社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19 條或第51條第5款規定補稅處罰。」等旨；惟其後由於廢合 社在全省各地設立廢棄物收集站，因地點分佈太廣，單一廢 合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社組織中承認「司 庫」之機制，而司庫之地位，乃屬廢合社理事會任用之帳務 掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，此觀內政部 92年10月23日內授中社字第0920088141號函可明。然前開函 釋之適用，須以廢合社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事 實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社、社員、司庫 或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者組成廢 合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生工廠 之實際交易對象雖係為回收業者之中大盤商，卻由該中大盤 商向廢合社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢 合社處取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月14日 台財稅第871953090號函所附之協調會會議紀錄結論（二） 記載適用之餘地。查台灣益基公司事後就其取得系爭廢合社 發票部分之進貨既已承認願就不得扣抵之稅額部分補稅，另 就其未依規定取得憑證部分依稅捐稽徵法第44條規定接受處 罰，此有該公司之承諾書及高雄市稅捐稽徵處處分書等可稽 ，則依上開說明，可知台灣益基公司實際之交易對象顯非廢 合社或其社員，抑或是廢合社司庫，甚為明確，上訴人復執 廢合社製作之司庫名冊及代收發票營業稅及手續費等，爭執 廢合社始為本件真正交易人云云，並非可取。加以，上訴人 配偶蕭錦裕於85年5月22日於台北縣調查站調查時稱：「我 有加入廢合社社員，但是否有擔任司庫乙職，我並不知道． ．．」、「．．．也不知道為何會被列為司庫。」又於85年 11月14日在高雄市稅捐稽徵處陳稱：「．．．我個人交易均 收取現金，但有少部分係經由銀行匯入我的戶頭．．．。」 等語，是上訴人配偶於前開台灣益基公司於84年4月間將款 項匯入上訴人前揭個人帳戶後一年始接受調查局之調查，尚
不知自己是否為廢合社之司庫；又縱認上訴人配偶確為廢合 社司庫，然依前揭其於高雄市稅捐稽徵處之供述：「．．． 我個人交易均收取現金，但有少部分係經由銀行匯入我的戶 頭。」等情，則台灣益基公司將系爭款項匯入上訴人個人帳 戶，顯非上訴人配偶蕭錦裕基於廢合社司庫身分與台灣益基 公司間交易行為所支付之貨款。是上訴人一再主張本件係廢 合社與台灣益基公司交易，退而言之，亦屬其配偶蕭錦裕與 台灣益基公司之交易，另上訴人帳戶之匯款應為蕭錦裕處理 之共同運銷款云云，並不足採。又行政爭訟事件並不受刑事 判決認定事實之拘束，本件綜上各情既不足以認定台灣益基 公司之實際交易對象為廢合社或上訴人之配偶，而台灣益基 公司又是將買賣最重要之價款匯給上訴人，則被上訴人依台 灣益基公司之承諾書及查得之資金流程認為上訴人始為實際 交易對象，並非無據。上訴人復以有關廢合社之刑事案件既 然懸而未決，則被上訴人徒以匯款資料及調查局之筆錄等作 為裁罰之依據係屬違法云云，資為爭執，自非可採。至原處 分機關高雄市稅捐稽徵處前就台灣益基公司取得非實際交易 對象廢合社發票之交易部分，雖曾認定訴外人萬鋐公司及鞏 麗公司始為台灣益基公司之實際交易對象，並處罰上開二家 公司，嗣遭訴願決定予以撤銷，固有高雄市政府86年12月2 日高市府訴一字第23607號及86年12月2日高市府訴四字第46 144號訴願決定書可稽。然各該訴願決定既以：萬鋐公司及 鞏麗公司均否認有介入台灣益基公司之交易，但上開原處分 僅以上訴人配偶蕭錦裕身為萬鋐、銘名公司之股東並身為鞏 麗公司負責人之配偶，遽將各該公司認係蕭錦裕之公司而為 實際交易對象，繼而按各公司違章年度之申報銷售額占三家 公司總申報銷售額之比率分攤，核認萬鋐公司漏開統一發票 之部分為7,522,181元，鞏麗公司部分漏開統一發票部分為 9,756,631元，並非妥適為由，撤銷原處分。則被上訴人重 為查明後，乃綜合前述各情，而就台灣益基公司匯款給上訴 人之金額部分，認係原告實際銷售之金額，即非無據。上訴 人主張被上訴人一再變更處罰對象，足見被上訴人之處分缺 乏證據云云，亦非可取。再者，廢合社實際既無本件交易， 其開立不實憑證應否處罰或應否退稅，係另一問題，上訴人 執以作為其免罰之依據，亦無可取。從而，被上訴人以上訴 人未辦營業登記而營業，依營業稅法第51條第1款規定，按 上訴人所漏稅額265,737元，處上訴人3倍罰鍰797,200元， 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定 及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略
