臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02952號
原 告 中信投資股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年8 月4 日台財訴字第09500299920 號訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度未分配盈餘申報，列報項次3 「當年 度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」（ 下稱不計入所得課稅之所得額）新臺幣（下同）127,394,27 2 元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計 算之未分配盈餘」（下稱未分配盈餘合計數）314,942,118 元。經被告初查以原告於88年度取得和柏投資股份有限公司 （下稱和柏公司）強制歸戶之盈餘1,023,593,968 元，應計 入「不計入所得課稅之所得額」，分別核定「不計入所得課 稅之所得額」為1,150,988,240 元、「未分配盈餘合計數」 為1,336,158,131 元。原告申請復查未獲變更，提起訴願亦 經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告將原告於88年度取得和柏公司84年度強制 歸戶之盈餘，計入原告88年度未分配盈餘計算 ，是否有據？
㈠原告主張之理由：
⒈按財政部88年7月15日台財稅字第881925982號函（下稱 財政部88年函釋）：「核釋86年12月30日所得稅法修正 條文公布施行後，稽徵機關於依第76條之l 規定，辦理 公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強 制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則…有關 未分配盈餘之計算，…『實際歸戶年度』於87年度以後
者，應依現行所得稅法第76條之1 第2 項規定，…惟基 於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨， 修正前所得稅法第76條之1 第2 項規定，有利於納稅義 務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定 。……」查原告88年度未分配盈餘申報，被告核定加計 原告轉投資公司和柏公司84年度強制歸戶予股東（原告 ）之盈餘1,023,593,968 元，該筆盈餘產生之年度為84 年度，實屬所得稅法修正實施兩稅合一新制以前之未分 配盈餘，且為強制歸戶性質之稅務所得，被告逕將該筆 盈餘計入原告88年度未分配盈餘，未依上述財政部函釋 ，基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意 旨，以有利於納稅義務人之方式核課。
⒉經查，原告截至86年度之未分配盈餘累積數為802,253, 984 元，加計該筆歸戶盈餘1,023,593,968 元後，累積 未分配盈餘為1,825,847,952 元，而原告當年度盈餘分 配後之實收資本額為2,609,077,310 元，依所得稅法第 76條之1 規定，核未超過實收資本額之限額，並無需加 徵10% 營所稅。依上述財政部函釋之精神，及兩稅合一 後之未分配盈餘加徵10% 稅款之立法意旨，該筆歸戶所 得應予歸人原告86年度以前之未分配盈餘計算，並依所 得稅法第76條之l 規定辨理。
⒊又查，被告核課和柏公司之84年度累積未分配盈餘，如 其強制歸入股東所得年度為86年度以前，原告截至86年 度止之未分配盈餘累積數加計該筆歸戶盈餘後，依修正 前所得稅法規定，累積未分配盈餘並無超限之虞，亦無 需加徵10% 營所稅。現被告核課和柏公司84年度累積未 分配盈餘之歸戶年度，因稽徵作業延遲至88年度始辦理 歸戶，將該筆原應屬86年度以前之所得，計入原告88年 度之未分配盈餘，並據以加徵10% 營利事業所得稅，因 此增加原告之所得稅負。被告核課強制歸戶所得之稽徵 作業時問延遲，不應歸賣於股東，從而加重原告之稅負 。此外，該筆所得係屬強制歸戶性質，原告於實際財務 上並無該筆收入，亦無從作分配之選擇，卻需因稅捐主 管機關之作業延遲而加徵10% 稅款，對原告實有欠公允 ，且影響原告之權益至鉅。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，原告88年度未分配盈餘申報，列報項次3 「不計 入所得課稅之所得額」127,394,272 元、項次22「未分 配盈餘合計數」314,942,118 元，被告初查以原告於88 年度取得和柏公司強制歸戶之盈餘1,023,593,968 元，
應計入項次3 ，併同其他調整，核定「不計入所得課稅 之所得額」1,150,988,240 元、「未分配盈餘合計數」 1,336,158,131 元。徵諸行為時所得稅法第42條第1 項 前段、第76條之1 、第66條之9 第1 項、第2 項前段及 營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第3 款規定，並無不合。
⒉原告雖訴稱：其88年度取得和柏公司84年度強制歸戶之 盈餘，屬實施兩稅合一新制以前之未分配盈餘，應依前 揭財政部88年函釋以有利於原告之方式核課，則原告截 至86年度止，累積未分配盈餘為1,825,847,952 元，未 超過實收資本額2,609,077,310 元，依所得稅法第76條 之1 規定，無需加徵10% ；且前揭所得屬強制歸戶性質 ，實際上並無該筆收入，因稅捐稽徵機關之作業延遲而 加徵10% ，對原告有欠公允云云。
