臺北高等行政法院判決
96年度訴字第836號
原 告 乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
甲○○
被 告 新竹市稅捐稽徵處
代 表 人 己○○處長）住同
訴訟代理人 庚○○
辛○○兼送達代收
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服新竹市政府中華民國
95年6 月27日府行法第0000000000號（95年訴字第20號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等之被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地 民國（下同）90年地價稅提起行政救濟案，業於94年11月30 日經最高行政法院94年度裁字第02638 號裁定上訴駁回確定 在案，被告遂於94年12月22日以新市稅地字第0940241900號 函以90年地價稅行政救濟業已確定，檢送90年地價稅繳款書 ，核定本稅新臺幣（下同）1,668,372 元（系爭90年地價稅 總計：3,336,744 －91年4 月15日訴願繳半金額1,668,372 ），併加計行政救濟利息132,624 元，於94年12月26日送達 原告，原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下： 訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件90年地價稅「本稅」繳款書，被告係依稅捐稽徵法第 16條規定，記載納稅義務人為丁○○，並經最高行政法院 裁定駁回上訴確定，準此本件既依法確定繳納義務人為丁 ○○1 人，自與他共有人無涉，更遑論他共有人既非「本 稅」行政處分之繳納義務人，何來利息給付，顯適用法律
不當及不合法。
⒉又被告所製作之90年度繳款書係「公文書」，自得依法定 之程式製作，始得謂為合法之通知，依法始能發生效力。 準此原判決認定本件繳納義務人為丁○○，由其1 人負該 筆稅款之全部給付義務，該項通知行為依法並無不符，惟 被告於判決確定後，又主張90年度之「本稅」繳納義務人 應為林東明等16人，自承「本稅」繳款書，未依規定填載 ，為不合法之通知，無論送達1 人或全體，均無法律效力 ，「本稅」既無效，何來利息為合法。又若確定判決認本 件係由丁○○1 人負該筆稅款給付為有效，被告向其他共 有人，依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，請求本稅及利息 之給付，自屬違法。
⒊被告製作之繳款書，無論「本稅」或「加計利息」均未依 行政程序法第96條及稅捐稽徵法第16條規定填載，為不合 法通知，自無發生法律效力。又被告所稱「本稅」經最高 行政法院裁定駁回上訴確定，查行政法院並無依行政訴訟 法第41條規定，命全體共有人參加合一確定訴訟，該判決 對全體共有人並無拘束力。
⒋復依行政程序法第158 條規定：「法規命令，有下列情形 之一者，無效：㈠牴觸憲法、法律者。」故訴願機關之決 定當然無效。又司法院釋字第566 號解釋一再重申租稅法 律主義之重要性及其目的亦在於防止行政機關以不法之行 政命令恣意變更納稅義務，因此法院不應創設添加或限制 法律所未有之規定，否則即有違法之虞。
⒌依新竹縣竹北地政事務所95年6 月23日北地所登正字第09 50003689號函，其繼承登記為蘇繼宗等14人，並非被告所 載之16人，顯被告依法無據。
⒍綜上所陳，本件被告依稅捐稽徵法第38條第3 項規定填發 之繳款書上載明之納稅義務人與原確定判決不符，又被告 既自承原判決所確定之納稅義務人為不合法，自應依法註 銷，自無稅捐稽徵法第38條第3 項規定之適用，又若認定 繳款書僅載明丁○○1 人為合法，被告何須再行變更為林 東明等16人，顯被告說辭自相矛盾，更遑論被告所稱之蘇 木榮繼承人亦與竹北地政事務所之繼承登記所載不符。 ㈡被告主張之理由：
⒈原告主張90年地價稅「本稅」繳款書僅列丁○○1 人為納 稅義務人，其餘之人皆非本件之納稅義務人，自無稅捐稽 徵法第38條第3 項規定之適用乙節：
⑴經查本件蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未 辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人
公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，從而 ，被告依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66 年7 月30日台財稅第35010 號函釋意旨，選擇繼承人地 址設於本轄者，於系爭90年地價稅「本稅」繳款書上載 明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，依稅捐 稽徵法第19條第3 項規定向其送達，並無違誤，且送達 效力及於納稅義務人全體。
⑵蘇繼宗、甲○○、丁○○及乙○○等4 人並於稅捐稽徵 法第35條所定復查申請不變期間（90年12月30日前）內 ，即90年12月25日共同具名申請復查，至其他繼承人則 因未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查， 依同法第34條第3 項規定，已屬確定，而蘇繼宗君等4 人雖依規提起行政救濟，惟經94年11月30日最高行政法 院94年度裁字第02638 號裁定上訴駁回，亦告確定在案 ，按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行 起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法 所不許。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之 手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決 定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼 有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既 不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不 能復予變更。」分別為改制前行政法院44年判字第44號 及45年判字第60號所著判例。據此，本件90年度地價稅 「本稅」既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定 力，基於一事不再理原則，原告自不得就同一法律關係 再行爭執。
