臺灣桃園地方法院刑事判決 96年度訴字第615號
公 訴 人 臺灣桃園地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
巷17號
上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（96年度
偵字第3231號），被告為有罪之陳述，本院合議庭裁定由受命法
官獨任進行簡式審判程序，茲判決如下︰
主 文
甲○○共同行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。又公司負責人以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。應執行有期徒刑玖月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事 實
一、甲○○前於民國九十一年間因違反水污染防治法案件，經本 院判處有期徒刑三月確定，於九十一年七月二十三日，易科 罰金，執行完畢。
二、甲○○係址設於台北市松山區○○○路○段二九八號四樓之 一之信升鋼鐵工業股份有限公司（下稱信升公司）之負責人 ，並係以製作信升公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣 繳憑單）及營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務之人。 其明知信升公司為納稅義務人，亦明知乙○○（原名鍾元培 ）並未曾在信升公司任職及支領薪資，竟與自稱為「鄭棋」 之成年男子基於行使業務上登載不實文書之犯意聯絡及以不 正方法逃漏稅捐之犯意，先於九十一年十二月間某日，在信 升公司設於桃園縣大園鄉○○路二之一號之工廠內，由「鄭 棋」提供乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料後，由甲 ○○利用信升公司不知情之某成年女性會計人員，於九十一 年十二月底某日，在信升公司上開工廠內，於其業務上所製 作之扣繳憑單上，虛偽登載乙○○向信升公司領取新台幣（ 下同）四十五萬七千八百三十元之薪資；甲○○又於辦理信 升公司九十一年度營利事業所得稅結算申報時，利用該公司 同一不知情之該會計人員，於九十二年五月二十八日，亦在 上開工廠內，將該不實之薪資金額列為信升公司之薪資支出 費用，據以製作信升公司九十一年度營利事業所得稅結算申 報書，以虛增該公司營業成本後，於同日，以郵寄方式，持 向財政部台北市國稅局申報扣抵營業所得稅而行使之，以此 不正當方法逃漏信升公司所應繳納之九十一年度營利事業所 得稅二萬二千五百五十元，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵
機關稅捐核課之正確性。嗣因乙○○接獲財政部台灣省北區 國稅局九十一年度綜合所得稅核定通知書，始知上情。三、案經乙○○訴由台灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、被告甲○○於本院審理時坦承：我是信升公司負責人，信升 公司各類所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，均是 我負責之業務，我知道乙○○未曾在信升公司任職，亦未曾 向信升公司請領過薪資，載有乙○○向信升公司領取四十五 萬七千八百三十元薪資之扣繳憑單，是我於九十二年底某日 ，在信升公司位於桃園縣大園鄉○○路二之一號工廠內，指 示信升公司不知情之會計小姐製作，但我們並沒有製作薪資 印領清冊，所以也沒有偽刻乙○○印章，蓋在薪資請領清冊 上，後來也是我於九十二年五月二十八日，在上開工廠內， 指示該不知情之會計小姐，將該薪資金額列為信升公司之薪 資支出費用，製作信升公司九十一年度營利事業所得稅結算 申報書後，於同日，以郵寄方式，向財政部台北市國稅局申 報扣抵營業所得稅等語，並經證人乙○○於本院審理時證稱 ：我未曾在信升公司任職，亦未曾向信升公司領取過任何薪 資，我於九十五年間，收到稅捐機關之所得稅扣繳憑單時， 發現其上載有我曾於九十一年間，向信升公司領取薪資四十 五萬七千八百三十元，但是實際上我並沒有領到這些薪資等 語；且有財政部北區國稅局九十一年度未申報核定綜合所得 稅核定通知書、信升公司基本資料、財政部台北市國稅局九 十一年度綜合所得稅ＢＡＮ給付清單、信升公司九十一年度 營利事業所得稅結算申報書、信升公司資產負債表、勞保局 書函各一份在卷可稽；而上開虛報之薪資費用，經財政部台 北市國稅局人員核算結果，認信升公司逃漏九十一年度應納 營利事業所得稅計二萬二千五百五十元；而信升公司辦理九 十一年度營利事業所得稅結算申報時，並未檢附薪資印領清 冊等情，亦有財政部台北市國稅局九十五年十一月二十七日 財北國稅審三字第0950250424號、九十五年十二月二十九日 財北國稅資字第0950255276號函各一份在卷足憑。二、被告雖於本院審理時陳稱：當初是我一個名叫「鄭棋」的友 人向我提及其友人乙○○開店資金不夠，需要辦理貸款，問 我可否幫乙○○開立一張薪資證明，我想幫助年輕人創業， 所以就指示我公司會計製作上開扣繳憑單，我當時沒有想到 要逃漏稅捐，所以我沒有逃漏稅捐之犯意云云，然查，被告 所稱其係因「鄭棋」提及上情，為幫助乙○○貸款而開立上 開扣繳憑單等情，雖經證人乙○○於本院審理時證述：當初 我是委請「鄭棋」幫我辦貸款，「鄭棋」有提及要我加入其
