高雄高等行政法院判決
95年度訴字第460號
原 告 金福企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃秋火會計師
鄭瑞崙律師
林岡輝律師
上 一 人
複 代理人 張競文律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年
3月21日高市府法一字第0950014029號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落於高雄市○鎮區○○路6號之3間冷凍廠房（
下稱系爭廠房），稅籍編號分別為00000000000、000000000
00及00000000000，領有工廠登記證，其產業類別為食品及
飲料製造業，分別於民國（下同）68年3月、78年9月及82年
7月開始課徵房屋稅，除辦公室等部分未按營業用稅率減半
課徵房屋稅外，餘均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，
按營業用稅率減半課徵房屋稅。嗣系爭廠房經被告所屬前鎮
分處（下稱前鎮分處）於93年11月30日派員實地勘查結果，
發現其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉
租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，與房屋稅條例
第15條第2項第2款規定不符，前鎮分處乃以93年10月19日高
市稽前房字第0930023554號函核定自93年7月起，系爭廠房
之房屋稅全部恢復按營業用稅率百分之3核課，原告不服，
提起訴願，遭高雄市政府94年5月17日高市府法一字第09400
23798號訴願決定駁回（嗣原告提起行政訴訟，經本院94年
12月7日以94年度訴字第525號判決駁回，現上訴最高行政法
院審理中）。本件原告於94年5月26日對被告核定系爭廠房
94年房屋稅分別為新台幣（下同）415,311元、359,073元及
347,454元，合計1,121,838元之處分表示不服，申請復查結
果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政
訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴及補充意旨略謂：
一、本件系爭廠房係屬供生產上之特殊建築物或專供機械設備使
用之建築物，非房屋稅之課徵對象：
（一）系爭廠房係供冷藏機械設備之用，其應否課徵房屋稅，首
須視是否符合房屋稅條例第2條、第3條之定義。從外觀言
之，系爭建物並無窗戶供採光通風，為密閉空間，且與冷
凍機組設備相結合而成為其一部分；另從功能言之，具防
水、隔熱功能，結合先進冷凍空調機組設備，並經由微電
腦24小時自動監控冷凍庫內溫度，顯屬冷凍庫設備。是系
爭建物本身僅能作為冷凍機械設備使用，除去冷凍使用外
，無法作為其他房屋用途使用。從而，系爭建物無論從外
觀或功能判斷，均不屬店舖（營業用）、廠房（工作用）
或住宅之類型，顯不符合前開房屋稅條例第2條之規定。又
系爭冷凍庫建物之功能並非在堆藏貨物，而係具有防水隔
熱、配合超低溫殺菌、避免貨物腐壞、維持貨物鮮度、品
質，以進一步加工處理為用途，茲此功能絕非散貨倉庫所
能達成；況一般倉庫若未堆藏貨物，仍可供個人或公眾入
內工作、起居等直接使用，然系爭廠房縱未放置貨物，亦
不能提供個人或公眾所直接利用。申言之，系爭廠房本質
上既無從為「營業、工作及住宅」使用，而僅能提供冷凍
使用，即不符合「房屋」特徵，不具「固定資產性」，與
房屋稅課徵目的不符。被告竟將系爭廠房比擬為散貨倉庫
，誤認具有「固定資產性」，殊有未合。
（二）就立法歷史觀察，立法之邏輯本有「一般供生產用之房屋
可減半徵收；但供生產上之特殊建物則非房屋稅課徵標的
」之原則：依行政院於43年10月函請立法院審查之房捐條
例（即房屋稅條例之前身）草案第3條「房捐以附著於土地
上之房屋，及有關增加房屋使用價值之建築物為課徵對象
