高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1079號
原 告 永豐餘造紙股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林宜信 會計師
陳惠明 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄 局長
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年10月5日台財訴字第09500383080號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及 損失總額─呆帳損失新台幣（下同）38,066,171元，被告初 查以其中分別沖銷債務人文善社、老舍茶館股份有限公司（ 以下簡稱老舍茶館公司）、昇濶豐企業股份有限公司（訴願 決定書誤繕為昇潤豐企業股份有限公司，以下簡稱昇濶豐公 司）、彰林紙器股份有限公司（以下簡稱彰林公司）及蘇榮 順應收帳款19,487元、46,854元、3,100,890元、25,778,34 5元及78,864元，合計29,024,440元，因存證函未依規定送 達債務人，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱 查核準則）第94條規定，不予認列，核定呆帳損失9,041,73 1元。另原告列報90年度准予抵減稅額75,039,630元，被告 初查依促進產業升級條例等相關法律規定，以其89年度尚未 抵減餘額24,218,729元，90年度新增抵減稅額40,835,854元 ，抵減90年度營利事業所得稅46,386,833元及89年度未分配 盈餘加徵10％營利事業所得稅1,211,016元，合計47,597,84 9元，核定90年度尚未抵減餘額17,456,734元。原告不服， 申請復查，獲准追認90年度准予抵減稅額35,908,907元及尚 未抵減餘額6,203,912元，其餘維持原核定。原告對呆帳損 失及90年度尚未抵減餘額部分猶表不服，提起訴願，經訴願 決定將原處分（復查決定）關於90年度尚未抵減餘額部分撤 銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告對於剔除呆帳
損失部分仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）關於剔除呆帳損失29,024,440元 部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、依台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，呆帳損 失認列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，查核準則 第94條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成 要件事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具「構成 要件」效力，不得據為判定呆帳是否實現之標準。依前開台 北高等行政法院判決，「應收帳款、應收票據及各項欠款債 權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒 閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或 全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經 收取本金或利息者。」固為所得稅法第49條第5項所明定， 而該條文已就呆帳損失認列之「時點」構成要件予以解釋， 已與查核準則第94條第6款之規定無涉。又該查核準則第94 條第6款就所得稅法第49條第5項第1款所稱「其他原因」再 予以解釋，認係包含「無從行使催收者」，並明示「無從行 使催收者」係指「取具郵政事業無法送達之存證函外，並應 書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」，且此 僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件事實之證明，所為證 據方法之限制」，因此，被告應本諸稅捐法定原則及法律保 留原則，而不得以查核準則及相關函令，據為判定原告呆帳 是否實現之標準。
