高雄高等行政法院判決
95年度訴字第461號
原 告 金福企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃秋火會計師
鄭瑞崙律師
林岡輝律師
上 一 人
複 代理人 張競文律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年
年3月21日高市府法一字第0950014132號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落於高雄市○鎮區○○路6號之3間冷凍廠房（
下稱系爭廠房），稅籍編號分別為00000000000、000000000
00及00000000000，領有工廠登記證，其產業類別為食品及
飲料製造業，分別自民國（下同）68年、78年及82年設立稅
籍時起，被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）即核定除稅籍
編號00000000000之辦公室、會議室、員工休息室等部分未
按營業用減半課徵房屋稅外，餘均依房屋稅條例第15條第2
項第2款規定，按營業用稅率減半徵收。其89年至93年房屋
稅，合計新台幣（下同）2,944,588元（訴願決定書誤載為
2,041,109元），原告亦已繳納。嗣系爭廠房經前鎮分處派
員實地勘查結果，以其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲
服務，並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用
，核與房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，前鎮分處乃
以93年10月19日高市稽前房字第0930023554號函核定自93年
7月起，系爭廠房之房屋稅全部恢復按營業用稅率百分之3核
課，原告不服，提起訴願，經遭高雄市政府94年5月17日高
市府法一字第0940023798號訴願決定駁回（嗣原告提起行政
訴訟，經本院94年12月7日94年度訴字第525號判決駁回，現
上訴最高行政法院審理中）。惟原告又於94年5月26日向被
告申請退還89年至93年溢繳之房屋稅，經前鎮分處於94年7
月5日以高市稽前房字第0940012332號函予以否准，原告不
服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告溢繳稅款2,871,310元之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴及補充意旨略謂：
一、本件系爭廠房係屬供生產上之特殊建築物或專供機械設備使
用之建築物，非房屋稅之課徵對象：
（一）系爭廠房係供冷藏機械設備之用，其應否課徵房屋稅，首
須視是否符合房屋稅條例第2條、第3條之定義。從外觀言
之，系爭建物並無窗戶供採光通風，為密閉空間，且與冷
凍機組設備相結合而成為其一部分；另從功能言之，具防
水、隔熱功能，結合先進冷凍空調機組設備，並經由微電
腦24小時自動監控冷凍庫內溫度，顯屬冷凍庫設備。是系
爭建物本身僅能作為冷凍機械設備使用，除去冷凍使用外
，無法作為其他房屋用途使用。從而，系爭建物無論從外
觀或功能判斷，均不屬店舖（營業用）、廠房（工作用）
或住宅之類型，顯不符合前開房屋稅條例第2條之規定。
又系爭冷凍庫建物之功能並非在堆藏貨物，而係具有防水
隔熱、配合超低溫殺菌、避免貨物腐壞、維持貨物鮮度、
品質，以進一步加工處理為用途，茲此功能絕非散貨倉庫
所能達成；況一般倉庫若未堆藏貨物，仍可供個人或公眾
入內工作、起居等直接使用，然系爭廠房縱未放置貨物，
亦不能提供個人或公眾所直接利用。申言之，系爭廠房本
質上既無從為「營業、工作及住宅」使用，而僅能提供冷
凍使用，即不符合「房屋」特徵，不具「固定資產性」，
與房屋稅課徵目的不符。被告竟將系爭廠房比擬為散貨倉
庫，誤認具有「固定資產性」，殊有未合。
（二）就立法歷史觀察，立法之邏輯本有「一般供生產用之房屋
可減半徵收；但供生產上之特殊建物則非房屋稅課徵標的
」之原則：依行政院於43年10月函請立法院審查之房捐條
例（即房屋稅條例之前身）草案第3條「房捐以附著於土地
上之房屋，及有關增加房屋使用價值之建築物為課徵對象