他公司，代表我有領薪資，這樣比較容易貸款，後來因為貸 款沒有下來，我就忘了這件事，所以九十五年間我收到九十 一年度綜合所得稅核定通知書時，才會去地檢署檢舉等語， ，然被告於本院審理時已陳明：我當初開立乙○○向信升公 司領取上開金額薪資之扣繳憑單時，即知將來申報九十一年 度營利事業所得稅時，一定要將此筆薪支費用一併申報等語 ；而被告為上開公司之負責人，該公司自八十二年九月六日 登記設立後，即開始營業，迄九十三年間停止營業，並於九 十四年十月十八日辦理停業登記等情，除為被告所是認外， 亦有前引信升公司公司基本資料一份在卷；而信升公司營業 期間之各類所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報書，均 是由被告指示相關會計人員製作，已如前述，是被告虛偽開 立上開扣繳憑單時，不但明知該筆薪支費用，將於申報九十 一年度營利事業所得稅時一併申報，且被告當時已負責信升 公司各類所得扣繳憑單及營利事業所得稅結算申報業務，近 九年之久，顯然明知其虛偽開立上開扣繳憑單之結果，將可 虛增信升公司營業成本，並於申報營利事業所得稅時，扣抵 營業所得稅，其顯有以不正當方法逃漏信升公司所應繳納之 九十一年度營利事業所得稅之犯意甚明，上開所稱其沒有想 要逃漏稅捐，沒有逃漏稅捐之犯意云云，顯屬卸責之詞，難 以採信。
三、本件事證已經明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。四、論罪科刑：
㈠、查被告行為後，刑法於九十四年二月二日公布，於九十五年 七月一日施行，按行為後法律有變更者，適用行為時之法律 ，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之 法律，修正後刑法第二條訂有明文。此條規定乃與刑法第一 條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規 範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法 第二條第一項本身雖經修正，但刑法第二條第一項既屬適用 法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁 判時之修正後之刑法第二條第一項規定，以決定適用之刑罰 法律，先予辨明。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、 想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自 首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切 情形，綜其全部「罪刑」之結果而為比較（最高法院九十五 年五月二十三日，九十五年度第八次刑庭會議決議參考）。 經查：
①、關於刑法刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載 不實文書罪之法定罰金刑最低度部分，由修正前刑法第三十
三條第五款規定為銀元一元（折算為新台幣三元）以上，修 正後刑法第三十三條第五款則修正為新台幣一千元以上，以 百元計算；比較上開條文修正前、後，揆諸前揭最高法院決 議，本件有關此部分「罪刑」，自應依修正後刑法第二條第 一項前段規定，適用被告行為時之法律。
②、按修正後刑法第二條第一項之規定，係規範行為後「法律變 更」所生新舊法比較適用之準據法，故如新舊法處罰之輕重 相同，即無比較適用之問題，非此條所指之法律有變更，即 無本條之適用，應依一般法律適用原則，適用裁判時法（最 高法院九十五年第二十一次刑事庭會議紀錄參考）。查：有 關共犯部分，刑法第二十八條共犯之規定，修正施行前之規 定為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」修 正施行後之規定則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者， 皆為正犯。」揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯， 預備共同正犯，共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件 。而本案被告所為犯行，既屬實行犯罪行為之正犯，不論依 修正刑法第二十八條或修正後刑法第二十八條之規定，均為 共同正犯，對被告而言並無有利或不利之情形。