二、依查核準則第94條規定，營利事業取具郵政事業無法送達之 「書有他遷不明前之確實地址」之存證信函，即視為實際發 生之呆帳損失，應於發生當年度沖銷備抵呆帳，且依所得稅 法第49條第5項之規定，營利事業中債權有逾期兩年，經催 收後，未經收取本金或利息得認列為呆帳損失。原告已多方 催收，並部分取具債權人經地方法院民事執行處通知無法分 配之明細表，被告卻漠視原告無從催收之窘境與事實，單以 存證信函並未送達債務人而否准其備抵呆帳沖銷之作法，並 不合理。所得稅法第49條第5項明定：「應收帳款、應收票 據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳 損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因， 致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，
經催收後，未經收取本金或利息者。」原告原申報90年度呆 帳損失38,066,171元，其中分別沖銷90年度債務人文善社、 老舍茶館公司、昇濶豐公司、彰林公司及蘇榮順應收帳款19 ,487元、46,854元、3,100,890元、25,778,345元及78,864 元，合計29,024,440元。原告已多方催收該等債務，惟因債 務人多已逃匿，是依查核準則規定，依尚有業務往來時或商 業登記地址所留存基本資料之地址寄發存證信函，業已符合 認列呆帳損失之規定，且原告於打銷呆帳前，先由相關業務 人員查訪客戶去向，如客戶確已躲避、逃匿而無法收回帳款 ，則原告將於打銷呆帳之同時，扣減相關業務人員部分業務 獎金以為懲罰，此可從原告對於文善社、老舍茶館公司、昇 濶豐公司及蘇榮順呆帳沖銷之簽呈得知，原告確已進行催收 ，否則業務人員何以遭扣減其業務獎金？且原告寄發之存證 信函，後來均遭郵局以遷移、停業、拒收、招領逾期等相關 理由退回，亦可佐證原告業務人員已找不到債務人之言屬實 。
三、次將債務催討結果及認應於90年度認列呆帳損失之原因分別 臚列如下：
（一）彰林公司於民國（下同）87年發生呆帳時，原告除向台灣 士林地方法院聲請支付命令外，並與第1順位抵押權人華 南商業銀行股份有限公司（其債權金額亦為最大）取得聯 繫，得知其已聲請強制執行，扣押債務人相關財產進行拍 賣，原告隨即向法院聲明參與分配，於擔保物拍賣後，扣 除執行費用及土地增值稅後，得依抵押權順位分配案款。 原告既已向法院聲明參與分配債權登記在案，即得經由該 次強制執行程序清償債務，意即原告已等同參與債權之訴 追，故參與分配之聲明及債權登記與聲請支付命令，應足 以作為已向法院訴追之催收證明。又彰林公司最後1筆， 亦是價格最高之擔保品即基隆大武崙段土地，如於一拍、 二拍時得以底價順利拍出，則原告尚可獲得分配，惟90年 8月二拍未拍定，依例三拍底價為二拍底價之8成，此時原 告依拍賣底價計算，即使三拍順利拍定，因原告為第3順 位債權人，扣除土地增值稅及第1、2順位債權人之債權後 ，已無法獲得分配，則該筆損失顯已確定，是原告於90年 9月依稅法規定寄出存證信函，惟債務人發生財務危機後 已停止營業，經郵局郵務人員依送達當時無人招領，經詢 問郵局之處理原則，無人招領之郵件於一段期間後郵局會 再通知領取，而債務人未前往領取，終遭郵局以招領逾期 退回，足證債務人存心躲避不欲領取之實。另根據台灣高 等法院台中分院88年度上字第351號民事判決，強制執行
將擔保物拍賣以所得價款分配予各債權人，如後順位債權 人因拍賣所得價款過少而未獲分配或分配不足時，法院並 不再另行核發債權憑證予各債權人，故原告並無法取得債 權憑證。綜上，原告雖無法取得債權憑證，但依所得稅法 第49條第5項第2款之規定，據以沖銷90年度備抵呆帳之事 證相當明確，應足以於該年度認列其呆帳損失。（二）文善社呆帳損失19,487元，係原告89年7月前之應收帳款 ，原告以尚有業務往來時所留存基本資料之地址寄發存證 信函催討債務，惟遭郵局以「他遷不明」為由退回，經詢 問郵務人員得知，如原住址有人，但表明受送達人（即顧 客）已他遷，且無法得知遷往何處，即於信封上記載「他 遷不明」，顯見原告寄發存證信函之地址雖非文善社之登 記地址，但文善社確曾於該地址營業，足證債務人已有逃 匿之意圖，亦符合所得稅法第49條第5項第1款之規定，故 即使該筆帳款迄90年度尚未逾2年，原告自得依前開所得 稅法及查核準則相關規定提列呆帳損失。