以：被上訴人據以核課營業稅及罰鍰之證據，係依台北地方 法院檢察署有關廢合社總經理及各地收集站司庫涉違反稅捐 稽徵法案件之起訴書、調查局筆錄及台灣益基公司匯款資料 ，此外，並無任何積極事證足以證明上訴人有違章之事實， 即以推論方式作成罰鍰處分，背離證據法則。再者，不論上 述刑事案情是否屬實，何以起訴逾10年而尚未判決？縱該案 如檢察官所言涉及違反稅捐稽徵法屬實，依其邏輯，凡從事 廢棄物回收業者，如非拾荒者均不可參加廢合社為其社員， 其取具廢合社開立統一發票予買受人均屬違法，再依原判決 認定廢棄物回收業者濫用財政部函釋意旨，則上訴人應屬刑 事案件之被告，惟上訴人並未列入該案被告，原判決未予闡 明，顯有判決不備理由之違法。再者，上訴人於系爭交易發 生時，為鞏麗公司負責人，公司有與台灣益基公司交易之紀 錄，每筆交易均以鞏麗公司開立發票完稅，此有利上訴人之 事證，原判決何以不採？原判決理由中未予敘明。又系爭交 易如屬上訴人所為，則上訴人無論以廢合社名義或鞏麗公司 名義開立統一發票，均須繳納同額營業稅，上訴人何需捨鞏 麗公司不為？原判決就此亦未敘明理由，難謂適法。另上訴 人係鞏麗公司負責人，銷售不鏽鋼廢料予台灣益基公司時均 使用公司名義開立之統一發票，上訴人配偶係指廢合社司庫 ，台灣益基公司亦為該社客戶之一，鞏麗公司與廢合社雖銷 售對象同一，但兩法人組織、銷售制度有別，上訴人並非廢 合社司庫，無權使用廢合社統一發票，原判決未闡明何以將 使用發票者之違章責任加諸上訴人，顯有判決不備理由之違 法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願、復查決定及原處分等語 。然查「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依 規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第51第1款 定有明文。而本件上訴人未依規定申請辦理營業登記，且依 前開上訴人配偶即訴外人蕭錦裕於89年5月4日在高雄市稅捐 稽徵處調查時之供述及於85年5月22日在台北縣調查站調查 時之供，並依上訴人前開銀行往來明細表查無上訴人有將相 同金額轉出之情形，加以台灣益基公司於高雄市稅捐稽徵處 調查其與廢合社間交易情事時，即表示願對此部分負責，並 同意接受處罰，足見台灣益基公司與廢合社間並無交易行為 。況台灣益基公司又是將買賣之價款匯給上訴人，則被上訴 人依台灣益基公司之承諾書及查得之資金流程認為上訴人始 為實際交易對象，並非無據。則上訴人既未依規定申請辦理 營業登記，又未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未補繳 稅款及以書面承認違章事實，被上訴人乃於重核復查決定時
，仍依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按漏 稅額處3倍罰鍰，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決 定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原判決就本件爭 點即上訴人主張僅憑台灣益基公司銀行匯款資料，實不足認 定上訴人為實際交易對象，且廢合社84年4月代收發票營業 稅及手續費對帳表確有記載系爭交易，廢合社始為真正之交 易人，退而言之，亦屬其配偶蕭錦裕與台灣益基公司之交易 各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述 。並與前開行為時營業稅法等法令規定及函釋意旨要無不合 ，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不 備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不 影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當 。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之 歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不 當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予 廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 16 日 第五庭審判長法 官 林 茂 權
法 官 林 樹 埔
法 官 吳 慧 娟
法 官 鄭 忠 仁
法 官 黃 本 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 16 日 書記官 王 福 瀛