有關於累犯 部分，由修正前刑法第四十七條規定受有期徒刑之執行完畢 ，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，五年以內 再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一， 修正前刑法第四十九條規定依軍法受裁判者，不適用累犯之 規定；修正後刑法第四十七條第一項、第二項修正為受徒刑 之執行完畢，或一部之執行而赦免後，五年以內故意再犯有 期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至二分之一，第九十 八條第二項關於因強制工作而免其刑之執行者，於受強制工 作處分之執行完畢或一部之執行而免除後，五年以內故意再 犯有期徒刑以上之罪者，以累犯論，且修正後刑法第四十九 條規定則刪除依軍法受裁判不適用累犯規定部分；比較行為 時法與裁判時法，本件被告不論依修正前之刑法第四十七條 ，或修正後之刑法第四十七條第一項之規定，均構成累犯， 對被告而言並無有利或不利之情形。是此部分均適用裁判時 刑法之規定。
㈡、按刑法上所謂之業務，係以事實上執行業務者為標準，即指 以反覆同種類之行為為目的之社會的活動而言；執行此項業 務，縱令欠缺形式上之條件，但仍無礙於業務之性質（最高 法院四十三年台上字第八二六號判例意旨參考）。又按營利 事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製 作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內 容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第二百十
五條業務上登載不實罪所規範之對象。再按「各類所得扣繳 暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第九十二條規定 所製作之單據，而商業會計法第十五條所稱之會計憑證，計 有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外 憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉 帳憑證三類。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之 原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第十五條所規定之商 業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳 憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上 登載不實文書罪（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事 庭會議決議參考）。另「稅捐稽徵法第四十一條所稱納稅義 務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，衹須納稅義務人 以詐術或其他不正當方法逃漏任何稅捐者，即應適用，不以 其營業之盈虧，是否達於課徵營利事業所得稅起徵點為其適 用之標準。（最高法院七十一年台上字第一一四三號判決參 考）。
㈢、被告明知信升公司於九十一年間並未支付乙○○上開薪資， 竟將此不實事項利用不知情之會計人員製作扣繳憑單並據此 填寫信升公司九十一年度之營利事業所得稅結算申報書，以 虛增營業成本，進而持向財政部台北市國稅局申報扣抵營利 事業所得稅而行使該文書，使信升公司逃漏九十一年度營利 事業所得稅二萬二千五百五十元，核被告所為，係犯稅捐稽 徵法第四十七條第一款、第四十一條以不正當方法逃漏稅捐 罪；刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實 文書罪。被告業務登載不實文書之低度行為，應為行使業務 登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。被告利用不知情 之該公司成年會計製作不實之扣繳憑單、所得稅申報書之行 為，為間接正犯。被告登載不實文書，雖有扣繳憑單、所得 稅申報書二件，然僅單純侵害一社會法益，又係基於為信升 公司逃漏營利事業所得稅之犯意，接續在其業務上製作之扣 繳憑單、所得稅申報書上，虛偽填載告訴人支薪之不實事項 ，被害法益相同，為接續犯，屬實質上一罪。
㈣、被告虛偽製作上開乙○○名義之扣繳憑單及據以製作所得稅 申報書以行使部分，係由自稱為「鄭棋」之成年男子提供該 乙○○之姓名、年籍、身分證字號等資料，由被告虛偽登載 乙○○向信升公司領取四十五萬七千八百三十元之薪資於其 業務上所製作之扣繳憑單上及據以製作所得稅申報書以行使 ，業如前述，而該「鄭棋」之人提供該乙○○之姓名、年籍 、身分證字號等資料之目的，即係為能取得該偽造之扣繳憑 單，業經被告於本院審理時供陳在卷，並經乙○○證述如前