（三）老舍茶館公司呆帳損失46,854元，係原告88年8月前之應 收帳款，原告依其商業登記地址寄發存證信函，並經郵局 實地送達，卻無人應門，即使依其商業登記資料，債務人 尚未辦理停業或歇業登記，惟實務上，多有企業實際早已 停、歇業卻延遲進行變更登記甚或不予辦理變更登記之例 ，原告之存證信函無法送達予債務人，自無從行使催收， 已符合所得稅法第49條第5項第1款之規定，得於90年度認 列呆帳損失，更何況該筆應收帳款截至90年度已逾2年， 原告亦已符合所得稅法第49條第5項第2款所規定對該帳款 進行催收，應得依據該款予以沖銷90年度備抵呆帳，今被 告逕要求原告須取具已送達之存證信函，方得認列呆帳損 失，實有強人所難、本末倒置之嫌。
（四）昇濶豐公司呆帳損失3,100,890元，係原告87年6月前之應 收帳款，因已無力償還貨款，是以原告依其商業登記地址 寄發存證信函並經郵局實地送達，惟以工廠已停業而拒收 ，雖債務人之營業稅籍登記資料顯示其於92年6月20日起 方暫停營業，惟此可能為事後之舉，且如原告之前所主張 ，該筆債務對原告而言已無從行使催收，已符合所得稅法 第49條第5項第1款之規定，得於90年度認列呆帳損失，更 何況該筆應收帳款截至90年度已逾2年，原告亦已符合所 得稅法第49條第5項第2款所規定對該帳款進行催收，應得 依據該款予以沖銷90年度備抵呆帳，今被告逕要求原告須 取具已送達之存證信函，方得認列呆帳損失，實有強人所 難、本末倒置之嫌。
（五）蘇榮順呆帳損失78,864元，係原告89年2月前之應收帳款 ，原告以尚有業務往來時所留存基本資料之地址寄發存證 信函催討債務，亦經其居所之社區管理委員會蓋章收件， 足證該住址確有其人，事後遭郵局以「逾期未領」為由退 回，足證債務人已有逃匿之意圖，符合前開所得稅法第49 條第5項第1款之規定，故即使該筆帳款迄90年度尚未逾2 年，原告自得依前開所得稅法及查核準則相關規定提列呆 帳損失。
四、被告既已認定原告已取具他遷不明、查無此人、關閉歇業或 招領逾期等理由之退回信函，怎能以原告因無債務人逃匿致 無從行使催收情事之事實證明而否准其備抵呆帳之沖銷呢？ 如前所述，原告既已依以往尚有業務往來時客戶所留存之地 址或其商業登記地址寄發存證信函，而郵政事業無法合理送 達是不爭之事實，此亦為被告所認同；不論是他遷不明、查 無此人、關閉歇業或是招領逾期，雖均無直接證明客戶有無 逃匿之意圖，惟就被告實務經驗，一般稽徵機關所寄發之稅 額繳款書，如有納稅義務人拒收、查無此人或他遷不明，實 際上能再找到該納稅義務人之機率有多大？是否會認定其納 稅義務人有逃漏稅之意圖而進行租稅保全措施？依行政程序 法第43條規定，行政機關應依論理及經驗法則判斷事情之真 偽，原告確已無其他管道得以行使催收方式，原處分、復查 決定及訴願決定否准此呆帳沖銷，實有違查核準則第94條第 6款第1目之規定。
五、呆帳損失之認列，應對債權積極行使保全措施後才予認列， 實增所得稅法及查核準則所無之限制。所得稅法第49條第5 項明定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情形 之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解 或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回 者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利 息者。」行為時查核準則第94條第6款亦規定，債權已逾期 兩年經債權人催收而未能收取本金或利息者，應取具郵局已 送達之存證信函，而債權未逾兩年無從行使催收時，需取具 郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或 他遷不明前之確實營業地址。原告已依債務人確實營業地址 寄發存證信函，惟因債務人他遷不明、查無此人、關閉歇業 或招領逾期等原因致無法送達，確實已符合所得稅法及查核 準則「已經催收」之規定，應無否准不予認列之理。且實務 上，原告之債務人已去向不明，催告通知已難以送達於債務 人，如果被告拘泥於債權已逾兩年者，須取得郵政事業已送 達之存證信函，甚而要求進行債權保全措施，方可認列呆帳