；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」（立法
院公報第16會期第10期第14頁及第15頁參照），即已揭櫫
「供生產上之特殊建築物」非房屋稅之課徵標的。該但書
規定雖於立法院第14、15兩會期聯席審查會議，鑒於該但
書規定與同法第5條第1項第1款「但工廠供直接生產使用之
自有房屋得減半徵收之」之規定，難於明白區分，為避免
混淆，經將第3條但書予以刪除（立法院公報第16會期第10
期第7頁參照）。惟由此立法過程歷史即可知立法之邏輯即
「供生產使用之一般房屋，得予減半徵收；但屬供生產上
之特殊建築物，則非房屋稅課徵標的，不課徵房屋稅」。
依此，系爭廠房既非屬一般房屋，而係供生產上具密封、
防水隔熱之特殊建物，自非房屋稅之課徵對象。
（三）由房屋稅條例各條文間之體系關聯予以觀察，該條例所稱
之房屋必須具有「供營業、工作或住宅用者」之功能：按
房屋稅稅率依該條例第5條分為住家用（自住房屋，即俗稱
自用住宅），非住家用（又分為營業用及非營非住用），
此即同條例第2條第1項「供營業、工作或住宅用」之具體
表現。再者，「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪『居住
』程度者，‧‧‧停止課稅。」復為同條例第8條所明定，
亦即強調房屋須具有「居住」之功能始須課稅，若已喪失
或不具「居住」功能之房屋，即不得課稅。
（四）由法律總體體系觀察，系爭冷凍業專用建物核屬供生產使
用之機械或設備性質：按「合於第3條獎勵類目及標準之
生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之『設備』者，
及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展生產或提供
勞務之『設備』，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵
擇一適用。但擇定後不得變更‧‧‧。」為76年1月26日
獎勵投資條例第6條第2項所明定。復依同期間有效之生產
事業獎勵類目及標準（75年11月26日行政院台（75）財24
486號函修正）第2條第1類第1目冷凍食品業，其獎勵標準
「以新創或擴充後，達每天凍結1公噸以上之生產能力及具
有750立方公尺以上之冷藏有效總容量為限。」；同條類第
2目冷藏蔬菜水果業，其獎勵標準以「新創或擴充後，其冷
藏有效總容量達500百立方公尺以上」（77年版稅捐稽徵、
獎勵投資法令彙編頁539參照），與其他類目要求「以新創
或擴充後，生產能力達××單位以上」獎勵標準之體系觀
察，可知冷凍有效容量仍生產或提供勞務之機械或設備。
是以，系爭冷凍業專用冷凍庫建物核屬供生產使用之機械
或設備。
（五）財政部58年台財稅發字第2917號函釋，專供機械使用之建
築物或產程中之機械設備均非房屋稅之課徵標的：按「工
廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專
供機械設備用之建築物，依房屋稅條例第2、3條規定尚可
認為非房屋稅課徵之對象。」業經財政部58年3月14日台
財稅發字第2917號函釋有案。以前揭函釋所舉磚窯為例，
磚窯本身為建築物，磚窯建造之目的在於燒磚（係將磚胚
置於磚窯內加熱燒成紅磚）。而系爭廠房則係為配合冷凍
機組而建造，其功能乃將物品置於冷凍庫內，利用冷凍機
組使溫度降低，從而達成凍結或凍藏之效果。易言之，系
爭廠房與冷凍機組係合而為一，不能拆開使用，否則冷凍
機組沒有效能，系爭廠房亦沒有功能，所以，系爭廠房屬
專供機械使用之建物或產程中之機械設備（或機械之必要
附屬設備）。再者，系爭廠房與磚窯性質相當，既然磚窯
可以視為機械設備而非房屋稅課徵標的，依「利益均霑請
求權」及「行政自我拘束原則」（被告之裁量應縮減至零
）之法理，系爭廠房亦應視為機械設備，而非屬房屋稅課
徵標的，始符「平等原則」。又若依被告於95年8月17 日
準備程序中主張「財政部58年台財稅發第2917號函釋之磚
窯部分，磚窯本身有建造執照及使用執照，而磚窯本身是
