臺北高等行政法院判決
95年度訴字第2808號
原 告 乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
甲○○
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
代 表 人 己○○處長）住同
訴訟代理人 辛○○
壬○○
庚○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國訴願
95年6 月26日府行法字第0950087201訴號決定（案號：000000-0
），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等5 人與其他繼承人等共同繼承蘇木榮所 遺新竹縣竹北市○○段893 地號及站前段515-6 地號土地， 其中之37.14 平方公尺及84平方公尺（下稱系爭2 筆土地之 系爭部分），原係由被告分單向占有人呂細蘭及曾鳳課徵地 價稅在案，惟嗣後因其2 人是否占有系爭2 筆土地仍有爭議 ，且曾鳳已於民國（下同）85年死亡，被告遂依土地稅法第 3 條規定向土地所有權人即申請人與其他繼承人課徵系爭竹 仁段893 地號土地37.14 平方公尺部分89年至93年地價稅分 別計新臺幣（下同）1 萬3,974 元、1 萬4,067 元、1 萬4, 067 元、1 萬4,067 元、1 萬4,963 元；及站前段515-6 地 號土地84平方公尺部分89年至93年地價稅分別計2 萬9,782 元、2 萬9,979 元、2 萬9,979 元、2 萬9,979 元、3 萬1, 888 元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，復遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下： 訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地屬占有人占有而為占有人同意代繳地價稅部分， 業由被告分單由占有使用人代繳；占有人不同意代繳之部 分，則由被告發單向原告課徵，89年至93年地價稅核課處 分均經判決確定。最高行政法院95年度判字第1052號再審 判決第8 、13頁理由欄載明：「竹北市○○段893 地號等 14筆土地，均為持分共有土地，且共有人數眾多，故再審 原告所持分土地究係由何人占有使用，尚有爭議，再審被 告就系爭土地之占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單 由占有人代繳，所餘占有人有異議部分，再審被告已盡力 協助清查，惟雙方當事人仍有爭議，依財政部71年10月7 日台財稅字第37377 號函釋規定，其地價稅仍應向土地所 有權人發單課徵，於法核無違誤。」。
⒉系爭2 筆土地全部面積之89-93 年地價稅已經被告核課， 原告主張依法應全部由占有使用人代繳，又代繳地價稅非 屬稅捐稽徵法第21條規定之範圍，故訴願決定與原處分， 係有違誤，本件既已經行政訴訟判決確定，被告再行為更 不利原告之處分，自非法所許，請求判如原告訴之聲明。 ㈡被告主張之理由：
⒈查系爭2 筆土地宗地面積分別為1,334 平方公尺及168 平 方公尺，原告共同繼承蘇木榮所有之持分面積為381.14平 方公尺（持分14分之4 ）及168 平方公尺（持分全），而 原告丁○○於86年4 月7 日向被告申請由占有人呂細蘭及 曾鳳代繳系爭2 筆土地地價稅部分，經被告分別以86年7 月18日86新縣稅財字第69144 、69145 號函該2 人對其占 用系爭2 筆土地，如有異議，請於限期內提出申明，並載 明如逾期未提出異議，將依土地稅法第4 條規定由渠等代 繳地價稅。因其並未於限期內申明異議，被告遂核定系爭 2 筆土地之系爭部分，由占有人呂細蘭及曾鳳代繳地價稅 並發單課徾，其餘竹仁段893 地號土地344 平方公尺及站 前段515-6 地號土地84平方公尺部分之地價稅，則仍向土 地所有權人發單課徵，故原告及其他繼承人歷年爭訟之地 價稅僅係向土地所有權人課徵系爭土地之其餘部分，並不 包含前揭分單代繳部分。是本件89年至93年地價稅並無原 告所訴業經行政訴訟確定，再行變更原核課處分之情事， 原告所訴，顯係誤解。
⒉嗣因前揭分單代繳之地價稅迄未繳納，經查發現系爭竹仁 段893 地號土地為持分共有，共有人十餘人，呂細蘭亦為 共有人之一，持分14分之1 ，該部分之歷年地價稅均已繳 納，爰再向呂細蘭查證，經其表示從未占用蘇木榮土地， 並不同意代繳蘇木榮持分部分之地價稅，因原告所主張之
占有人否認占有事實，故占有人究有無占有，雙方當事人 仍有爭議；另曾鳳於原告86年4 月7 日申請由占有人代繳 前之85年9 月1 日即已死亡。故原告於86年4 月7 日申請 由該2 人代繳地價稅之主張，仍有疑義，依土地稅法第3 、4 條第1 項、稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及財政部 71年10月7 日台財稅第37377 號、87年11月3 日台財稅第 871972311 號函釋規定，復參最高行政法院87年11月27日 87年度判字第2438號判決理由指摘，該系爭2 筆土地之系 爭部分地價稅仍應由土地所有權人繳納，則被告依稅捐稽 徵法第21條規定，向原告補徵最近5 年地價稅款之原處分 並無違誤。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法 第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被 告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。 二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。 四、承墾土地，為耕作權人」；「土地有左列情形之一者， 主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價 稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。 三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。 」為土地稅法第3 條、第4 條第1 項所明定。再按稅捐稽徵 法第21條第1 項第2 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規 定：一、…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由 稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核 課期間為5 年」、第2 項規定：「在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間 內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。次按財政部71年10 月7 日台財稅第37377 號函及87年11月3 日台財稅第871972 311 號函亦分別核釋「土地所有權人依照土地稅法第4 條第 1 項第4 款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請 人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料 向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供 之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關 協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人 發單課徵。」；「本部71年10月7 日台財稅第37377 號函釋 ．．．係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議 時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵 機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有 關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」，核