損失，除不符邏輯（依查核準則規定，債務人若已倒閉、逃 匿，則債權人取具無法送達之存證信函即可認列呆帳，但針 對債權已逾兩年者，則債權人一定要取得已送達之存證信函 ，惟若債權已逾兩年者，債務人更可能因倒閉逃匿，無從行 使催收，一昧要求一定要有已送達之存證信函實強人所難， 且本末倒置）外，且可能因呆帳損失認列時點之嚴重延後導 致納稅義務人因呆帳之拖累而無法經營，即使於以後年度列 報呆帳損失，亦已無助益，從而喪失所得稅法第49條之立法 意旨。另按行政院公報，經濟部商業司每隔一段期間即公告 一串公司勒令解散，皆足以證明公司行號發生經營危機後， 多已躲避、逃匿而不可能辦理公司歇業或遷址，被告僅依商 業登記資料即認定上開公司行號尚在營業，顯與原告業務人 員實際查訪所得事實不符，被告認定似嫌過於武斷。乙、被告主張之理由：
一、按所得稅法第49條第5項及行為時查核準則第94條第5款、第 6款規定意旨，應收帳款、應收票據及各項欠款債權有2種情 形可視為實際發生呆帳損失，於發生當年度覈實認列，其一 為當債務人有倒閉逃匿、和解或破產宣告等情形，致債權之 一部或全部不能收回者，應取具書有該營利事業倒閉或他遷 不明前確實營業地址之郵政機關無法送達之存證函或足以證 明催討無著之相關文件；其二為債權中有逾期2年，經催收 後，未能收取本金或利息者，則應取具郵政機關已送達之存 證函或向法院訴追之催收證明。即當債務人有倒閉逃匿、和 解或破產宣告等情形，致債權不能收回者，此等債權則不受 債權發生期間是否逾2年之限制，只要債權人取具郵政機關 無法送達之存證函或其他證明催討無著之相關文件時，即可 認列為呆帳損失，否則債權人對已逾2年之債權，經催收後 ，仍無法收取本金或利息時，應取具郵政機關已送達之存證 函或向法院訴追之催收證明方可視為實際發生呆帳損失，二 者適用之情形及檢具之存證函送達條件均不相同。原告援引 台北高等行政法院93年度訴字第1844號判決，依該判決意旨 該個案之爭點為「呆帳認列」之構成要件中「催收」，是否 一定要在債權清償期屆滿2年以後為之，如在債權清償期屆 滿2年以前先行催收，而在債權清償期屆滿2年以後未為催收 行為者，即不符合呆帳認列之構成要件？惟本件系爭重點在 於原告提示經郵政機關寄送催收存證函未能送達之回覆情形 ，能否證明債務人確有倒閉、逃匿而無從行使催收情形，二 者案情並不相同，是原告所舉判決，係屬個案見解，並非判 例，尚難執為本件對其有利論據。
二、本件系爭呆帳損失29,024,440元計有：１.文善社呆帳損失
19,487元，係原告89年6月13日之應收帳款，其催收之存證 函雖經郵政機關投遞回覆「他遷不明」，惟按營業稅籍登記 資料所載，該行號營業所在地係設於彰化縣埔心鄉○○路○ 段1巷5號，迄今未辦理停歇業登記，該筆債權迄至90年度尚 未逾2年，且債務人並無倒閉、逃匿，無從行使催收情事， 況原告寄發存證函地址為彰化縣福興鄉○○村○○路○段38 號，顯與營業登記之所在地不符。２.老舍茶館公司呆帳損 失46,854元，係原告88年7月21日之應收帳款，其催收之存 證函經郵政機關投遞僅回覆「不在」，惟按營業稅籍登記資 料所載，該行號迄今未辦理停歇業登記，是債務人並無倒閉 、逃匿，無從行使催收情事。３.昇濶豐公司呆帳損失3,100 ,890元，係原告87年3月13日之應收帳款，其催收之存證函 雖經郵政機關投遞回覆「關閉歇業」，惟按營業稅籍登記資 料所載，該公司係自92年6月20日起暫停營業；又按營利事 業所得稅清、決算申報檔（系統名稱：PRC108W及PRC109W） ，該公司90年度並未辦理清、決算申報。而原告寄發存證函 日期為90年8月29日，該公司尚未停業，是債務人尚無倒閉 、逃匿，無從行使催收情事。４.彰林公司呆帳損失25,778, 345元，係原告87年5月2日之應收帳款，其催收之存證函經 郵政機關投遞僅回覆「招領逾期」，惟按營業稅籍登記資料 所載，該公司係自91年9月20日起暫停營業，而其寄發存證 函日期為90年2月6日，該公司尚未停業，是債務人尚無倒閉 、逃匿，無從行使催收情事。５.蘇榮順呆帳損失78,864元 ，係原告89年2月14日之應收帳款，該筆債權迄至90年度尚 未逾2年，又其於90年10月13日所寄發存證函因逾期未領而 遭退回，依其提供債務人姓名、身分證字號及住址查調戶政 資訊系統，蘇榮順尚無行方不明情事。