當作機器使用，故屬機器設備」之邏輯，則原告系爭廠房
亦有建造執照及使用執照，且冷凍庫亦當機器使用，自亦
屬機器設備，核非課徵標的。
（六）又查，房屋稅之減徵或免徵，應以房屋之實際使用情形為
準，本件被告若對系爭倉庫用途有疑慮，應再赴實地勘查
，盡職權調查責任，此最高行政法院81年度判字第2979號
判決：「財政部74年8月27日台財稅第2155號函既已指明製
造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告機關尤應
就系爭水泥槽是否為機械設備作實起調查確定審認，必要
時不妨委請專家鑑定。乃被告機關未確實查明前率以原告
之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，補徵75年至79
年房屋稅及教育捐，不無速斷。‧‧‧。」亦同斯旨。從
而，系爭廠房屬機械設備一部分或專供機械設備之用，並
非房屋，已如前述，被告既非工程專業機關，其對原告主
張如有疑慮，自應委請專家鑑定以釐清事實。至被告要求
原告提供機械設備生產流程之相關文件等情，縱原告未提
供，亦與系爭廠房本身用途判斷並無直接關連，不能因此
即將不利益歸於原告。從而，被告基於擴大稅收之考量，
即任意課徵原告稅捐，於法顯有未合。
二、系爭廠房縱屬課徵標的，除少部分屬辦公室及保稅倉庫外，
其餘均符合減半徵收之要件，奈被告竟予調整自94年度起改
按營業用稅率全額課徵，顯係法令適用錯誤，應予撤銷：
（一）房屋稅條例第15條第2項第2款及其前身房捐條例第5條第1
項第1款但書規定所稱「合法登記之『工廠』」應依工廠法
認定；而所稱「供直接生產使用」應依最高行政法院57年
判字第224號判例解為「生產事業從事於生產所必需之機械
、器具及房屋」，而非如被告所稱「依工廠設立登記規則
（現行工廠管理輔導法）取有工廠登記證之工廠，供製造
、加工之建築物」為限。按「合法登記之工廠供直接生產
使用之自用房屋」依房捐條例第5條第1項第1款但書及現行
房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅，至其認定
應依工廠法為準之理由如下：
１、就法令制頒之歷史觀察，房屋稅條例於56年4月11日由總統
公布實施（事實上此條文係於59年修正時將44年訂定之房
捐條例第5條第1項第1款但書移為第15條第2項第2款；所以
「工廠供直接生產使用之自有房屋得減半徵收之」規定，
於44年即已明文，只是與現行條文順序略有變動而已），
惟工廠設立登記規則係於58年2月26日始由行政院核定，可
知前揭房屋稅條例或房捐條例立法時既無工廠設立登記規
則可循，豈有依該規則取得工廠登記證者，始得援引該條
例第15條第2項項第2款或房捐條例第5條第1項第1款但書之
餘地，被告主張顯然時空錯置，實屬無稽。再者，反觀工
廠法於18年12月30日即經國民政府制定公布，自堪供44年
公布之房捐條例及56年公布之房屋稅條例援引。故前揭房
捐條例第5條第1項第1款但書及房屋稅條例第15條第2項第2
款所稱「工廠」自應以「工廠法」之認定為基準，始符實
務。
２、就法規範而言，「凡用發動機器之工廠，均適用本法」暨
「本法第1條所稱發動機器，係指凡能藉能量變化從事工
作或轉換工作形態之機械構造。所稱工廠，係指凡僱用工
人從事製造、加工、修理、解體等作業場所或事業場所。
」為工廠法第1條及同法施行細則第2條所明定，其所規範
之「工廠」，顯較週延且符合經濟事實。反觀「為促進工
業發展、健全工廠管理及輔導，特制定本法；本法未規定
者，適用其他法律之規定。」暨「本法所稱工廠，指有固
定埸所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積或
生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製
造、加工之範圍，一定面積及一定電力容量、熱能，由中
央主管機關公告之。」復為工廠管理輔導法第1條及第2條
所明定，但由此可知適用「工廠管理輔導法」之工廠並未
涵蓋所有製造、加工業及其他生產事業。若將其「工廠」
之概念涵攝於房屋稅條例第15條第2項第2款，顯違平等原
