最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第00412號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月2
日臺中高等行政法院94年度訴字第350號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人配偶陳建松係勝記營造股份有限公司（下稱勝記公 司）股東，該公司截至民國（下同）85年度止未分配盈餘累 積數新臺幣（下同）78,192,273元，超過已收資本額22,500 ,000元，未依規定辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅， 被上訴人所屬彰化縣分局乃以該公司未分配盈餘累積數按陳 建松出資比例計算，核定其89年度營利所得13,900,848元， 歸課上訴人綜合所得總額14,280,196元，補徵應納稅額4,83 9,855元。上訴人就原核定其配偶陳建松源自勝記公司之營 利所得部分不服，申經復查未獲變更，惟未提起訴願，故而 確定。上訴人嗣於93年12月21日向被上訴人申請依行政程序 法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，更正其89年度綜合所 得稅，然遭被上訴人所屬彰化縣分局否准，上訴人不服，乃 循序提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：
㈠所得稅法第2條、司法院釋字第420號、第438號解釋、本院 82年度判字第2410號、81年度判字第2124號及臺北高等行政 法院92年度訴字第201號判決意旨，均認有所得，始有課稅 之存在。
㈡所得稅法第76條之1第1項關於強制歸戶之實質正當性係以「 公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅 捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配 出來」之假設事實為前提，此亦為被上訴人所應調查之事實 ，若此一假設事實不存在，且不可歸責於股東時，則強制歸 戶之實質上正當性即行喪失。因此，所得稅法第66條之9第1 項第10款概括授權被上訴人在「上述前提事實不存在，且不 可歸責於股東時」，得排除強制歸戶之法律效果，以免對股 東造成無從預測之損失，此觀財政部83年2月3日台財稅第83 1582766號函自明。勝記公司因虧損嚴重，於87年11月10日
起即已停業，被上訴人於91年1月對勝記公司為實際歸戶時 ，該公司之盈餘已不存在，此由上訴人之資金往來流程，即 可獲知上訴人未獲有該筆盈餘。被上訴人未先查明勝記公司 於實際歸戶年度是否有盈餘可供歸戶，亦未證明上訴人有資 金之流入，遽而強制歸戶核課上訴人所得稅，顯然有誤。 ㈢依財政部47年台財稅發字第8326號函、47年台財稅發字第83 26號、91年3月26日台財稅字第0910451701號函轉法務部91 年2月25日法律字第0090047973號函釋意旨，被上訴人未詳 查勝記公司為分配盈餘是否存在，即依所得稅法第76條之1 辦理強制歸戶，其認事用法即顯然違背法令，有行政訴訟法 第273條第1項第1款規定之「適用法規顯有錯誤者」事由， 從而，上訴人主張本件有行政程序法第128條之適用於法有 據。
㈣上訴人與遭強制歸戶之配偶係於88年結婚，惟於91年度強制 歸戶85年之所得，對於上訴人明顯違反男女平等原則。 ㈤被上訴人對上訴人所為強制歸戶核課綜合所得稅之行政處分 ，其依據不存在之事實所為之判斷，顯有重大明顯之瑕疵存 在，應屬無效。
㈥「查稅捐稽徵法第28條規定：『納稅義務人對於因適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具 體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』係法 律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分， 得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而 予以申請人補救之程序。上開規定，與行政程序法第128條 所定於法定救濟期間經過後另設受處分人或利害關係人得申 請程序再開，並進而獲得撤銷、廢止或變更原處分之規定相 當，屬於廣義行政救濟程序之一環，應可類推適用上開規定 。」業經本院90年度判字第231號判決在案。本件上訴人89 年度之所得額僅有220,612元，竟須負擔高達4,863,046元之 所得稅，顯有不公，爰訴請撤銷訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：