綜上，系爭債務人於 90年度並無倒閉、逃匿、行方不明等無從行使催收情事，而 原告未能依規定取具上開呆帳損失之郵政機關已送達存證函 ，亦無法提示其他向法院訴追之催收證明，依首揭規定，被 告不予認列呆帳損失29,024,440元，並無不合。三、次依行為時查核準則第94條第5款及第6款規定，呆帳損失認 定之證明文件並非侷限已送達之存證函，債權人如能提示向 法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或 起訴等程序之證明文件供稽徵機關據以調查，依法仍可覈實 認列。系爭呆帳損失中債務人昇濶豐公司及彰林公司之應收 帳款分別高達3,100,890元及25,778,345元，惟原告僅分別 於90年8月29日及同年2月6日寄發存證函，在未經送達後， 即對其債權未再積極行使任何催討或保全措施，而執此稱其 已催討無著，已實際發生呆帳損失，實有違常情，所訴洵不
足採。
理 由
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者 ，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產 之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二 、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。 」為所得稅法第49條第5項所明定。次按「呆帳損失：‧‧ ‧五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之 一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵 呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原 因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾2年 經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬 債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法 送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之 確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、 商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解 ，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解 筆錄，或裁定書正本：如為商業會、工業會之和解，應有和 解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬 申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供 強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期2年，經 債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送 達之存證函或向法院訴追之催收證明。」行為時查核準則第 94條第5款及第6款亦有明文。又上開查核準則是規定有關營 利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，該準則第94條 第5款及第6款乃有關呆帳損失之認定及證明方式等技術性、 細節性事項之規定，並其為簡化稽徵作業，避免申報浮濫所 必要，並未逾越所得稅法等相關規定，本院自得予以援用， 合先敘明。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用 及損失總額─呆帳損失38,066,171元，被告初查以其中分別 沖銷債務人文善社、老舍茶館公司、昇濶豐公司、彰林紙器 公司及蘇榮順應收帳款19,487元、46,854元、3,100,890元 、25,778,345元及78,864元，合計29,024,440元，因存證函 未依規定送達債務人，乃依行為時查核準則第94條規定，不 予認列，核定呆帳損失9,041,731元等情，業經兩造分別陳 述在卷，並有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知 書、調整法令及依據說明書、復查決定書及財政部訴願決定 書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：依台 北高等行政法院93年度訴字第1844號判決意旨，呆帳損失認