則，蓋同樣為製造、加工業之廠房因其規模不同而負擔不
同稅負，自違租稅之公平原則。再者，房屋稅條例第15 條
第2項第2款以租稅手段鼓勵工廠均能合法登記及管理，則
其所稱「合法登記」應指依「公司法」（公司組織者）或
「商業登記法」（非公司組織之獨資或合夥事業）辦理登
記者；至於「工廠」之定義則回歸工廠法施行細則第2條規
定，顯然較為公平、週延，並能達成將地下經濟合法化與
適當管理、輔導之政策。
３、至於「供直接生產使用之自用房屋」，業奉最高行政法院
57年判字第224號判例闡明「應解為生產事業從事於生產所
必需之機械、器具及房屋」在案，該見解自得拘束被告。
況且，被告所援引高雄市房屋稅徵收自治條例第5條及財政
部67年台財稅字第35605號函主張所稱「供直接生產使用之
房屋」係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化
驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等，固非無
據。惟原告主要爭點為冷凍庫廠房既係提供凍藏服務，核
屬食品製造過程之一環，則已符合「供直接生產使用之自
用房屋」之構成要件，自應准減半徵收。且前揭判例所稱
「生產」並非以「製造」為限，實應包括「加工」暨其他
生產事業之「勞務提供」。易言之，縱使被告認定原告僅
提供冷凍服務，亦屬「生產」行為，而其直接提供此項「
生產」行為之廠房，自亦應認屬「供直接生產使用之房屋
」。再者，56年間房屋稅條例修訂時，財稅機關給予立法
委員之觀念即「對工業或工廠用房屋，減半收稅」（立法
院公報第38會期第14期第83頁及第84頁參照），核與原告
上揭主張相同，自足印證原告之主張符合立法意旨。
（二）被告援引高雄市房屋稅徵收自治條例限縮房屋稅條例第15
條第2項第2款之適用，以依「工廠設立登記規則」取有「
工廠登記證」者為限，顯然欠缺法源依據，且逾越母法之
文義解釋範疇，違反租稅法律主義，洵無可採：按「憲法
第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法
律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等
項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機
關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法
所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增
減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之
限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23
條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規
定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度
內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細
則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加
法律所無之限制，迭經本院釋字第313號、第367號、第385
號、第413號、第415號、第458號等解釋闡釋甚明。是租稅
法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾
越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」為司
法院釋字第566號解釋理由所揭櫫。易言之，基於稅捐法律
保留原則暨稅捐法律優位原則，依房屋稅條例第24條授權
各省市政府訂定之房屋稅徵收細則，僅得就實施母法所定
納稅義務及要件之事項予以規範，不得另為增減，亦不得