屬財政部本於主管機關之地位，對於指定占有人代繳地價稅 之執行程序所為之闡示，尚無違於法律之本旨，本院自得予 以適用。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。 原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭2 筆土地之系爭 部分業經核課89年至93年地價稅，並經行政訴訟確定在案， 被告再行變更核課更高之稅額，乃屬違法，自應撤銷云云。 是以，本件爭點在於：㈠系爭土地之系爭部分地價稅核課處 分之違法性是否已為確定判決既判力範圍所及？㈡原告等共 有人是否仍負有繳納此部分稅賦之公法上義務？四、經查：
㈠按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決 中經裁判者，有確定力」。按撤銷訴訟之訴訟標的乃行政處 分之違法性致損及原告權利或法律上利益之主張；惟於課稅 處分之行政救濟制度，為減輕訴願機關及行政法院之工作負 擔，疏減訟源，並使稽徵機關就近重新查核，以維護納稅人 之權益，而有復查制度之設。人民對於復查決定如有不服， 再循一般之行政救濟程序即訴願、起訴、上訴等程序，請求 救濟。而在行政救濟階段之審查範圍，參照改制前行政法院 62年判字第96號判例意旨「行為時適用之所得稅法第82條第 1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若 不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年 度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以 原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折 舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」，即揭示採取「爭 點主義」，認為訴願、訴訟程序所應審查之事項必須為原告 已於申請復查時有所主張者為限。是以，稅務訴訟之既判力 客觀範圍自應僅限於原告於救濟程序所提出之支持原課稅處 分違法之爭點已經法院裁判者為限，而非特定課稅處分之全 部課稅基礎均為既判力效力所及。
㈡原告對於被告核課其與其他共有人所公同共有之土地89-93 年地價稅，雖經提起行政救濟程序，經本院分別以90年度訴 字第5944等號、91年度訴字第3451號、93年度訴字第775 號 、93年度訴字第3178號、95年度訴字第2023號判決原告之訴 駁回（除最後1 件外，其餘均經最高行政法院駁回上訴確定 ），惟原告於各年度地價稅訴訟中僅就系爭2 筆土地未經被 告核准指定占有人代繳部分予以主張，對於被告已指定代繳 部分並未爭執（按已指定代繳部分乃有利原告之處分，殊無 作為原處分違法主張之爭點之可能），此稽之卷附各該判決 電子檔內容即明。是以，系爭2 筆土地之系爭部分地價稅之
違法性主張並非判決既判力範圍所及。被告於核課期間發現 就此部分有應徵之稅捐，自得依稅捐稽徵法第21條第2 項規 定予以補徵，合先指明。
五、再查：
㈠按「按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納 稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3 條第1 項規定 自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權 等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有 ，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地 所有權人徵收之公法上關係。土地稅法第4 條第1 項規定： 『土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人 負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：……』，所謂『得指 定土地使用人負責代繳』，係同法第3 條第1 項之補充規定 ，主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致 於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條 第1 項第4 款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同條 第3 項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依 土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土 地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者，自不得逕行指定 代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占 有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法 上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅 法第4 條第3 項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變 更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3 條第1 項之 規定不合，亦非同法第4 條第1 項之立法旨意所在」，最高 行政法院94年判字第880 號判決意旨參照。是以，關於土地 地價稅之納稅義務，原則上仍屬於土地所有權人。 ㈡查本件雖經原告於86年4 月7 日向被告申請由占有人呂細蘭 及曾鳳代繳系爭2 筆土地之系爭部分地價稅，並經被告核准 在案，惟嗣後經被告查明占有人呂細蘭亦為系爭竹仁段893 地號土地共有人之一，該地號土地面積為1334平方公尺，呂 細蘭應有部分為1/14，此有地政線上資料查詢結果附於原處 分卷第109 、111 頁可憑，經核算其應有部分面積為95.28 平方公尺（計算式：1334×1/14＝95.28 ）。而呂細蘭所有 系爭土地上建物面積依房屋現值核計表之記載（見原處分卷 第118 頁），則為60.6平方公尺，並未超過其應有部分，且 呂細蘭就其應有部分之地價稅均按時繳納，其並於95年3 月 17日提出聲明書聲明其並未占用到原告之土地，亦不同意代 繳（見原處分卷127 頁）。至另一經原告指為占有人曾鳳， 於原告86年4 月7 日申請由占有人代繳前之85年9 月1 日即
已死亡，此亦有其戶籍謄本附於原處分卷第125 頁可稽，復 經被告於95年2 月22日派員到現場履勘查證有無原告所指之 曾鳳所有建物竹北市○○街89號，結果查無該號門牌，此有 勘查紀錄表附於原處分卷第123 頁。是以，被告率予指定曾 鳳、呂細蘭2 人代繳系爭土地之系爭部分之地價稅，自有違 誤。而原告等為系爭土地之公同共有人，依法為地價稅之納 稅義務人，對該部分稅賦自負繳納之義務。從而，被告依據 稅捐稽徵法第21條規定，於未逾核課期間內，重行向原告等 土地所有權人核課系爭2 筆土地之系爭部分89年至93年地價 稅，並無不合。
六、綜上所述，本件被告依土地稅法第3 條規定向原告等土地所 有權人與其他繼承人補徵系爭2 筆土地之系爭部分89年至93 年地價稅處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。 原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日 第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 4 月 24 日 書記官 楊 怡 芳