；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」（立法
院公報第16會期第10期第14頁及第15頁參照），即已揭櫫
「供生產上之特殊建築物」非房屋稅之課徵標的。該但書
規定雖於立法院第14、15兩會期聯席審查會議，鑒於該但
書規定與同法第5條第1項第1款「但工廠供直接生產使用之
自有房屋得減半徵收之」之規定，難於明白區分，為避免
混淆，經將第3條但書予以刪除（立法院公報第16會期第10
期第7頁參照）。惟由此立法過程歷史即可知立法之邏輯即
「供生產使用之一般房屋，得予減半徵收；但屬供生產上
之特殊建築物，則非房屋稅課徵標的，不課徵房屋稅」。
依此，系爭廠房既非屬一般房屋，而係供生產上具密封、
防水隔熱之特殊建物，自非房屋稅之課徵對象。
（三）由房屋稅條例各條文間之體系關聯予以觀察，該條例所稱
之房屋必須具有「供營業、工作或住宅用者」之功能：按
房屋稅稅率依該條例第5條分為住家用（自住房屋，即俗
稱自用住宅），非住家用（又分為營業用及非營非住用）
，此即同條例第2條第1項「供營業、工作或住宅用」之具
體表現。再者，「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪『居
住』程度者，‧‧‧停止課稅。」復為同條例第8條所明定
，亦即強調房屋須具有「居住」之功能始須課稅，若已喪
失或不具「居住」功能之房屋，即不得課稅。
（四）由法律總體體系觀察，系爭冷凍業專用建物核屬供生產使
用之機械或設備性質：按「合於第3條獎勵類目及標準之
生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之『設備』者，
及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展生產或提供
勞務之『設備』，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵
擇一適用。但擇定後不得變更‧‧‧。」為76年1月26 日
獎勵投資條例第6條第2項所明定。復依同期間有效之生產
事業獎勵類目及標準（75年11月26日行政院台（75）財24
486號函修正）第2條第1類第1目冷凍食品業，其獎勵標準
「以新創或擴充後，達每天凍結1公噸以上之生產能力及
具有750立方公尺以上之冷藏有效總容量為限。」；同條
類第2目冷藏蔬菜水果業，其獎勵標準以「新創或擴充後
，其冷藏有效總容量達5百立方公尺以上」（77年版稅捐
稽徵、獎勵投資法令彙編頁539參照），與其他類目要求
「以新創或擴充後，生產能力達××單位以上」獎勵標準
之體系觀察，可知冷凍有效容量仍生產或提供勞務之機械
或設備。是以，系爭冷凍業專用冷凍庫建物核屬供生產使
用之機械或設備。
（五）財政部58年台財稅發字第2917號函釋，專供機械使用之建
築物或產程中之機械設備均非房屋稅之課徵標的：按「工
廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專
供機械設備用之建築物，依房屋稅條例第2、3條條規定尚
可認為非房屋稅課徵之對象。」業經財政部58年3月14日
台財稅發字第2917號函釋有案。以前揭函釋所舉磚窯為例
，磚窯本身為建築物，磚窯建造之目的在於燒磚（係將磚
胚置於磚窯內加熱燒成紅磚）。而系爭廠房則係為配合冷
凍機組而建造，其功能乃將物品置於冷凍庫內，利用冷凍
機組使溫度降低，從而達成凍結或凍藏之效果。易言之，
系爭廠房與冷凍機組係合而為一，不能拆開使用，否則冷
凍機組沒有效能，系爭建物亦沒有功能，所以，系爭廠房
屬專供機械使用之建物或產程中之機械設備（或機械之必
要附屬設備）。再者，系爭廠房與磚窯性質相當，既然磚
窯可以視為機械設備而非房屋稅課徵標的，依「利益均霑
請求權」及「行政自我拘束原則」（被告之裁量應縮減至
零）之法理，系爭廠房亦應視為機械設備，而非屬房屋稅
課徵標的，始符「平等原則」。又若依被告於95年8月17
日準備程序中主張「財政部58年台財稅發第2917號函釋之
磚窯部分，磚窯本身有建造執照及使用執照，而磚窯本身
是當作機器使用，故屬機器設備」之邏輯，則原告系爭廠
房亦有建造執照及使用執照，且冷凍庫亦當機器使用，自
亦屬機器設備，核非課徵標的。