對人民之自由權利增加法律（即母法）所無之限制，否則
即違反租稅法律主義，自屬違法無效。又90年3月14日頒布
「工廠管理輔導法」前，有關工廠登記事件係依據行政院
（或經濟部）頒布（或修正）之「工廠設立登記規則」辦
理，而該規則係以有關工廠之設立登記事項為規範對象，
且性質上僅為行政命令，顯與前揭房屋稅條例第15條第2項
第2款所稱「合法登記之工廠」之概念與構成要件不符。是
以，被告援引高雄市房屋稅徵收細則第5條，限縮「合法登
記之工廠」，指依工廠登記規則登記之工廠，顯與中央法
規標準法第5條第2款（關於人民之權利、義務事項，應以
法律定之）、第6條（應以法律規定之事項，不得以命令定
之）規定不符，自無可採。是以，財稅機關將「合法登記
之工廠」限縮為依「工廠設立登記規則」（依房屋稅條例
第24條授權規定制定之高雄市房屋稅徵收自治條例）登記
之工廠為限，即屬增加法律所無之限制，自非法所許。況
且，被告援引之高雄市房屋稅徵收自治條例，雖源自房屋
稅條例第24條之授權而訂定，惟就房屋稅條例而言，立法
者僅於該條例第6條及第11條規定有關「稅率、房屋（評定
）標準價格」授權地方政府、不動產評價委員會訂定，惟
對前揭「合法登記之工廠」之認定（亦即減免之範圍或要
件）並未授權委由地方政府決定，是以該徵收自治條例第5
條之規定顯然欠缺法源依據，且其解釋或認定標準亦已逾
越房屋稅條例之文義解釋範疇，顯違租稅法律主義，亦無
可採。
（三）按「工業用地適用優惠稅率課徵地價稅，應以按工業用地
規劃使用為前提，至於是否按規劃使用，自宜以工業主管
機關之認定為準。」為財政部68年9月14日台財稅字第3647
2號函（92年版土地稅法令彙編頁121參照）所釋明，並經
最高行政法院86年度判字第1724號判決理由所揭櫫。依同
法理，供直接生產之自有廠房依房屋稅條例第15條第2項
第2款規定，得享受減半課徵之優惠，則系爭廠房是否符
合「合法登記之工廠，供直接生產使用之自有房屋」，乃
優惠要件，自亦應以工業主管機關之認定為準。經查系爭
廠房業已辦妥工廠登記領有工廠登記證，並經高雄市政府
建設局（工業主管機關）以95年5月9日高市建設一字第09
50009677號函釋明「於本府合法登記工廠從事水產品冷凍
加工行為，係屬食品及飲料製造範圍。」在案，且高雄市
政府建設局亦認定原告尚在從事「生產中」（高雄市政府
工廠登記公示詳細資料網站公告影本）。則依上揭財政部
68年台財稅字第36472號函暨最高行政法院86年度判字第
1724號判決之法理，原告之系爭廠房既經工業主管機關認
定核屬合法登記之工廠，且係供從事直接生產使用之自有
房屋，自符合房屋稅減半優惠之要件，不容被告違反「行
政一體」之法則，藉詞「工廠使用情形已變更」為由，逕
將房屋稅率改按營業稅用稅率3%核課。
（四）再者，有關工廠管理輔導法施行後申請適用減半課徵房屋
稅之處理原則（財政部91年7月31日台財稅第0910453050號
函及92年10月21日台財稅字第0920479464號函參照）業已
指明「工廠管理輔導法施行後（指90年3月14日以後）凡
非屬物品製造、加工者或雖屬物品製造、加工業但未達工
廠輔導法所定工廠設立登記標準者，原領有工廠登記證經
核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關
公告註銷前，准予減半課徵房屋稅；其於工廠登記證依工
廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在所有權人及使用情
形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。」。依此，原告
領有工廠登記證，系爭廠房亦經被告核定減半徵收房屋稅
在案，且原告領有之工廠登記證既未經主管機關公告註銷
，依財政部規定之前揭處理原則，自應准予減半課徵房屋
稅。奈被告藉詞「使用情形變更」為由，無視財政部前揭
處理原則之意旨（必須工廠登記證被註銷且使用情形變更
，始得取消減半課徵之優惠），遽予改採營業用稅率3%核
課，顯屬法令適用錯誤，洵無可採。
三、被告核定之「房屋課稅現值」，顯有違法或不當之情事臚列