⒉原告主張被告於確定判決後，自認原處分違反法律規定， 而再行變更納稅義務人，於法未合，且未按行政程序法第 96條規定填載繳款書乙節：
⑴按財政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋說 明二謂，公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第 12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體 公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經財政部68年 6 月24日台財稅第34348 號函釋有案；其地價稅繳款書 上納稅義務人之記載，請參照財政部92年2 月10日台財 稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓 名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義 務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐 一列舉。故被告於90年地價稅「本稅」行政救濟確定後 ，核發之本稅加計行政救濟利息繳款書，即按前揭函釋
規定，以向財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局查得蘇 木榮之繼承人等共計16人為納稅義務人，自無違反相關 規定，是原告主張，顯係誤解。
⑵至原告稱被告未按行政程序法第96條規定填載部分，因 稅捐稽徵法第1 條已明定，有關稅捐之稽徵，皆依稅捐 稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普 通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅 捐稽徵法第16條規定辦理，並予陳明。
⒊原告再主張被告所稱之蘇木榮繼承人16人與竹北地政事務 所之繼承登記所載14人不符，顯原處分依法無據乙節，查 本件依財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局所提供之繼承 人16人，其中丁○○、甲○○、蘇繼宗、蘇貞貞、蘇婷婷 、蘇詵詵、丙○○、乙○○、戊○○為被繼承人蘇木榮之 直系血親卑親屬，而林東明為蘇木榮之繼承人蘇昭昭（蘇 木榮之女，於86年間逝世）之配偶，林柏志、林柏村、林 柏君為蘇昭昭之直系血親卑親屬，又查蘇繼鋒（蘇木榮之 繼承人之一）係於91年間死亡，經查戶籍資料羅綉媛為蘇 繼鋒之配偶，且依財政部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93 年6 月23日北區國稅竹縣一字第0931010091號函，查得蘇 繼鋒繼承人有配偶羅綉媛及其子女蘇純妍、蘇純婍等3 人 ，依民法1138條及1144條規定，該16人自應為蘇木榮之繼 承人。
⒋又原告就同一事實、同一理由就核課之地價稅行政救濟確 定後加計之行政救濟利息遞年申請行政救濟，85、86年案 件經貴院94年6 月16日94年訴字第01034 號判決原告之訴 駁回；87年案件經貴院94年8 月11日93年訴字第02699 號 判決原告之訴駁回；89年案件經貴院94年11月10日94年訴 字第403 號判決原告之訴駁回，目前皆提起上訴中；88年 案件經新竹市政府94年12月9 日94年訴字第57號訴願決定 書訴願不受理，目前提起行政訴訟。據此可知，原告與本 件相同案情之行政救濟案件均遭敗訴駁回，被告於90年度 地價稅「本稅」行政救濟確定後，除補徵本稅外並加計行 政救濟利息，自無違誤。
⒌綜上查核，被告於原告之被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市 土地90年度地價稅「本稅」行政救濟確定後，依稅捐稽徵 法第38條第3 項規定，除補徵本稅1,668,372 元外，並加 計行政救濟利息132,624 元，揆諸前揭規定，並無違誤。 理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法 第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告
之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定」 ；第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管 理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有 時，以全體公同共有人為納稅義務人」；第16條規定：「繳 納稅通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅 別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發」； 第19條第3 項規定：「對公同共有人中之1 人為送達者，其 效力及於全體」；第38條第3 項規定：「經依復查、訴願或 行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機 關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正 本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳 納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發 補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款 期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日 加計利息，一併徵收」；第49條規定：「滯納金、利息、滯 報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準 用本法有關稅捐之規定」。