（六）又查，房屋稅之減徵或免徵，應以房屋之實際使用情形為
準，本件被告若對系爭倉庫用途有疑慮，應再赴實地勘查
，盡職權調查責任；此最高行政法院81年度判字第297號
判決：「財政部74年8月27日台財稅第2115號函既已指明
製造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告機關尤
應就系爭水泥槽是否為機械設備作實起調查確定審認，必
要時不妨委請專家鑑定。乃被告機關未確實查明前率以原
告之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，補徵75年至
79 年房屋稅及教育捐，不無速斷。‧‧‧。」亦同斯旨
。從而，系爭建物屬機械設備一部分或專供機械設備之用
，並非房屋，已如前述，被告既非工程專業機關，其對原
告主張如有疑慮，自應委請專家鑑定以釐清事實。至被告
要求原告提供機械設備生產流程之相關文件等情，縱原告
未提供，亦與系爭建物本身用途判斷並無直接關連，不能
因此即將不利益歸於原告。從而，被告基於擴大稅收之考
量，即任意課徵原告稅捐，於法顯有未合。
二、被告核定之「房屋課稅現值」，顯有違法或不當之情事臚列
如下，應予撤銷：
（一）被告未依不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值：按
「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準，核計
房屋現值。」為房屋稅條例第10條第1項所明定。且依行
政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人
有利及不利之情形，一律注意。」之規定，被告於核計房
屋現值時本應就納稅義務人有利、不利之情事均予考量，
作成合法公平之核定。惟查被告原核定，有下列違失：
１、誤認建築結構種類：稅籍編號00000000000核計表內第1及
第4項辦公室131.8㎡，應屬「加強磚造」，原核定誤列為
「Ｒ.Ｃ結構」。
２、將工廠依建築法規規定附設之運貨專用昇降機誤認為客用
電梯予以加成：按5樓以下房屋設有電梯者，依核計標準
固有加成（百分之10）之規定，但應排除依建築法規規定
工廠運貨專用之（電梯）昇降機（台灣省財政廳61年財稅
3字第06068號令參照），原處分誤將運貨專用昇降梯予以
加成，顯屬不當。至被告指摘「非屬製造產品過程中之設
備」、「非僅運送貨物尚供人員、搬運車等搭乘」云云，
顯然對事實認定之誤解，蓋該昇降機專供生產過程中運貨
專用矣。
３、未將簡陋房屋減成計算：按現值計算作業中遇有簡陋房屋
構成要件者，應按其符合項目核計分別減成。本件系爭廠
房因（１）地板為水泥地（２）無窗戶（依建築技術規則
建築設計施工編第1條第15款，採光面積未達建物面積百
分之5者為無窗戶居室）（３）無衛生設備（依建築技術
規則建築設計施工編第280條，工廠面積在500平方公尺者
應設衛生設備一處，超過500平方公尺者，每逾500平方公
尺增設一處，不足一處者以一處計；本件未達此項標準自
應以無衛生設備論）（４）無內牆（內牆面積未達全部面
積二分之一）。謂內牆者，應依建築技術規則建築設計施
工編第1條第23款「分間牆」（分隔建築物內部空間之牆
壁）之定義認定之），依法本應減成百分之40（即按百分
之60核計）。另稅籍編號00000000000第6項鐵造廠房更無
天花板，應再減成百分之10（即按百分之50核計），惟原
核定均未予考量減成。至被告答辯狀稱前揭鐵造廠房經實
地勘查為「鋼骨鋼筋混凝土」，顯屬無稽。蓋該廠房之下
方（即1樓）為加強磚造，豈會在其上增建鋼骨結構（蓋
將頭重腳輕，違反結構原理；再者，鋼骨結構通常用於20
層樓以上之高級大樓，而非4樓之冷凍工廠），已違經驗
法則。又其勘查有無經原告確認同意？再者，被告稱其內
為鋼骨，外再包以鐵皮云云，惟查鋼骨結構建物其外邊不
可能再包以鐵皮，否則即有多此一舉之虞。
４、核定單價計算錯誤：稅籍編號0000000000第1及第3項核定
單價分別為每平方公尺4,028元及3,648元，惟與依標準單
價加成計算結果不符。至被告答辯狀稱係以77年頒布作業
要點計算，而不同意原告主張按81年新標準計算云云，核
屬被告法令適用錯誤。蓋該作業要點既屬行政規則（非屬