列之構成要件規定於所得稅法第49條第5項，查核準則第94 條第6款之規定內容僅屬「稅捐法規範對有關呆帳構成要件 事實之證明，所為證據方法限制」，其本身不具構成要件效 力，不得據為判定呆帳是否實現之標準，因此，被告應本諸 稅捐法定原則及法律保留原則，而不得以查核準則及相關函 令，據為判定原告呆帳是否實現之標準；並依行為時查核準 則第94條規定，營利事業取具郵政機關無法送達之書有債務 人他遷不明前之確實地址之存證信函，即可視為實際發生之 呆帳損失，得於發生當年度沖銷備抵呆帳，原告已取具債務 人他遷不明、關閉歇業或招領逾期等由之存證信函，惟被告 卻仍以原告無法證明債務人有倒閉逃匿、無從行使催收情事 ，否准原告90年度所列報文善社等5筆呆帳損失合計29,024, 440元，顯有違誤；又呆帳損失之認列，被告認應對債權積 極行使保全措施後方准予認列，實增所得稅法及查核準則所 無之限制等語，資為論據。
三、按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅 依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間 等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據 之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之 範圍。」業據司法院釋字第217號解釋在案。查，所得稅法 第49條第5項僅規定何種情形得視為發生呆帳損失，惟對於 呆帳損失應如何證明，並未明定，查核準則第94條第6款規 定其應取具之證明文件，僅係依所得稅法第49條第5項之立 法意旨所為細節、技術性之規定，難認有逾越母法（最高行 政法院93年度判字第1156號判決意旨參照）。是查核準則第 94條第6款規定並無違背憲法所保障租稅法律主義之精神及 法律保留之原則，自得予以援用。又「營利事業應收帳款、 應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取 本金或利息者，如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債 務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他 遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者， 如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前 之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實 後予以認定。如債務人為個人，除已辦理戶籍異動登記者， 由稽徵機關查對戶籍機關依所得稅法第85條規定抄送之副本 ，以憑認定外，其屬行方不明者，應有戶籍機關發給之債務 人戶籍謄本或證明。至債務人居住國外者，應有我國駐外使 領館、商務代表或外貿主管機關之證明。」亦經財政部70年 7月21日台財稅字第35956號函釋在案，該函釋乃財政部本於 稅捐稽徵中央主管機關之地位，就應收帳款、應收票據及各
項欠款債權，逾期2年經催收後未能收取本金或利息，暨因 倒閉、逃匿而無法收回認列呆帳損失應如何調查及審核所為 之解釋，以作為下級稅捐稽徵機關處理之依據，核與所得稅 法相關規定無違。是原告主張被告應本諸稅捐法定原則及法 律保留原則，而不得以查核準則及上開函釋，據為判定原告 呆帳是否實現之標準云云，洵無可採。
四、經查，本件兩造所爭執者，為原告提出郵寄予各債務人之郵 局存證信函，能否證明債務人有所得稅法第49條第5項第1款 規定倒閉逃匿無從行使催收之情事，或能否證明原告已具備 同條項第2款規定經催收後未經收取本息之情形；另原告曾 就彰林公司之債權以抵押權人之身分參與其他債權人對該公 司之強制執行之分配，未受清償，是否符合上開條項第2款 規定。