如下，應予撤銷：
（一）被告未依不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值：按
「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準，核計
房屋現值。」為房屋稅條例第10條第1項所明定。且依行
政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人
有利及不利之情形，一律注意」之規定，被告於核計房屋
現值時本應就納稅義務人有利、不利之情事均予考量，作
成合法公平之核定。惟查被告原核定，有下列違失：
１、誤認建築結構種類：稅籍編號00000000000核計表內第1項
及第4項辦公室131.8㎡，應屬「加強磚造」，原核定誤列
為「Ｒ.Ｃ結構」（此部分被告已依職權更正）。
２、將工廠依建築法規規定附設之運貨專用昇降機誤認為客用
電梯予以加成：按5樓以下房屋設有電梯者，依核計標準
固有加成（百分之10）之規定，但應排除依建築法規規定
工廠運貨專用之（電梯）昇降機（台灣省財政廳61年財稅3
字第06068號令參照），原處分誤將運貨專用昇降梯予以加
成，顯屬不當。至被告指摘「非屬製造產品過程中之設備
」、「非僅運送貨物尚供人員、搬運車等搭乘」云云，顯
然對事實認定之誤解，蓋該昇降機專供生產過程中運貨專
用矣。
３、未將簡陋房屋減成計算：按現值計算作業中遇有簡陋房屋
構成要件者，應按其符合項目核計分別減成。本件系爭廠
房因（１）地板為水泥地（２）無窗戶（依建築法規，採
光面積未達建物面積百分之5者為無窗戶居室）（３）無
衛生設備（依建築法規，工廠面積在500平方公尺者應設
衛生設備一處，超過500平方公尺者，每逾500平方公尺增
設一處，不足一處者以一處計；本件未達此項標準自應以
無衛生設備論）（４）無內牆（內牆面積未達全部面積2
分之1。謂內牆者，應依建築技術規則建築設計施工編第
1條第23款「分間牆」（分隔建築物內部空間之牆壁）之
定義認定之），依法本應減成百分之40（即按百分之60核
計）。另稅籍編號000000000000第6項鐵造廠房更無天花板
，應再減成百分之10（即按百分之50核計），惟原核定均
未予考量減成。至被告答辯狀稱前揭鐵造廠房經實地勘查
為「鋼骨鋼筋混凝土」，顯屬無稽。蓋該廠房之下方（即1
樓）為加強磚造，豈會在其上增建鋼骨結構（蓋將頭重腳
輕，違反結構原理；再者，鋼骨結構通常用於20層樓以上
之高級大樓，而非4樓之冷凍工廠），已違經驗法則。又其
勘查有無經原告確認同意？再者，被告稱其內為鋼骨，外
再包以鐵皮云云，惟查鋼骨結構建物其外邊不可能再包以
鐵皮，否則即有多此一舉之虞。
４、核定單價計算錯誤：稅籍編號00000000000第1項及第3項
核定單價分別為每平方公尺4,028元及3,648元，惟與依標
準單價加成計算結果不符。至被告答辯狀稱係以77年頒布
作業要點計算，而不同意原告主張按81年新標準計算云云
，核屬被告法令適用錯誤。蓋該作業要點既屬行政規則（
非屬法規命令），依85年7月30日修訂之稅捐稽徵法第1條
之1規定及最高行政法院92年度判字第1076號判決意旨，
自有從新從優原則之適用。另被告主張該作業要點屬行政
規則，但非「解釋函令」，故無稅捐稽徵法第1條之1規定
之適用，顯係誤解法令，洵無可採。
（二）不動產評價委員會評定之標準單價、耐用年數及殘值規定
，違反社會經驗法則或經濟實質，核屬「顯然不當」，應
予撤銷：按房屋稅條例第11條將房屋標準價格授權「不動
產評價委員會」，依據建材、折舊及位置標準訂定。然「
不動產評價委員會」之組成，係由官員6人為當然委員，另
外聘5人為委員，其組織是否客觀、公平，已待審究。縱
不究此，其評價決定雖具有（裁量）判斷餘地，法理上應
予尊重，但其決定有無「判斷瑕疵」，仍有公評之餘地，
學理通說認無疑義。易言之，該委員會之判斷、評價有無
「顯然不當」之情事，自應加以審斟。查高雄市不動產評
價委員會評定之標準計有下列事項違反社會經驗法則或經
濟實質，核有「顯然不當」之情事，應予撤銷：
１、標準單價：高雄市竟比經濟更為繁榮之台北市為高，實屬