法規命令），依85年7月30日修訂之稅捐稽徵法第1條之1
規定及最高行政法院92年度判字第1076號判決意旨，自有
從新從優原則之適用。另被告主張該作業要點屬行政規則
，但非「解釋函令」，故無稅捐稽徵法第一條之一規定之
適用，顯係誤解法令，洵無可採。
（二）不動產評價委員會評定之標準單價、耐用年數及殘值規定
，違反社會經驗法則或經濟實質，核屬「顯然不當」，應
予撤銷：按房屋稅條例第11條將房屋標準價格授權「不動
產評價委員會」，依據建材、折舊及位置標準訂定。然「
不動產評價委員會」之組成，係由官員6人為當然委員，
另外聘5人為委員，其組織是否客觀、公平，已待審究。
縱不究此，其評價決定雖具有（裁量）判斷餘地，法理上
應予尊重，但其決定有無「判斷瑕疵」，仍有公評之餘地
，學理通說認無疑義。易言之，該委員會之判斷、評價有
無「顯然不當」之情事，自應加以審斟。查高雄市不動產
評價委員會評定之標準計有下列事項違反社會經驗法則或
經濟實質，核有「顯然不當」之情事，應予撤銷：
１、標準單價：高雄市竟比經濟更為繁榮之台北市為高，實屬
顛覆社會觀念。蓋台北市之建材、人工及營建費用顯不可
能低於高雄市，則高雄市之房屋標準單價豈能高於台北市
？謹以Ｒ.Ｃ結構及加強磚造房屋第4類比較如下:
┌───┬──┬─────┬─────┬──────┐
│ 結構 │樓層│高雄市單價│台北市單價│高雄高於台北│
│ │ │ │ │百 分 比│
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│RC結構│ １ │＄2,000/㎡│＄1,530/㎡│ 30.72% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ２ │ 2,150 │ 1,690 │ 27.22% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ３ │ 2,280 │ 1,860 │ 22.58% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ４ │ 2,480 │ 2,030 │ 22.17% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│加強磚│ １ │ 1,900 │ 1,440 │ 31.94% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ２ │ 2,015 │ 1,530 │ 31.70% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ３ │ 2,200 │ 1,690 │ 30.18% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ４ │ 2,350 │ 1,860 │ 26.34% │
└───┴──┴─────┴─────┴──────┘
２、折舊標準：按高雄市各類房屋折舊標準表，其折舊率＝（
現值總額－殘值）折舊年數現值總額，且規定房屋使
用屆滿折舊年數尚未拆除重建者，自折舊年數屆滿之次年
不再計算折舊。惟查（１）其殘值高達百分之30至百分之
40 （除土造及竹造極少數外），顯與經濟實質不符。蓋現
實狀況，舊屋拆除根本已無殘值（尚須貼錢僱工拆除清理
，已是公認事實，何來殘值）。（２）折舊年限，評價委
員會頒定不論使用性質均採相同之基準，顯然違反平等法
則。按平等法則追求者，乃實質之平等而非齊頭式（表面
）之平等。亦即應依「相同事務採相同處理；不同事務為
不同處理」之實質公平原則為之。系爭廠房與受腐蝕性物
質影響同樣，其實際可用年限約為一般辦公、商業或住宅
用之一半而已，惟評價委員會所訂耐用年數仍採相同基準
，核屬「顯然不當」。再者，系爭稅籍編號00000000000
之廠房部分，因老舊破損效率低落，原告已於94年底予以
報廢拆除，足證評價委員會所訂折舊年數及殘值背離經濟
事實（評價委員會認耐用年數52年，殘值百分之28；但實
際上只用25年即已老舊不堪使用，必須報廢拆除，且無殘
值），核無可採。至被告援引鈞院94年度訴字第290號判
決作為「其所評定之標準價格、耐用年數及殘值等作為核
課房屋稅，應屬合理」之論據，顯有張冠李戴之嫌。蓋誠