，是該「鄭棋」之人提供該乙○○之姓名、年籍、身分證字 號等資料予被告時，顯已明知被告將據以製作上開扣繳憑單 及所得稅申報書，進而持該申報書向稅捐機關扣抵營業所得 稅而行使之，是被告與「鄭棋」就此部分顯有犯意聯絡及行 為分擔，為共同正犯（製作扣繳憑單、所得稅申報書，雖非 「鄭棋」之業務，惟「鄭棋」係與從事業務之被告共同實施 ，依刑法第三十一條第一項規定，仍以共犯論。）；至於被 告製作信升公司九十一年度營利事業所得稅結算申報書，以 虛增該公司營業成本後，持向財政部台北市國稅局申報扣抵 營業所得稅而行使之，以此不正當方法逃漏信升公司所應繳 納之九十一年度營利事業所得稅二萬二千五百五十元部分， 因該「鄭棋」之人所涉係稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫 助逃漏稅捐之罪，自非本件被告公司負責人以不正當方法逃 漏稅捐罪之共同正犯，一併敘明。
㈤、證人乙○○之所以將其姓名、年籍、身分證字號等資料交予 「鄭棋」，係因其要委請「鄭棋」幫其申辦貸款，而非供他 人據以製作不實之文書或逃漏稅捐一節，已如前述，而「鄭 棋」雖於取得證人乙○○該等資料後，曾向證人乙○○提及 可能要以其身份加入其他公司，代表其有領薪資，這樣比較 容易貸款等情，然因並未明確告知證人乙○○要將其資料交 予何公司，或何人，甚至是要偽造文書、逃漏稅捐，且因證 人乙○○係於交付其資料後，才被動經告知上情，而非明知 上情，仍提供該資料予「鄭棋」，已難認證人乙○○係明知 或可預見其交付予「鄭棋」之資料，將為他人用以偽造文書 或逃漏稅捐；再參以證人乙○○亦稱其委託「鄭棋」辦理之 貸款後來並未辦成，除不知其資料將用以偽造文書外，且其 亦始終未見任何其名義之扣繳憑單，是其才會於遭稅捐機關 通知補稅時提出告訴等情，而本件確係因證人乙○○提出告 訴而查獲，亦如前述，其此部分所陳，應可採信，是本件並 無證據足以證明證人乙○○與「鄭棋」，甚至被告有何犯意 聯絡、行為分擔，除並非本件行使登載不實文書之共同正犯 外，亦難認有何幫助逃漏稅捐犯行，一併敘明。㈥、按公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人 為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰 主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從 擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七 條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司 負責人（最高法院八十九年度台非字第八號判決意旨參考） 。又修正前刑法第五十五條之牽連犯，必須二個以上之行為 有方法、目的或原因、結果之關係，始足構成，亦即必須以
犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪， 方得成立牽連關係。本件被告公司負責人既非逃漏稅捐之納 稅義務人，僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱 由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之 ，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人 之其他犯罪行為間，無方法、目的或原因、結果之牽連關係 可言。故被告所犯上開二罪間，無修正前刑法第五十五條之 牽連犯裁判上一罪關係。被告所犯上開二罪間，犯意有別， 罪名不同，應分論併罰之。
㈦、查被告前於九十一年間因違反水污染防治法案件，經本院判 處有期徒刑三月確定，於九十一年七月二十三日，易科罰金 ，執行完畢，有台灣桃園地方法院檢察署刑案資料查註紀錄 表、台灣高等法院被告前案紀錄表各一紙在卷可稽，被告於 五年內再故意犯本件有期徒刑以上二罪，均應依修正後刑法 第四十七條第一項累犯之規定，加重其刑。
㈧、爰審酌被告以不正當方法逃漏稅捐二萬二千五百五十元，影 響稅捐稽徵機關對於營利事業所得稅核課之正確性，其行使 從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成 之文書，有使乙○○負擔額外稅捐之可能，所生危害非輕， 然已與乙○○達成和解，代乙○○負擔稅款，業據被告於本 院審理時陳明，並有財政部北區國稅局九十一年度綜合所得 稅核定稅額繳款書一份在卷，而乙○○亦向本院具狀撤回告 訴，有撤回告訴狀一紙在卷，及其犯後坦承犯行及其素行情 形等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。
㈨、關於易科罰金之折算標準及定其應執行刑及易科罰金之折算 標準部分：