茲就本件被告否准原告認列之呆帳損失分述如下：（一）文善社呆帳損失19,487元，為原告89年6月13日之應收帳 款，是該筆債權迄至90年度尚未逾期2年，原告於90年8月 16日以郵局存證信函向文善社催收上開帳款，因文善社已 遷移不明，該存證信函乃遭郵局退回，此有原告提出之統 一發票、郵局存證信函及信封等影本附本院卷可參。本件 原告行使催收之存證函雖經郵政機關以他遷不明退回，然 查，文善社之營業所在地為「彰化縣埔心鄉○○村○○路 ○段1巷5號」，且該商號負責人顏德清之戶籍地址為「彰 化縣埔鹽鄉○○村○○路○段365巷16號之7」乙節，此有 文善社營業稅稅籍登記資料及顏德清全戶戶籍資料查詢清 單等影本附原處分卷及本院卷足稽；惟上開存證函送達之 地址為「彰化縣福興鄉○○村○○路○段38號」，此有該 存證信函及信封影本附本院卷足參，顯見原告送達處所與 該商號營業登記所在地及其負責人戶籍地不符，自難謂符 合查核準則第94條第6款規定存證函須書有債務人倒閉或 他遷不明前之確實營業地址之規定。原告雖主張其係依交 易時債務人提示之確實地址（即統一發票所示之地址）寄 送存證信函，符合查核準則第94條第6款規定云云。然按 統一發票上買受人之地址為原告所填寫，且與文善社所登 記之營業處所不符，尚難作為原告係按文善社確實營業地 址寄送存證信函之佐證，故原告上開主張，尚非可採。再 依前開營業稅稅籍登記資料影本所示，文善社迄未辦理停 業登記，亦無法證明其有倒閉、逃匿，無從行使催收情事 。從而，本件原告未依查核準則第94條第6款規定取具書 有債務人倒閉或他遷不明前之確實營業地址，而郵政機關 無法送達之存證信函，且亦無法證明債務人有倒閉、逃匿
，無從行使催收之情事，是該筆應收帳款尚不得視為實際 發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損失，於法並無不 合。
（二）老舍茶館公司呆帳損失46,854元，為原告88年7月21日之 應收帳款，是該筆債權迄至90年度已逾期2年，原告於90 年9月1日以郵局存證信函向老舍茶館公司催收上開帳款， 嗣該存證信函遭郵政機關以收件人不在退回，此有原告提 出之統一發票、郵局存證信函及信封等影本附本院卷可資 佐證。查，上開存證信函既遭郵政機關退回，顯未合法送 達債務人，自難謂符合所得稅法第49條第5項第2款及查核 準則第94條第5款第2目、第6款規定而發生催收之效力。 又按原處分卷所附營業稅稅籍登記資料影本所載，該公司 迄今未辦理停業登記，亦難證明其有倒閉、逃匿，無從催 收債權情事。再按上開存證函退回原告後，原告對其債權 並未再積極行使任何催討或保全措施，因此，本件原告未 依查核準則第94條第6款規定取具已送達債務人之存證信 函或向法院訴追之催討證明，且亦無法證明債務人有倒閉 、逃匿，無從催收債權之情事，故該筆應收帳款尚不得視 為實際發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損失，於法 尚非無據。
（三）昇濶豐公司呆帳損失3,100,890元，係原告87年1月至6月 之應收帳款，是該筆債權迄至90年度已逾期2年，原告於9 0年8月29日以郵局存證信函向昇濶豐公司催收上開帳款， 因郵務人員將該存證信函送至屏東縣麟洛鄉○○路14號昇 濶豐公司之營業處所，該存證信函之信封上經註記「工廠 已停業拒收」而遭郵局退回，此有原告提出之統一發票、 郵局存證信函及信封等影本附本院卷為憑，洵堪認定。則 由上開存證信函因拒收遭郵政機關退回乙節觀之，顯然債 務人並未收受該存證信函，自無從知悉該存證信函之內容 ，則該存證信函既未合法送達債務人，自難謂符合所得稅 法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目、第6 款規定，而發生催收之效力。又原告催收之存證函雖經郵 政機關以收件人停業拒收為由退回，惟按原處分卷所附之 昇濶豐公司基本資料查詢影本所示，該公司於92年6月20 日至93年6月19日停業，故原告寄發上開存證函日期時（ 即90年8月29日），該公司尚未停業，是上開存證信函尚 難證明債務人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情形；且由 送達當時該存證信函係遭拒收，及嗣後該公司尚有辦理停 業之情形觀之，益證上開存證信函送達當時該公司代表人 並無倒閉、逃匿之情事。再按上開存證函遭退回原告後，