如前揭判決書所述「人民針對不動產評價委員會所為不動
產標準單價之評定，其所得請求法院審查者，應限於評定
作業程序之遵守，確保評定作業之公正性及公平性為限」
，而原告亦以評價顯然違反經驗法則及經濟實質，請求法
院公評，學理實務通說均認此等判斷瑕疵，仍有公評餘地
矣。
三、被告答辯狀及行準備程序中多有曲解法令或誤解事實之情事
，均無可採：
（一）被告以系爭房屋之使用執照載明供辦公室、冷凍廠房、會
議室、預冷室‧‧‧等，且經前鎮分處派員實地勘查及原
告談話紀錄等陳述「提供冷藏服務，供客戶冷凍貨物，收
取倉租」等為由，認為非屬機械設備云云。惟查系爭廠房
是否係屬專供機械使用之建築物（或機械設備之一部分）
，應依其經濟實質認定，系爭廠房既提供冷藏服務，且因
與冷凍機組設備相結合而成為其一部分。易言之，該等冷
凍機組若與系爭廠房脫離，自無法達成冷凍冷藏效果，亦
無法提供冷凍冷藏服務，則該廠房顯已構成機械設備之一
部分（或認屬專供冷凍設備使用之建築物），顯非課徵標
的。而被告所稱「非屬機械設備之事實洵堪認定」之依據
何在，均未論證，其遽為如此認定，顯屬無稽。又原告談
話紀錄所稱提供「冷藏服務」，本係食品製造四大流程（
原料選別及凍前處理、加工、凍結處理、凍藏處理；參照
財政部頒布之冷凍調理食品業原物料耗用通常水準規定內
製造程序說明）中之凍藏處理，自屬製造加工之一環；再
者，所稱倉租，係因同業習慣稱冷藏費為倉租之故，此由
冷藏費係依加工公斤數計收，而非按凍庫別或面積數計收
，足為反證，被告此項指摘核屬不諳實務之誤解。
（二）被告主張「原告所有冷凍庫等具有倉儲之性質，而認定系
爭廠房非機械設備」云云，更屬顛覆社會經驗法則。難道
冷凍業只因其冷凍庫具有倉儲功能，其廠房就不該屬專供
機械設備使用（或構成機械設備之一部分）者；豈非「懷
璧之罪」？再者，被告如此認定，難道被告具專家身分或
鑑定能力？抑或信口開河，指鹿為馬？
（三）被告指摘「原告若無營業行為，何以要開立發票報繳營業
稅。」云云（95年8月17日準備程序筆錄頁4參照），實乃
顛覆觀念之謬論。若原告不營業何需存在，開立發票仍因
有銷售貨品或提供勞務，自應依法開立發票。惟此處之營
業觀念與房屋稅法「供營業、工作或住宅用者」之意涵不
同，本案所爭「營業」係指在系爭建物內是否從事營業行
為。原告營業行為係在辦公室進行，故原告主張即已開宗
明義陳明辦公室部分不反對按營業用稅率核課，實不值爭
辯。
（四）被告援引經濟部工業局84年7月25日工（84）字第027898
號函，指摘「原告僅將冷凍物品搬入庫房存放，非供生產
使用」云云，惟查前揭函釋仍在規範應否設置鍋爐而已。
再者，其生產流程中之「冷凍」，實包含「凍結」及「凍
藏」兩個程序，被告主張顯係斷章取義，實無可採。況且
，原告係使用高、中、低壓氣體之工廠，應受市政府勞檢
所列管，所從事之冷凍加工、凍藏服務均屬「生產」行為
，謹檢呈高、中、低壓工廠生產流程圖及照片供參。
（五）被告以原告未提供帳冊，指摘未盡協力義務，故主張系爭
房屋為機械設備，自無足採云云，顯違職權調查義務：按
廠房是否具有「機械設備」或「專供機械使用」之特性，
自應依其實際狀況認列之（司法院釋字第420號實質課稅
原則解釋意旨參照），豈容被告恣意臆測，難道被告具有
專家資格或鑑定能力？如此論斷，顯屬無稽，建請鈞院委
請專家鑑定或請主管機關派員蒞庭作證。再者，協力義務
在案件適用上之基本原則有二，１、納稅義務人的協力，
除稅法別有規定外，不過是稅捐機關職權調查之方法，既
不能取代稽徵機關職權調查之責任，亦不等同舉證責任。
２、稽徵機關課予納稅義務人應履行之協力事項，須具有
期待可能性，且與課稅事實有關聯性。按被告指摘因原告
不提供帳證，致無從認定云云。惟查系爭廠房究否為機械
設備，與帳證何干，此乃被告意圖橫生枝節而已，建請鈞
院通知45家同業到庭調查被告要求提供5年帳證之真正目
的。況且，原告亦已於94年6月17日及同年月28日就被告
要求提出復函，指明「該等要求文據核與系爭無關，被告
自仍應就系爭冷凍廠房之本質、行業特性暨其租稅要件等
逐予審酌，本於職權依法辦理」在案。被告如此指摘顯係
怠於善盡職權調查義務之藉詞，洵無可採。至被告援引最
高行政法院91年度判字第2388號判決主張「符合稅捐減免
或優惠之例外情形，須由作此主張之納稅義務人舉證」，
固非無據。惟查「合法登記之工廠供直接生產使用」之優