⒊查「實際歸戶年度於87年度以後者，應依現行所得稅法 第76條之1第2項規定，『…依第66條之9第2項規定計算 …』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈 餘強制意旨，修正前所得稅法第76條之1第2項規定，有 利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義 務人之規定。…86年度以前未分配盈餘逾限強制歸戶案 件之法令適用－現行所得第66條之9第2項與修正前所得 法第76條之1第2項適用說明表」固為財政部上揭88年函 所明釋，然前開適用說明表明定有，修正前所得稅法第 76條之1 第2 項，與現行所得稅法第66條之9 第2 項（ 下稱現行規定）同，應適用現行規定，亦即實際歸戶年 度在87年度以後者，應依86年12月31日修正公布所得稅 法第66條之9 第2 項之規定計算之。原告訴稱88年度取 得和柏公司84年度強制歸戶盈餘1,023,593,968 元，應 歸入86年度以前之未分配盈餘計算，並依所得稅法第76 條之1 規定辦理乙節，顯係誤解法令。
⒋又查86年12月30日修正所得稅法第66條之9 ，其立法理 由為「…二、為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之 未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎， 原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課 稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所 得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，…」原 告88年度取得和柏公司強制歸戶之盈餘1,023,593,968 元，有原告88年12月31日股利收入彙總表可稽，且為原 告所不爭，前開強制歸戶之盈餘核屬所得稅法第42條第 1 項前段規定所稱不計入所得額課稅之所得，參諸前揭
立法理由，被告依首揭所得稅法第66條之9 第2 項、查 核準則第30條第3 款規定，核定項次3 不計入所得課稅 之所得額為1,150,988,240 元、項次22未分配盈餘合計 數為1,336,158,131 元，並無不合。又系爭歸戶所得， 被告所屬信義稽徵所已函知和柏公司依法應予歸戶課徵 股東88年度所得稅，有88年4 月15日財北國稅信義資字 第88062620號函可稽，原告訴稱應歸入86年度以前之未 分配盈餘計算乙節，核不足採，本件原處分請予維持。 理 由
一、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所 獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，…」「公 司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2 分之1 以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦 理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已 收資本額1/2 為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以 其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依 實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」及「自87年度起，營利 事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配 盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本 法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之 所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘 額：…」行為時所得稅法第42條第1 項前段、第76條之1 、 第66條之9 第1 項、第2 項前段分別定有明文。另86年12月 30日修正前所得稅法第76條之1 第2 項規定：「前項所稱未 分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除 左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅 。二、彌補以往年度虧損。…九、經財政部核准之其他項目 。」為86年12月30日修正前（下稱修正前）所得稅法第76條 之1 第2 項所明定。又「投資收益：一、營利事業投資於其 他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時 ，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資 收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準 ，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發 生年度；其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準 日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議 日之年度，為權責發生年度。三、以上兩款投資收益，如屬 公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1 日起所獲 配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度 未分配盈餘。…」亦行為時查核準則第30條第3 款所明定。