①、本次刑法修正之比較新舊法，應就「罪刑」有關之共犯、未 遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加 重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例 等一切情形，綜其全部「罪刑」之結果而為比較，業如前述 ，然上開最高法院決議，係就刑法修正後有關「罪刑」新舊 法應一體適用而為指示，而法院依該原則定其「罪刑」後， 就有期徒刑、拘役如易科罰金，罰金如易服勞役標準之宣告 ，乃「罪刑執行」之層次，並非「罪刑」之適用，故而，「 罪刑」之適用與「罪刑之執行」雖分別適用修正前、修正後 之刑法，並無同一法律割裂適用之疑義，亦無違上開最高法 院之決議。是易科罰金、易服勞役、緩刑、保安處分之宣告 ，均涉及裁量權之行使，須於裁量權行使時，方有比較適用 問題，此部分得予割裂適用，合先敘明。
②、易科罰金之折算標準，由修正前刑法第四十一條第一項前段
規定（得以銀元一元以上三元以下折算一日），並依修正前 罰金罰鍰提高標準條例第二條規定提高一百倍為銀元一百元 以上三百元以下（即新台幣三百元以上九百元以下）折算一 日，修正後刑法第四十一條第一項前段則修正為得以新台幣 一千元、二千元或三千元折算一日（裁判時罰金罰鍰提高標 準條例第二條並已刪除）。比較修正前後之法律，以行為時 法有利於被告，自應依修正後刑法第二條第一項前段規定， 適用被告行為時之法律。本件被告所犯上開二罪，分別量處 如主文所示之刑，應依前開說明，分別適用修正前刑法第四 十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條規 定，分別諭知易科罰金之折算標準。
③、被告行為時刑法第五十一條規定：「數罪併罰，分別宣告其 罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第五款規定：「 宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之 刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年。」，修正後刑法第 五十一條第五款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中 之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾 三十年。」；又修正前刑法第四十一條第二項規定：「併合 處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同 」，經修正為：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾 六月者，亦適用之」，經比較新舊法，行為時法有利於被告 ，應依修正前刑法第五十一條第五款定其應執行之刑，並依 修正前刑法第四十一條第二項之規定諭知易科罰金，並適用 修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標 準條例第二條規定，諭知易科罰金之折算標準。㈩、被告製作內容不實之信升公司之扣繳憑單，其中一份交共犯 「鄭棋」收受，然因未扣案，為免將來執行之困難，不予宣 告沒收；另一份扣繳憑單，併同所得稅申報書，業已交付稅 捐機關而非屬被告所有，不得宣告沒收，附此敘明。五、被告於準備程序中，就被訴事實為有罪之陳述，是本件合於 刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項之要件，經本院裁定 由受命法官獨任進行簡式審判程序，併於敘明。六、據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第 二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、第四十 七條第一款，修正後刑法第二條第一項前段、第二十八條、 第四十七條第一項，刑法第二百十六條、第二百十五條，修 正前刑法第十一條前段、第四十一條第一項前段、第五十一 條第五款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，修正前罰金 罰鍰提高標準條例第二條，判決如主文。
七、如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀
。
中 華 民 國 96 年 4 月 25 日 刑事第三庭法 官 尹 良
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於臺灣高等法院。
書記官 廖宜政中 華 民 國 96 年 4 月 25 日附錄論罪科刑法條：
刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金（罰金已提高為十倍）。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。稅捐稽徵法第四十七條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
（註：本件主文所諭知之有期徒刑如易科罰金之折算標準，係以銀元為單位，一銀元折算新台幣三元）
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