惠要件，業經原告提出經濟部工廠登記證、高雄市政府工
廠登記公示詳細資料及食品製造業生產流程等文件供核，
顯已善盡舉證之協力義務。被告若有不同主張自應對上揭
事證舉證反駁，始符舉證責任之分配原則。況且，原告亦
於95年11月9日準備程序中要求被告依財政部72年台財稅
第36290號函發布之加強房屋稅稽徵方案第3條第3項提出
每3 年清查1次之清查紀錄，以印證本案爭點。奈被告以
「人員不足，無法依規定辦理清查」一語蔽之，顯然違反
職權調查及舉證責任之義務。豈可以指摘對造違反舉證責
任為詞，以卸本身舉證之責，莫非「只許州官放火，不許
百姓點燈」？
（六）被告於96年3月29日準備庭時，庭呈主張「稅籍編號00000
000000號第6項3080平方公尺鋼鐵造廠房屬違章建築，原
核定誤予減半，應予補徵」云云。惟查：（1)該建物應否
撤銷減半徵收核非原告訴訟爭點，被告自不得於爭訟中增
加訴訟對象（或範圍），鈞院依「不告不理」之法則，亦
勿庸審理。（2)該建物核定減半徵收，並無行政程序程序
法第119條信賴不值得保護之情事，依信賴保護原則（指
行政處分雖有瑕疵，但相對人對其存續已有信賴，而行政
機關之事後矯正，將因此而增加其負擔者，即不得任意為
之之謂。）及司法院釋字第525號解釋意旨，自不得予以
撤銷減半優惠。（3)被告縱認誤予減半優惠應予補徵稅捐
差額，亦屬稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之
稅捐者」，是否應由被告依法另行發單補徵（至於是於符
合補徵要件或有無逾越核課期間問題，均是被告應依行政
程序法及稅捐稽徵法規定審斟之事項），核與本案訴爭無
關。（4)被告援引財政部台財稅字第000000000號及第841
527350號函釋，主張違章建築不得減半房屋稅。惟查 原
告既是合法登記之工廠，縱有違章建築只要供直接生產使
用之房屋，依法仍應准減半徵收房屋稅。至於違反建築管
理法令部分，本應由建管單位依法論處，核與房屋稅減半
優惠無涉，若將違章建築與減半徵收房屋稅予以聯結，核
屬增加法律所無之限制，顯違「不當聯結禁止法則」，自
非適法。
四、綜上，本件系爭廠房除部分辦公室外，均屬供生產使用之機
械設備（或專供機械設備使用之特殊建物），本非房屋稅之
課徵標的。況且，原告為合法登記之工廠，且尚在生產中為
主管機關高雄市政府所認。再者，被告據以核定之評定現值
、折舊年限、殘值均背離經驗法則及經濟實質，亦待更正。
又被告核定誤因運貨昇降機而加成，且未就簡陋房屋之要件
予以審酌，甚或引用法令錯誤而未依從新從優原則核定單價
等，均屬處分不當，違法課徵。謹請判決如訴之聲明，以昭
折服，並維法制。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、原告訴稱系爭建物無論從外觀或用途，均非屬「各種房屋及
增加房屋使用價值之建築物」，本質上無從為「營業、工作
及住宅」使用，屬專供機械使用之建築物，非房屋稅課徵標
的。上述原告主張理由前經鈞院94年度訴字第525號判決駁
回有案，合先敘明。
二、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯
誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體
證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」房屋稅
條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指
固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增
加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其
他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」同條例第三條
規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該
房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」財政部58年3月14