次按財政部92年9 月10日台財稅 字第0920453854號函釋規定：「．．．說明：二、公同共有 土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體 公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負 連帶責任，前經本部68年6 月24日台財稅第34348 號函釋有 案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92年 2 月10日台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅 義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納 稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐 一列舉。．．．」；66年7 月30日台財稅第35010 號函釋規 定：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催 徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡， 而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第 11 38 條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新 向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」。上 開函釋，係財政部以主管機關之地位就執行核課財產稅之事 項所為細節性規定，與法律規定意旨並無違背，本院自得予 以援用。復按民法第1138條規定：「遺產繼承人，除配偶外 ，依左列順序定之︰一、直系血親卑親屬。二、父母。三、 兄弟姊妹。四、祖父母」；第1144條規定：「配偶，有相互 繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一、與第1138 條所定第1 順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人 平均。二、與第1138條所定第2 順序或第3 順序之繼承人同
為繼承時，其應繼分為遺產2 分之1 。．．．」；第1148條 規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被 繼承人財產上之一切權利、義務」；第1151條規定：「繼承 人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同 共有」。
三、本件事實概要已如前述，有90年地價稅額繳款書、被繼承人 蘇木榮之繼承系統表、最高行政法院94年度裁字第2638號裁 定、被告94年12月22日新市稅地字第0940241900號函、復查 及訴願決定書等附卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起 行政訴訟，主張：本件被告依稅捐稽徵法第38條第3 項規定 填發之繳款書上載明之納稅義務人與原確定判決不符，又被 告既自承原判決所確定之納稅義務人為不合法，自應依法註 銷，自無稅捐稽徵法第38條第3 項規定之適用，又若認定繳 款書僅載明丁○○1 人為合法，被告何須再行變更為林東明 等16人，顯被告說辭自相矛盾，更遑論被告所稱之蘇木榮繼 承人亦與竹北地政事務所之繼承登記所載不符云云。四、關於本稅部分：
㈠按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利 或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得 向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4 條第1 項定 有明文。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係 指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權 力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，對非 行政處分提起撤銷訴訟，亦係不備訴訟要件。又起訴不合程 式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟 法第107 條第1 項第10款亦有明文。
㈡本件系爭土地90年地價稅前經原告甲○○、丁○○、乙○○ 3 人向本院提起撤銷之訴，經本院以92年度訴字第192 號判 決原告敗訴後，渠等提起上訴，復經最高行政法院於94年11 月30日以94年度裁字第2638號裁定上訴駁回確定在案，此有 該最高行政法院裁定影本附於原處分卷可稽。是以，關於本 稅核課處分之合法性業經判決確定，亦即確定原告等納稅義 務人負有繳納90年地價稅之公法上債務，原告等人既於提出 救濟前已繳納部分稅額，自應補繳其餘稅額。被告依稅捐稽 徵法第38條第3 項規定，填發補繳稅款繳納通知書，通知原 告等納稅義務人繳納，其中關於本稅1,668,372 元之記載， 雖因同樣以繳款書之型式對外送達，易與本稅之核課處分混 淆，惟究其性質應係基於判決確定合法之90年地價稅核課處 分，催告稅捐債務人履行其繳納餘額之公法上義務的一種觀 念通知，並非另一個行政處分。原告就非行政處分之催告通
知起訴請求撤銷，為不合法。其再主張繳款書上有關本稅部 分之填載、送達有所瑕疵等節，自毋庸予以審究。五、關於行政救濟利息部分：