㈠勝記公司截至85年度止未分配盈餘累積數78,192,273元超過 已收資本額22,500,000元，未依規定辦理增資、分配或加徵 營利事業所得稅，原查乃以該公司未分配盈餘累積數按上訴 人配偶陳建松出資比例計算，核定其89年度營利所得13,900 ,848元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年6月3日 中區國稅法字第0910033429號復查決定駁回所請，並於91年 6月13日送達上訴人，有掛號郵件回執影本附卷可稽，則其 提起訴願之法定救濟期間末日為91年7月13日，上訴人迨93 年12月21日始向被上訴人申請依行政程序法第128條規定更
正該年度綜合所得稅，已超過法定救濟期間經過後3個月， 且其所訴各節，亦難認具有行政程序法第128條第1項各款所 定之事由，遽請求依該法條規定重新開始行政程序，於法不 合。
㈡上訴人雖於93年12月21日申請依稅捐稽徵法第28條及行政程 序法第128條規定，更正其89年度綜合所得稅，並變更納稅 義務人，惟按所得稅法第76條之1係一般收付實現原則之特 別規定，該法條對於未分配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在 適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題，且上訴人之 配偶有各類所得，依所得稅法第15條第1項規定，自應合併 報繳，從而被上訴人核定上訴人配偶陳建松系爭營利所得13 ,900,848元，併課核定上訴人89年度綜合所得總額14,280,1 96元，補徵稅額4,839,855元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠所得稅法第76條之1係一般收付實現原則之特別規定，此由 86年12月30日修訂之該條立法理由自明，是該法條對於未分 配盈餘強制歸戶課稅既有明文，在適用上自不發生與收付實 現原則是否牴觸之問題。
㈡上訴人配偶有各類所得，依所得稅法第15條第1項規定，自 應合併報繳，因此，被上訴人核定上訴人配偶陳建松系爭營 利所得13,900,848元，併課核定上訴人89年度綜合所得總額 14,280,196元，補徵稅額4,839,855元，並無不合。 ㈢上訴人所舉本院81年度判字第2124號判決、82年度判字第24 10號判決、臺北高等行政法院92年度訴字第201號判決、92 年度訴字第2510號判決、財政部47台財發字第8326號函、83 年2月3日台財稅第000000000號函、91年3月26日台財稅字第 0910451701號函轉法務部91年2月25日法律字第0090047973 號函，均非屬現存有效之判例，或司法院之解釋，自無原已 確定處分與現存有效判例、解釋顯然違反之適用法規顯有錯 誤情事，是其主張有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之 事由，而依行政程序法第128條請求重新開始行政程序，核 無足採。
㈣被上訴人以91年6月3日中區國稅法字第0910033429號復查決 定駁回上訴人復查之申請，復查決定書於91年6月13日送達 上訴人，有掛號郵件回執影本可稽，則上訴人提起訴願之法 定救濟期間末日為91年7月13日，上訴人迨93年12月21日始 向被上訴人申請依行政程序法第128條規定更正其89年度綜 合所得稅，已超過法定救濟期間經過後3個月，其請求重新 開始行政程序與法不合，而判決駁回上訴人於原審之訴。五、上訴人上訴意旨略以：
㈠依財政部83年2月13日台財稅第83182766號函釋示，稽徵機 關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第 76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅，然被上訴人未依 上開函釋意旨辦理而逕為歸戶，顯然有誤。原判決未察被上 訴人之課徵違反所得稅法第2條規定，有判決適用法規不當 之違法。
㈡財政部為被上訴人之主管機關，其所發布之47台財發字第83 26號、83年2月3日台財稅第000000000號、91年3月26日台財 稅字第0910451701號函轉法務部91年2月25日法律字第00900 47973號函釋，當然有效，原判決以之為非屬現存有效之判 例或司法院之解釋而不予適用，判決理由顯然矛盾。 ㈢系爭營利所得係歸戶予上訴人之配偶，惟被上訴人將之歸屬 於上訴人，顯有違誤，原判決未予斟酌，亦不備理由，顯然 違法。
六、本院按：
㈠本件上訴人在原審之起訴，其聲明內容雖為（孤立）撤銷之 訴，但論之實質，其訴訟標的之類型應歸類為「課予義務訴 訟」，且請求權之法規範基礎，分係稅捐稽徵法第28條與行 政程序法第128條第1項第3款之規定。則其訴訟是否有據， 自應按該二法規範所要求之構成要件在本案中是否具備，以 為判準。原判決在論述過程中，並未依此體系要求而為判斷 ，以致判斷理由不易清楚辨識，在此有必要先予指明， ㈡而本院在上述判斷體系下，依下述之法律見解，認為原判決 駁回上訴人在原審之訴，其判斷結論並無錯誤，爰分述如下 ：
⒈本案事實內容並不符合稅捐稽徵法第28條所定之構成要件 ，則上訴人依該法規範提起本案訴訟，根本勿須進入實體 爭點之審理，即應認其在原審之起訴為無理由，原判決予 以駁回，雖其所持理由，在法理上尚有斟酌之餘地，但從 其判決結論言之，並無違法，茲說明如下：