日台財稅發第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、
煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照
房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。
」
三、卷查原告所有坐落高雄市○鎮區○○路6號3棟房屋，依據使
用執照所載，稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：
辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓
：會議室、員工休息室。」稅籍編號：00000000000房屋用
途為「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷
室、通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號：00
000000000房屋用途為「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲
藏室。二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲
藏室。三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷
室、冷凍庫。」該系爭房屋經被告所屬前鎮分處實地勘查，
並經原告93年12月22日談話紀錄陳述為「提供冷藏服務，供
客戶冷凍貨物，收取倉租。」此有勘查成果表、談話紀錄表
、統一發票存根聯影本等相關資料附案可稽，是其非屬機械
設備之事實洵堪認定；系爭房屋既非機械設備，自為房屋稅
課徵之標的，從而，原處分否准退還89年至93年房屋稅之申
請，與法並無不合。
四、原告訴稱系爭建物無論從外觀或用途，均非屬「各種房屋及
增加房屋使用價值之建築物」，本質上無從為「營業、工作
及住宅」使用，僅能提供冷凍使用，不符合房屋特徵，不具
固定資產性，非房屋稅之課徵標的。按「工廠之油槽、糖槽
、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建
築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵
之對象。」固為財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函
釋有案；惟查，上開函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙
囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」，係指
前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等」
本身當作機械設備使用而言，此觀諸財政部74 年8月27日台
財稅字第21152號函釋至明。查原告本件系爭房屋依據使用
執照所載，稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：辦
公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓：
會議室、員工休息室。」稅籍編號：00000000000房屋用途
為「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷室
、通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號：0000
0000000房屋用途為「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏
室。二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏
室。三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室
、冷凍庫。」觀諸其用途，顯非屬專供機械設備使用，亦非