二、本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報項次3 「不計入所 得課稅之所得額」127,394,272 元、項次22「未分配盈餘合 計數」為314,942,118 元。經被告初查以原告於88年度取得 和柏公司強制歸戶之盈餘1,023,593,968 元，應計入「不計 入所得課稅之所得額」，分別核定「不計入所得課稅之所得 額」為1,150,988,240 元、「未分配盈餘合計數」為1,336, 158,131 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、 88年12月31日股利收入彙總表、被告核定通知書及調整數額 計算表附原處分可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張；其係於88年度取得和柏公司84年度強制歸戶 之盈餘，屬兩稅合一實施前之未分配盈餘，依前揭財政部88 年函釋以有利於原告之方式核課，則原告截至86年度止，累 積未分配盈餘為1,825,847,952元，未超過實收資本額2,609 ,077,310元，依所得稅法第76條之1規定，無需加徵10%營利 事業所得稅；且前揭所得屬強制歸戶性質，實際上並無該筆 收入，因稅捐稽徵機關之作業延遲而加徵10% 營利事業所得 稅，對原告亦有欠公允等語。故本件厥應審究者，係被告將 原告於88年度取得和柏公司84年度強制歸戶之盈餘，併計入 原告88年度未分配盈餘計算，是否有據？
四、經查：
㈠按「實際歸戶年度於87年度以後者，應依現行所得稅法第 76條之1 第2 項規定，『…依第66條之9 第2 項規定計算 …』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘 強制意旨，修正前所得稅法第76條之1 第2 項規定，有利 於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人 之規定。其具體適用原則，詳如附件一；86年度以前未分 配盈餘逾限強制歸戶案件之法令適用－現行所得第66條之 9 第2 項與修正前所得法第76條之1 第2 項適用說明表。 」固為財政部上揭88年函釋所規定，惟前揭修正前所得稅 法第76條之1 第2 項係有關未分配盈餘如何計算做一明確 規範，而非未分配盈餘累積數超過已收資本額2 分之1 應 於次1 年度辦理增資之規定，且前開適用說明表已明定有 ，修正前所得稅法第76條之1 第2 項，與現行所得稅法第 66條之9 第2 項同，應適用現行規定，亦即實際歸戶年度 在87年度以後者，應依86年12月31日修正公布所得稅法第 66條之9 第2 項之規定計算之。原告主張依前揭88年函釋 規定意旨，其於88年度取得和柏公司84年度強制歸戶之盈 餘，應歸入86年度以前之未分配盈餘計算，並依所得稅法 第76條之1 規定辦理云云，顯係誤解法令，尚不足採。 ㈡次依前揭行為時所得稅法第76條之1第1項規定可知，公司
組織之營利事業於其未分配盈餘累積數已超過法定限額時 ，即應於「次一營業年度內」，利用未分配盈餘，辦理增 資；如其未辦理增資，而於稽徵機關核定該公司之營利事 業所得稅發現未分配盈餘累積數已超過法定限額時，即應 按該公司每股東之應分配數予以強制歸戶，並應依其實際 歸戶年度稅率，課徵所得稅。所稱「於次一營業年度內」 ，係指公司組織之營利事業應辦理增資之年度而言。至於 稽徵機關於核定該公司之營利事業所得稅發現未分配盈餘 累積數已超過法定限額，而於「查獲年度」按每股東之應 分配數予以強制歸戶，尚無稽徵延誤或違法可言，於此情 形，即應「依實際歸戶年度稅率課徵所得稅」，乃屬當然 。
㈢又查，原告於88年度取得和柏公司強制歸戶之盈餘1,023, 593,968 元，為原告所不爭，並有原告88年12月31日股利 收入彙總表可稽，且上開強制歸戶所得，被告所屬信義稽 徵所已函知和柏公司依法應予歸戶課徵股東88年度所得稅 ，亦有88年4 月15日財北國稅信義資字第88062620號函可 稽，故被告以上開強制歸戶之盈餘核屬所得稅法第42條第 1 項前段規定所稱不計入所得額課稅之所得，乃依前揭所 得稅法第66條之9 第2 項、查核準則第30條第3 款規定， 併計核定項次3 「不計入所得課稅之所得額」為1,150,98 8,240元、項次22「未分配盈餘合計數」為1,336,158,131 元，於法並無不合。原告訴稱系爭強制歸戶之盈餘應歸入 86年度以前之未分配盈餘計算，並指摘因被告稽徵作業延 遲須加徵10% 稅款，有欠公允云云，殊無足採。五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無 不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日 第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 4 月 24 日 書記官 李淑貞
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