顛覆社會觀念。蓋台北市之建材、人工及營建費用顯不可
能低於高雄市，則高雄市之房屋標準單價豈能高於台北市
？謹以Ｒ.Ｃ結構及加強磚造房屋第4類比較如下:
┌───┬──┬─────┬─────┬──────┐
│ 結構 │樓層│高雄市單價│台北市單價│高雄高於台北│
│ │ │ │ │百 分 比│
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│RC結構│ １ │＄2,000/㎡│＄1,530/㎡│ 30.72% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ２ │ 2,150 │ 1,690 │ 27.22% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ３ │ 2,280 │ 1,860 │ 22.58% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ４ │ 2,480 │ 2,030 │ 22.17% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│加強磚│ １ │ 1,900 │ 1,440 │ 31.94% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ２ │ 2,015 │ 1,530 │ 31.70% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ３ │ 2,200 │ 1,690 │ 30.18% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ４ │ 2,350 │ 1,860 │ 26.34% │
└───┴──┴─────┴─────┴──────┘
２、折舊標準：按高雄市各類房屋折舊標準表，其折舊率＝（
現值總額－殘值）折舊年數現值總額，且規定房屋使
用屆滿折舊年數尚未拆除重建者，自折舊年數屆滿之次年
不再計算折舊。惟查（１）其殘值高達百分之30至百分之
40（除土造及竹造極少數外），顯與經濟實質不符。蓋現
實狀況，舊屋拆除根本已無殘值（尚須貼錢僱工拆除清理
，已是公認事實，何來殘值）。（２）折舊年限，評價委
員會頒定不論使用性質均採相同之基準，顯然違反平等法
則。按平等法則追求者，乃實質之平等而非齊頭式（表面
）之平等。亦即應依「相同事務採相同處理；不同事務為
不同處理」之實質公平原則為之。系爭廠房與受腐蝕性物
質影響同樣，其實際可用年限約為一般辦公、商業或住宅
用之一半而已，惟評價委員會所訂耐用年數仍採相同基準
，核屬「顯然不當」。再者，系爭稅籍編號00000000000
之廠房部分，因老舊破損效率低落，原告已於94年底予以
報廢拆除，足證評價委員會所定折舊年數及殘值背離經濟
事實（評價委員會認耐用年數52年，殘值百分之28；但實
際上只用25年即已老舊不堪使用，必須報廢拆除，且無殘
值），核無可採。至被告援引鈞院94年度訴字第290號判決
作為「其所評定之標準價格、耐用年數及殘值等作為核課
房屋稅，應屬合理」之論據，顯有張冠李戴之嫌。蓋誠如
前揭判決書所述「人民針對不動產評價委員會所為不動產
標準單價之評定，其所得請求法院審查者，應限於評定作
業程序之遵守，確保評定作業之公正性及公平性為限」，
而原告亦以評價顯然違反經驗法則及經濟實質，請求法院
公評，學理實務通說均認此等判斷瑕疵，仍有公評餘地矣
。
四、被告答辯狀及行準備程序中多有曲解法令或誤解事實之情事
，均無可採：
（一）被告以系爭房屋之使用執照載明供辦公室、冷凍廠房、會
議室、預冷室‧‧‧等，且經該處前鎮分處派員實地勘查
及原告談話紀錄等陳述「提供冷藏服務，供客戶冷凍貨物
，收取倉租」等為由，認為非屬機械設備云云。惟查系爭
廠房是否係屬專供機械使用之建築物（或機械設備之一部
分），應依其經濟實質認定，系爭廠房既提供冷藏服務，
且因與冷凍機組設備相結合而成為其一部分。易言之，該