作為機械設備使用之建築物；至於原告利用「製冷機械設備
、製冷輔助設備、凍結設備」等機械設備產製低溫氣體，用
以降低「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等溫度，創設適宜冷藏
、冷凍之環境，其純係以「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等空
間，提供冷藏、冷凍服務，出租供客戶冷藏、冷凍貨物，並
以收取倉租收入為主要目的；再查「凡從事獨立經營租賃取
酬以低溫裝置來保管物品之冷凍冷藏倉庫等行業，屬冷凍冷
藏倉儲業」為中華民國稅務行業標準分類所明訂，原告以冷
凍冷藏倉儲為主要業務，提供具冷凍冷藏功能之場所供客戶
冷凍冷藏貨物收取冷藏費（倉租）」，其行業自屬「冷凍冷
藏倉儲業」，其所有之冷凍庫、預冷室、儲藏室等係作為倉
儲營業使用，顯非機械設備，原告主張系爭房屋屬利用氣體
降低溫度之機械設備，應依財政部58年3月14日台財稅發字
第2917號函釋免徵房屋稅，容係對上開財政部函釋有所誤解
。末查，原告訴稱系爭建物為機械設備之主張，因系爭房屋
提供第三人冷凍、冷藏倉儲服務，收取倉租，前經前鎮分處
查明屬實，且為原告所自承，其訴稱與事實不符，所訴核無
足採。
五、原告訴稱系爭冷凍庫未具「可供營業、工作及住宅使用」之
功能。惟按「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工
作或住宅用者。」為房屋稅條例第2條第1款所明定，原告以
其冷凍廠房供出租他人使用收取倉租（即冷藏費），即為營
業行為，其訴稱未具可供營業使用，顯對法條規定有所曲解
。
六、原告訴稱稅籍00000000000辦公室131.8㎡應屬加強磚造，原
核定誤認為Ｒ.Ｃ結構云云。然查，稅籍編號00000000000廠
房，雖因部分面積誤認構造別、簡陋房屋未減3成等，經前
鎮分處94年10月13日高市稽前房字第0940021355號函及96年
2月5日高市稽前房字第0968803244號函查復被告應退還原告
89年至94年房屋稅8,551元（含簡陋房屋747元）。惟查，該
廠房之第6項，屬第二層樓面積3080平方公尺，經前鎮分處
再次現場勘查確認，原核定鋼鐵造有誤，應更正為鋼骨鋼筋
混凝土造並適用一層樓標準單價核計房屋現值，並以94年10
月31日高市稽前房字第0940023119號函，重新核定94年房屋
稅額為454,713元（原核定415,311元），惟基於行政救濟之
法理，不得更為不利之處分，是被告仍維持原處分，未辦理
退補。
七、原告訴稱運貨電梯誤認為客用電梯予以加成百分之10不當。
查高雄市政府財政局77年11月22日高市財政2字第14723號函
准備查，高雄市「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要
點實施注意事項」第8項：「5樓以下（包括5樓）房屋設有電
梯者，按所應適用之標準單價另予加價百分之10。至六樓以
上房屋其電梯價格已併入標準單價內，不再另行查估併計。
」。又「查工廠附設之電梯（即昇降機）係供運送產品之用
，為製造產品工程中必須之設備。其用途係以製造產品過程
中運送產品為限，與一般機器設備相同，且與電梯之設置，
足以增加房屋之使用價值者有別，應准免予併入課徵房捐（
房屋稅）。」固為台灣省政府財政廳61年5月9日財稅3 字第
06068號令有案，惟查，原告屬冷凍冷藏倉儲業，其附設之電
梯（即昇降機）顯非原告製造產品工程中之設備，係供承租
人運送冷凍、冷藏貨物之用，除運送貨物外，亦供人員（電
梯標示限乘2人，見原處分卷所附之照片）、搬運車等搭乘，
是其附設之電梯，顯足以增加出租房屋之使用價值，與一般
機器設備有別，是原核定予以加成百分之10，核無不當。
八、原告另訴稱系爭廠房地板為水泥地、無窗戶、無衛生設備、
無內牆，應減成百分之40；稅籍編號00000000000第6項鐵造
廠房（面積3080㎡）無天花板應再減成百分之10（即減百分
之50）。查所謂「簡陋」房屋，依經驗論理法則，應指簡略
而不太完全之房屋而言，本件系爭Ｒ.Ｃ結構廠房之冷凍庫
，內牆先襯一層保冷材料，再包護一層不銹鋼，以達完全冷
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