㈠原告就行政救濟利息部分起訴請求撤銷，無非以本件補繳通 知書記載納稅義務人為16人，惟未符行政程序法第96條及稅 捐稽徵法第16條規定，又與新竹縣竹北地政事務所95年6 月 23日北地所登正字第0950003689號函記載繼承登記為蘇繼宗 等14人不符，為不合法，自不生效；又被告最初通知繳納時 ，乃以原告丁○○為納稅義務人製發繳納通知書，經判決確 定納稅義務人自僅有1 人，且法院未裁定其他人參加訴訟， 自無法拘束其他人，則其餘15人自非納稅義務人，且原來繳 納通知單未送達予其他人，無從起算行政救濟利息，故除原 告丁○○以外之其他人自毋庸繳納行政救濟利息等節為據。 ㈡經查，本件90年地價稅之合法性業經最高行政法院判決所確 定，業已敘明於前，是本件90年地價稅餘額已該當稅捐稽徵 法第38條第3 項應加計行政救濟利息之要件，被告予以加計 ，自無違誤。
㈢又90年地價稅課徵標的之土地所有權人原為蘇木榮，其於81 年7 月18日去世後，繼承人並未辦理繼承登記，遺產仍未分 割，自屬繼承人所公同共有，原告等也未主動報明繼承人全 部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽 徵機關所能瞭解，則被告核處本件行政救濟利息時，依稅捐 稽徵法第49條應準用同法關於稅捐部分之規定，以財政部臺 灣省北區國稅局新竹市分局所提供蘇木榮之繼承人資料共16 人為本件之納稅義務人，並於本件90年地價稅繳款書上「納 稅義務人」一欄上填載「蘇木榮之繼承人丁○○等（詳如附 件）」，再以附件表列其餘繼承人蘇繼宗等人，符合前揭財 政部92年9 月10日台財稅字第0920453854號函釋，不生違反 法定程式之疑義。至原告指被告製發之繳款書未符行政程序 法第96條規定云云，因稅捐稽徵法第1 條已明定有關稅捐之 稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵 法）優於普通法（行政程序法）之法理，有關繳款書之填載 ，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，原告此部分主張， 亦不可採。
㈣又基於繼承人對於繼承之土地為公同共有之法律關係，系爭 90年地價稅因行政救濟而產生行政救濟利息，全體繼承人自 應負其連帶責任。原告指確定判決所確定之納稅義務人僅原 告丁○○1 人，又未裁定其他人參加訴訟，故不應對其他人 加計行政救濟利息云云。查本稅撤銷訴訟之確定判決既判力 之客觀範圍為「被告對於原告等繼承人所繼承之土地核課90
年地價稅之處分合法並未侵害原告之法律上權利或利益」， 原告主張判決確定納稅義務人僅1 人云云，自不可採。又被 告於核課90年地價稅當時，因原告並未提示拋棄繼承之證明 文件，是被告依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部 66年7 月30日台財稅字第35010 號函釋意旨，選擇繼承人地 址設於其轄區者，依稅捐稽徵法第19條第3 項規定向其送達 開徵，是被告於該地價稅本稅繳款書上載明納稅義務人為「 蘇木榮之繼承人丁○○等」，係符合繳款書之記載方式，並 非以原告丁○○1 人為納稅義務人。原告顯然將原處分效力 所表彰之義務人與繳款書之記載方式混為一談。 ㈤又本件90年地價稅「本稅」繳款書，被告係向原告丁○○為 送達，依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，對公同共有人中一 人送達，其效力及於全體，故該核課處分之意思表示業已發 生合法送達之效果，此送達之效果所涉者乃復查期間之起算 ，而本件行政救濟利息之處分依據則為稅捐稽徵法第38條第 3 項，利息起算日為該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日 ，與原繳款書之送達無關。原告指原本稅繳款書未送達其餘 納稅義務人，對其餘納稅義務人自不應加計行政救濟利息云 云，亦屬誤解。
㈥至原告再主張被告所稱之蘇木榮繼承人16人與竹北地政事務 所之繼承登記所載14人不符乙節。查被告核處行政救濟利息 之繳款書附表所列繼承人16人，其中丁○○、甲○○、蘇繼 宗、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇詵詵、丙○○、乙○○、戊○○為 被繼承人蘇木榮之直系血親卑親屬，另有蘇木榮之女蘇昭昭 已於86年間逝世，其配偶為林東明，子林柏志、林柏村、林 柏君；及有蘇木榮之子蘇繼鋒也於91年間死亡，其配偶為羅 綉媛、子女蘇純妍、蘇純婍，此有戶政連線戶籍資料及財政 部臺灣省北區國稅局新竹縣分局93年6 月23日北區國稅竹縣 一字第0931010091號函附於原處分卷可憑，依民法第1138條 及第1144條規定，該16人均為蘇木榮之繼承人無誤。至原告 提出新竹縣竹北地政事務所95年6 月23日北地所登正字第09 50003689號函（見本院卷第15頁背面）內容記載蘇木榮之繼 承人14人云云，究係公文文字之誤載，或係查證不全獲得不 正確資料，則均與本件無關，不致影響本件行政救濟利息之 核處。
六、綜上所述，本件被告於系爭土地90年度地價稅「本稅」行政 救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，以繳款書催 告原告繳納本稅餘額1,668,372 元外，並核處行政救濟利息 132,624 元，並無不合。復查決定與訴願決定予以維持，亦 無不當。原告請求撤銷行政救濟利息部分為無理由；請求撤
銷本稅之催告通知，則為不合法，爰併於本件判決中併予裁 判，以符訴訟經濟。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部不合法，爰依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第98條第3 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第95條、第85 條1項前段、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日 第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 4 月 24 日 書記官 楊 怡 芳