等冷凍機組若與系爭廠房脫離，自無法達成冷凍冷藏效果
，亦無法提供冷凍冷藏服務，則該廠房顯已構成機械設備
之一部分（或認屬專供冷凍設備使用之建築物），顯非課
徵標的。而被告所稱「非屬機械設備之事實洵堪認定」之
依據何在，均未論證，其遽為如此認定，顯屬無稽。又原
告談話紀錄所稱提供「冷藏服務」，本係食品製造四大流
程（原料選別及凍前處理、加工、凍結處理、凍藏處理；
參照財政部頒布之冷凍調理食品業原物料耗用通常水準規
定內製造程序說明）中之凍藏處理，自屬製造加工之一環
；再者，所稱倉租，係因同業習慣稱冷藏費為倉租之故，
此由冷藏費係依加工公斤數計收，而非按凍庫別或面積數
計收，足為反證，被告此項指摘核屬不諳實務之誤解。
（二）被告主張「原告所有冷凍庫等具有倉儲之性質，而認定系
爭廠房非機械設備」云云，更屬顛覆社會經驗法則。難道
冷凍業只因其冷凍庫具有倉儲功能，其廠房就不該屬專供
機械設備使用（或構成機械設備之一部分）者；豈非「懷
璧之罪」？再者，被告如此認定，難道被告具專家身分或
鑑定能力？抑或信口開河，指鹿為馬？
（三）被告指摘「原告若無營業行為，何以要開立發票報繳營業
稅。」云云（95年8月17日準備程序筆錄頁4參照），實乃
顛覆觀念之謬論。若原告不營業何需存在，開立發票仍因
有銷售貨品或提供勞務，自應依法開立發票。惟此處之營
業觀念與房屋稅法「供營業、工作或住宅用者」之意涵不
同，本件所爭「營業」係指在系爭建物內是否從事營業行
為。原告營業行為係在辦公室進行，故原告主張即已開宗
明義陳明辦公室部分不反對按營業用稅率核課，實不值爭
辯。
（四）被告援引經濟部工業局84年7月25日工（84）字第027898
號函，指摘「原告僅將冷凍物品搬入庫房存放，非供生產
使用」云云，惟查前揭函釋仍在規範應否設置鍋爐而已。
再者，其生產流程中之「冷凍」，實包含「凍結」及「凍
藏」兩個程序，被告主張顯係斷章取義，實無可採。況且
，原告係使用高、中、低壓氣體之工廠，應受市政府勞檢
所列管，所從事之冷凍加工、凍藏服務均屬「生產」行為
，謹檢呈高、中、低壓工廠生產流程圖及照片供參。
（五）被告以原告未提供帳冊，指摘未盡協力義務，故主張系爭
廠房為機械設備，自無足採云云，顯違職權調查義務：按
廠房是否具有「機械設備」或「專供機械使用」之特性，
自應依其實際狀況認列之（司法院釋字第420號解釋實質課
稅原則意旨參照），豈容被告恣意臆測，難道被告具有專
家資格或鑑定能力？如此論斷，顯屬無稽，建請鈞院委請
專家鑑定或請主管機關派員蒞庭作證。再者，協力義務在
案件適用上之基本原則有二，１、納稅義務人的協力，除
稅法別有規定外，不過是稅捐機關職權調查之方法，既不
能取代稽徵機關職權調查之責任，亦不等同舉證責任。２
、稽徵機關課予納稅義務人應履行之協力事項，須具有期
待可能性，且與課稅事實有關聯性。按被告指摘因原告不
提供帳證，致無從認定云云。惟查系爭廠房究否為機械設
備，與帳證何干，此乃被告意圖橫生枝節而已，建請鈞院
通知45家同業到庭調查被告要求提供5年帳證之真正目的。
況且，原告亦已於94年6月17日及同年月28日就被告要求提
出復函，指明「該等要求文據核與系爭無關，被告自仍應
就系爭冷凍廠房之本質、行業特性暨其租稅要件等逐予審
酌，本於職權依法辦理」在案。被告如此指摘顯係怠於善
盡職權調查義務之藉詞，洵無可採。至被告援引最高行政
法院91年度判字第2388號判決主張「符合稅捐減免或優惠
之例外情形，須由作此主張之納稅義務人舉證」，固非無
據。惟查「合法登記之工廠供直接生產使用」之優惠要件
，業經原告提出經濟部工廠登記證、高雄市政府工廠登記
公示詳細資料及食品製造業生產流程等文件供核，顯已善
盡舉證之協力義務。被告若有不同主張，自應對上揭事證
舉證反駁，始符舉證責任之分配原則。況且，原告亦於95
年11月9日準備程序中要求被告依財政部72年台財稅第362
90號函發布之加強房屋稅稽徵方案第3條第3項提出每3年清
查一次之清查紀錄，以印證本案爭點。奈被告以「人員不
足，無法依規定辦理清查」一語蔽之，顯然違反職權調查
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