原告對其債權並未再積極行使任何催討或保全措施，是以 本件原告未依查核準則第94條第6款規定取具已送達債務 人之存證信函或向法院訴追之催收證明，且無法證明債務 人有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事；則該筆應收帳款 尚不得視為實際發生呆帳損失，被告否准認列該筆呆帳損 失，於法有據。
（四）彰林公司呆帳損失25,778,345元，係原告87年間之應收帳 款，是該筆債權迄至90年度已逾期2年，原告於90年2月6 日以郵局存證信函向彰林公司催收上開帳款，嗣經郵政機 關以招領逾期退回乙節，此有原告提出之統一發票、郵局 存證信函及信封等影本附本院卷足稽。查，上開存證信函 既遭郵政機關以招領逾期為由退回，顯未合法送達債務人 彰林公司，自難謂符合所得稅法第49條第5項第2款及查核 準則第94條第5款第2目、第6款規定而發生催收之效力。 再原告陳稱其於87年曾向台灣士林地方法院聲請發支付命 令，並於87、88及90年曾就債務人彰林公司所提供之抵押 物之執行程序以抵押權人身分聲明參與分配，但均未獲償 ，符合已取具向法院訴追之催收證明之要件云云。惟按本 院卷所附台灣士林地方法院87年6月9日87年度促字第9194 號支付命令影本所載「債務人彰林紙器公司、林竹南、林 洪阿玉、林志隆應於本命令送達後20日之不變期間內，向 債權人（即本件原告）連帶給付30萬元．．．」而上開原 告請求清償之金額與本件應收帳款25,778,345元差異甚鉅 ，尚難認定兩者係屬同一債權。又原告主張其曾就彰林公 司之債權以抵押權人之身分參與其他債權人對該公司之強 制執行之分配，未受清償，並提出台灣台中地方法院、台 灣士林地方法院及台灣基隆地方法院民事執行處函及分配 表等影本為證。然查，原告就上開執行案件係以該執行標 的物之抵押權人身分參與分配，因執行結果前順位之抵押 權人已不足受償，故其亦未受清償，且因其係以抵押權人 身分參與分配，而無其他執行名義，故執行完畢後亦未經 法院發給債權憑證等情，為原告所自承。按「債務人無財 產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍 不足清償債務時，執行法院應命債權人於一個月內查報債 務人財產。債權人到期不為報告或查報無財產者，應發給 憑證，交債權人收執，載明俟發見有財產時，再予強制執 行。債權人聲請執行，而陳明債務人現無財產可供執行者 ，執行法院得逕行發給憑證。」強制執行法第27條定有明 文。又「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行 使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書
有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，．．． 。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無 財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。．．． 。」行為時查核準則第94條第6款亦有明文。則由上開法 令規定可知申請法院強制執行者，須因債務人財產不足清 償債務或無財產可供強制執行，而由法院發給債權憑證， 始能證明債務人已無足夠財產，致其債權之一部或全部不 能收回，而符合所得稅法第稅法第49條第5項第1款規定， 得視為實際發生呆帳損失。本件原告固曾以抵押權人身分 參與分配，然於執行完畢後未經法院發給債權憑證，核與 上開行為時查核準則第94條第6款規定，尚有未合，自無 從認定債務人已無其他財產可供強制執行。再按原告催收 之存證函雖經郵政機關以招領逾期退回，而依原處分卷所 附公司基本資料查詢影本所示，該公司於91年9月20日至9 2年8月19日停業，是原告於90年2月6日寄發上開存證信函 時，該公司尚未停業，故該存證信函亦不能證明債務人彰 林公司有倒閉、逃匿，無從催收債權之情事。是以本件原 告未依查核準則第94條第6款規定取具已送達債務人彰林 公司之存證信函或向法院訴追之催收證明，其雖曾參與法 院強制執行之分配，然亦未取得法院核發之債權憑證，且
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