⑴實則稅捐稽徵法第28條規範意旨及其適用界限之認知， 應由稅捐法制之整體設計著眼，並在此宏觀角度下，將 該法規範與稅捐稽徵法第21條所定之「核課期間」一併 觀察，才知其規範意旨。簡言之，稅捐行政為大量行政 ，因此在稅捐之核課過程中，其第一次核定經常是形式 的、外觀的決定，徵納雙方都是在沒有經過深思熟慮之 情況下完成稅捐之原始核課，這在自動報繳制之稅捐中 （例如所得稅及營業稅等）更為明顯。因此雙方事後都 可以在一定之法定期間內，對初始核定之合法性重為爭 議，因此人民可以請求退稅，國家則可在核課期間內，
依查得之新事實，補徵稅款。所以稅捐稽徵法第28條與 稅捐稽徵法第21條之間實存有一種對應之平衡關係。 ⑵而在此法制背景下，稅捐稽徵法第28條之適用，除了以 納稅義務人已繳納稅款為前提外，其適用範圍尚應限於 「未經復查程序」之實體爭點。因為一旦案件之實體爭 點經過復查程序之審查，即表示徵納雙方對此爭點曾為 實質爭執，並經稅捐機關作成實質判斷。此時如果容許 納稅義務人依稅捐稽徵法第28條請求退稅，即表示納稅 義務人可以對已經原來復查程序為判斷之爭點重為爭執 ，如此一來，原來行政爭訟程序即變的毫無意義，造成 不同法規範在法律體系上之碰撞衝突，而形成法學方法 論上所稱「規範過度」的「隱藏漏洞」。因此本院透過 法律補充活動，形成上開觀點之法律見解。
⑶在上開法律見解下，姑且不論上訴人在原審提起訴訟以 前，是否曾繳納稅款，而滿足稅捐稽徵法第28條所定構 成要件中之「已繳納稅款」構成要件要素（此點原審未 予調查）。就算假設其已有繳納稅款，但因其已就同一 爭點申請復查，而經被上訴人予以駁回，依上所述，自 不得再依稅捐稽徵法第28條請求退稅，是其此部分之請 求於法不合，應予駁回。
⒉本案之事實內容同樣也不符合行政程序法第128條第1項第 3款所定「再開行政程序」之構成要件，因為： ⑴行政程序法第128條第1項第3款所定「再開行政程序」 之請求，有其請求權成立所須具備之構成要件，且該構 成要件下有數個不同內容的構成要件要素，特定事實必 須符合全部構成要件要素者，再開行政程序之請求權方 得成立。若法院確定缺其一者，其請求權即不存在，勿 庸再審查其餘各項構成要件要素。而行政程序法第128 條第1項第3款「再開行政程序請求」，若係以「行政處 分適用法規顯有錯誤」為由者，法院首先必須確認該事 由是否存在。此即涉及行為時所得稅法第76條之1規範 意旨之認知。
⑵實則行為時所得稅法第76條之1所定之法律效果，簡言 之，即是「擬制設算」，不問股東在事實層面有無實際 收到股利所得，而直接以法律「擬制」之手段，「視為 」其已收到。不僅如此，該等「擬制」所得所「歸屬」 之稅捐週期，亦不是由法律「預為」決定，而是由稅捐 機關依其行政作業定之。
⑶當然行為時所得稅法第76條之1所定之上述法律效果， 從立法論之角度言之，是否合理，在學理上固有爭議（
所以現行所得稅法已另行制定第66條之9之規定，將上 開條文之規範效力予以排除），但只要不到違憲之程度 ，本院也只能以執法者之角色予以適用。
⑷而上訴意旨有關原判決「違反量能課稅」以及「歸屬年 度認定違法」之指摘，依上所述，均屬行為時所得稅法 第76條之1之立法妥適性課題，在上訴人未提出違憲爭 議，且法院也無確信違憲之情況下，只能將之適用在本 案中。故本案中原來之第一次核課及復查決定均無構成 再審事由的違法情事存在，此外上訴人復未能證明有行 政程序法第128條第1項第1、2款之事由，自難依該條之 規定請求重開行政程序。
⑸至於上訴意旨所提及行政令函（即財政部83年2月13日 台財稅第000000000號函釋）基本上是與行為時所得稅 法第76條之1之規範設計相衝突，是一種明顯錯誤之解 釋，法院當然不受拘束。就算從行政自我拘束原則著眼 ，有條件地承認該函釋內容之規制效力，「營利事業因 擅自停業或他遷不明，以致獲利無歸課價值」事實，亦 屬一種變態之例外情事，應由納稅義務人負擔客觀證明 責任，上訴人在沒有提供外觀事證給被上訴人，使之形 成初步信賴時（即初步判斷，上開待證事實有可能為真 正），納稅義務人實無權要求被上訴人主動依職權調查 。
㈢又上訴意旨另外提及之「稅捐主體錯誤」一節，實出於對現 行所得稅法制之誤解，目前所得稅法中有關個人綜合所得稅 之計算與報繳單位並非個人，而係以「戶」為單位，故應歸 屬於上訴人配偶之稅基自應計入上訴人及其配偶之全部稅基 中，依累進稅率計算其應納稅額，且在此稅額範圍內，上訴 人及其配偶對該稅捐債務負擔連帶責任，此時何人出名為申 報程序中之形式「納稅義務人」對稅捐債務之實體法律關係 並無任何影響，故上訴人謂：「將其配偶之稅捐債務命其負 擔有違平等原則」云云，顯然出於對稅捐法制之誤會並非可 採。
㈣綜上所述，本案原判決認事用法尚無違誤，並無違反法令之 情事。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，自難認有理由 ，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日 第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日 書記官 莊 俊 亨
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